I SA/Łd 847/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Człapińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 847/17 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] przedłużające A Sp. z o.o. do dnia 17 września 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w kwocie 300.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za maj - czerwiec 2013 r. ustalono okoliczności, które wskazują na brak podstaw do uznania, że firma A Sp. z o.o. dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w maju i w czerwcu 2013 r. w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uznanie, że A Sp. z o. o. nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, powoduje, że wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generują podatku naliczonego. Jako dowód w kontroli podatkowej wszczętej w dniu 24 lipca 2013 r. w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. dopuścił protokół z kontroli przeprowadzonej w A Sp. z o.o. w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że działalność gospodarcza charakteryzuje się ciągłością, zatem dokonując oceny czy w maju i w czerwcu 2013 r. A Sp. z o.o. wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając jako podatnik podatku od towarów i usług - stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, należało dokonać tej oceny również w kontekście wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Dla oceny zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2013 r., poza ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za ten okres, należało wziąć pod uwagę również ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okresy wcześniejsze, tj. luty - kwiecień 2013 r. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2013 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] lipca .2015 r., od której Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...]listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera zalecenie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego pod kątem ustaleń faktycznych dotyczących rzetelności wykazywanych transakcji zakupu i sprzedaży, poprzez między innymi zebranie informacji dotyczących wywozu przez B towarów z Litwy do Finlandii, a następnie do Rosji oraz wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem. Postępowanie uzupełniające winno zdaniem organu II instancji dotyczyć rzetelności zakupów w firmie C, transakcji handlowych z rosyjską firmą D oraz uzyskania informacji na temat warunków umowy dotyczących sprzedaży produktów E Polska oraz cen po jakich Spółka E sprzedaje swoje towary na rynku rosyjskim. Wyjaśnienie powyższych kwestii - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - umożliwi podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, co z kolei winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nowej decyzji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 130/16, oddalił skargę. Strona złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 maja 2016 r. nie jest prawomocny. Brak jest rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r. Przeprowadzone postępowanie za ten okres – jak wskazał organ - będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez A Sp. z o.o. kwotę do przeniesienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. (oraz wykazywane przez A Sp. z o.o. w maju, czerwcu i lipcu 2013 r. transakcje z B). Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do podjęcia postępowania za okres od lutego do kwietnia 2013 r. W związku z powyższym, mając na uwadze kaskadowy charakter podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zakończenie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. (w tym ocena zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te miesiące) uzależnione jest od zakończenia postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres luty-kwiecień 2013 r. z uwagi na wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2013 r. nadwyżek z przeniesienia z poprzednich deklaracji. Możliwość prawidłowego rozliczenia podatku VAT w następnych miesiącach (tj. w maju i w czerwcu 2013 r.) zależy od prawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z poprzedniego miesiąca (tj. z kwietnia 2013 r.). Tym samym zasadne jest powstrzymywanie się z wydaniem rozstrzygnięcia do czasu zakończenia sprawy, której wynik wpływa bezpośrednio na decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. został przedłużony na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z prowadzonym (opisanym powyżej) postępowaniem podatkowym za maj i czerwiec 2013 r. i postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji odpowiada dyspozycji art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego postanowienia przywołano przepisy stanowiące podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz wyjaśniono ich treść. Ponadto wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2013 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Organ zauważył, że w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - zdanie drugie - jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r.). W świetle treści przytoczonego przepisu organ ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu VAT, gdy ma uzasadnione przesłanki by powziąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia tego podatku. Cytowany przepis nie nakłada więc na organ obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Organ odwoławczy wskazał także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2013 r. w kwocie 300.000 zł do dnia 21 marca 2017 r. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] Nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji korygującej VAT-7 za czerwiec 2013 r. w kwocie 300.000 zł do dnia 17 września 2017 r. Zatem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - wywarło skutek prawny, gdyż zostało wydane przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, tj. przed 21 marca 2017 r. Przedmiotowe postanowienie zostało przekazane operatorowi pocztowemu w dniu 20 marca 2017 r. w celu doręczenia. Jak wynika zatem z powyższego korespondencja wysłana została także przed upływem terminu do dokonania zwrotu za czerwiec 2013 r., tj. przed 21 marca 2017 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A Sp. z o.o. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 291 § 4 i art. 212, art. 216 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT pomimo upływu terminu do dokonania zwrotu skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, poprzez niepełne lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad wykazanej przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., które w mocy utrzymał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., chociaż zostało datowane na dzień [...] (data nadania na poczcie 20 marca 2017 r., a więc zaledwie na dzień przed upływającym terminem przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), to zostało wprowadzone do obrotu prawnego - a więc skutecznie doręczone - dopiero w dniu 5 kwietnia 2017 r., czyli już po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. Postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT za ww. okres rozliczeniowy zostało doręczone po terminie zwrotu, a więc nie wywołało skutku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który w dniu 21 marca 2017 r. wyekspirował -powoduje to obowiązek zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy organ podatkowy zdecydował się zweryfikować zasadność tego zwrotu. Ponadto w ocenie skarżącej, okoliczności powołane w powyższym postanowieniu przez organ podatkowy nie potwierdzają zasadności przedłużenia terminu zwrotu, ponieważ jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organy powołują okoliczności dotyczące poprzednich okresów, tj. luty – kwiecień 2013 r. Oznacza to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił aby transakcje dokonywane przez A Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Co więcej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wskazał na szereg okoliczności świadczących niezbicie o tym, że transakcje dokonywane przez A Sp. z o.o. nie wykazywały żadnych nieprawidłowości. Działania organów w toku postępowania toczącego się w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. ograniczają się jedynie do wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT oraz utrzymujących je w mocy postanowień organu drugiej instancji, przy jednoczesnym braku podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Ponad rok temu zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2016 r., sygn. akt I SAB/Łd 1/16 stwierdzający przewlekłość postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. i zobowiązujący Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w Ł. do wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. w terminie 30 dni od dnia zwrotu akt administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd w tym składzie orzekającym w całości podtrzymuje argumentację WSA w Łodzi wyrażoną w wyrokach z dnia 23 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 519/17 i I SA/Łd 520/19, którymi oddalono skargi A Sp. z o.o. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracji VAT-7 za maj i lipiec 2013 r. Także w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema kwestiami wymagającymi wyjaśnienia. Po pierwsze, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. Po wtóre, czy zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wywołało skutki prawne w stosunku do strony skarżącej. Podstawę prawną kontrolowanych aktów stanowi przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego (...) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten przyznaje organowi podatkowemu kompetencje do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jeśli organ uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, czyli ponad dane wynikające z deklaracji podatkowej i w terminie przekraczającym ustawowy termin zwrotu. Nie jest to przepis, na podstawie którego rozstrzyga się o zasadności zwrotu różnicy podatku, a jedynie o wydłużeniu trybu postępowania w tym zakresie. Nie budzi jednak wątpliwości, że organ podejmując decyzję o konieczności zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Muszą zatem zaistnieć takie okoliczności, które powodują, że istnieje konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika – zasadności wykazanego zwrotu (zob. wyroki NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I FSK 774/15 oraz z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 716/15 - dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Z akt niniejszej sprawy, jak zasadnie ocenił organ podatkowy, tak rozumiane okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wystąpiły. Jak bowiem ustalono, w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych wobec Spółki A za wcześniejsze okresy rozliczeniowe wszczęte zostały postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za: luty - kwiecień 2013 r., których ustalenia - z uwagi na kaskadowy charakter podatku od towarów i usług - mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za maj i czerwiec 2013 r. Postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres luty - kwiecień 2013 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] lipca 2015 r., od której Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawiera zalecenie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego pod kątem ustaleń faktycznych dotyczących rzetelności wykazywanych transakcji zakupu i sprzedaży poprzez między innymi zebranie informacji dotyczących wywozu przez B towarów z Litwy do Finlandii a następnie do Rosji; wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem. Postępowanie uzupełniające winno, zdaniem organu II instancji, dotyczyć rzetelności zakupów w firmie C, transakcji handlowych z rosyjską firmą D oraz uzyskania informacji na temat warunków umowy dotyczących sprzedaży produktów E Polska oraz cen po jakich Spółka E sprzedaje swoje towary na rynku rosyjskim. Wyjaśnienie powyższych kwestii, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., umożliwi podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, co z kolei winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym nowej decyzji. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 31 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 130/16 oddalił skargę. Strona złożyła skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 130/16, nie jest prawomocny. Brak jest więc rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r. Przeprowadzone postępowanie za ten okres będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez A Sp. z o.o. kwotę do przeniesienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. (oraz wykazywane przez A Sp. z o.o. w maju, czerwcu i lipcu 2013 r. transakcje z B). Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do podjęcia postępowania za okres od lutego do kwietnia 2013 r. W świetle powyższego oraz brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT - zdaniem Sądu - zgodzić należy się z organem podatkowym, iż zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 roku wobec zakwestionowania prawa do zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Za zasadnością zaskarżonego rozstrzygnięcia przemawia nadto nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz konieczność zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz konieczność zakończenia toczącego się wobec Spółki postępowania podatkowego, w tym m.in. konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego za okres luty - kwiecień 2013 r., m.in. również z uwagi na fakt, iż zarówno w kwietniu 2013 r., jak również w maju i czerwcu 2013 r. Spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę olejów silnikowych na rzecz tego samego dostawcy – B, która została zakwestionowana przez organ I instancji. Reasumując, w ocenie Sądu, organ podatkowy wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy, co za tym zasadnie skorzystał z zapisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT i zaskarżonym postanowieniem przedłużył do dnia 17 września 2017 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. Po wtóre, w ustalonych okolicznościach faktycznych i prawnych nie budzi wątpliwości Sądu, iż postanowienie organu pierwszej instancji skutecznie przedłużyło termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postanowienie to wydane zostało w dniu [...], zatem przed dniem upływu terminu określonego poprzednio wydanym postanowieniem – postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. organ przedłużył termin zwrotu do dnia 21 marca 2017 r. Zdaniem Sądu, nie jest spornym, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem, czyli upływem jego terminu. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem gdy termin już minął, nie ma czego przedłużać. Ostatni dzień dla wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji upływał zatem 21 marca 2017 r., natomiast organ wydał je w dniu [...] i w dniu 20 marca 2017 r. przekazał do wysłania operatorowi pocztowemu. Wprawdzie doręczenie postanowienia nastąpiło w dniu 5 kwietnia 2017 r., jednak nie można zgodzić się z argumentacją skargi, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego (doręczenia podatnikowi), a nie jego wydania. Należy w tym zakresie przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1893/15), które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje za własne, iż dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług w celu zweryfikowania jego zasadności wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W ślad za NSA wskazać należy, iż zagadnienie skuteczności doręczeń postanowień normuje art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Przy czym w przypadku doręczenia stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, za wydane w terminie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku uznać należy takie, które zostanie wydane i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem przedłużanego terminu. Jak wywiódł NSA przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (oznaczenie daty wydania decyzji), czy też – jak w niniejszej sprawie – art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (oznaczenie daty wydania postanowienia), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji/postanowienia" muszą być jednak interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć. Zachowanie zatem terminu do "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady, uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, że w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. Przekazanie aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec niej zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, istotne jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu na kolejny, wskazany w nim okres, gdyż wydane zostało przed upływem poprzednio określonego okresu przedłużenia, tj. w dniu [...] i w dniu 20 marca 2017 r. zostało nadane za pośrednictwem operatora pocztowego, a skutecznie doręczone stronie skarżącej w dniu 5 kwietnia 2017 r. Podsumowując, przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają pojęcia wydania aktu administracyjnego oraz jego doręczenia, zatem nie można ich ze sobą utożsamiać, gdyż oznaczają co innego, zatem chwilą przedłużenia terminu jest data wydania postanowienia przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Chwila związania decyzją, o której mowa w art. 212 Ordynacji podatkowej nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji (w tym przypadku postanowienia). Jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej - należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 tej ustawy. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie - "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 584/15). Na koniec podnieść należy, że wyrok WSA w Łodzi wydany w sprawie I SAB/Łd 1/16, na który powołuje się strona skarżąca w skardze, jest nieprawomocny. Skargę kasacyjną od niego wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., jak i Spółka i do dnia dzisiejszego skargi nie zostały rozpatrzone. Nadto, ww. wyrok dotyczy skargi na przewlekłe prowadzenie przez organ podatkowy I instancji postępowania, a nie zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono. k.ż.