II FSK 1367/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K[...] S.A. Oddział Z. G. "P[...]" z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 964/17 w sprawie ze skargi K[...] S.A. Oddział Z. G. "P[...]" z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 3 lipca 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz K[...] S.A. Oddział Z. G. "P[...]" z siedzibą w K. kwotę 21 658 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy sześćset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 964/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K[...] S.A. Oddział Z. G. "P[...]" (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 3 lipca 2017 r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. Wójt Gminy J. decyzją z dnia 16 lutego 2017 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 6.498.013 zł, czyli o 597.162 zł wyższej niż zadeklarowana. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że strona błędnie nie zaliczyła obudów obiektów zlokalizowanych pod ziemią do budowli, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b."), a w konsekwencji nie uwzględniła ich przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy decyzją z dnia 3 lipca 2017 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że sporne obiekty - obudowy (betonowe, tubingowe i kotwowe) stanowią konstrukcje oporowe i w związku z tym należy je uznać za budowlę wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. Powyższe czyni zasadnym objęcie obudów - jako budowli - opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2126 ze zm. - w skrócie: "u.p.g.g."), art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 17 u.p.g.g., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 235 O.p. W odpowiedzi na skargę SKO w Legnicy wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Wr 964/17, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA we Wrocławiu wskazał, że z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, wynika wyłączenie podziemnych wyrobisk górniczych z hipotezy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz istnieje potencjalna możliwość odniesienia tej regulacji do stanów faktycznych obejmujących obiekty i urządzenia zlokalizowane w tychże wyrobiskach. W opinii Sądu pierwszej instancji, postępowanie zakończone decyzją SKO zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad procesowych uregulowanych w O.p. Ustalając stan faktyczny organy uwzględniły zarówno dowody oferowane przez stronę, jak i zgromadzone z własnej inicjatywy. Podkreślono, że wszystkie obiekty spółki "obudowują" (mimo różnicy w nazwach, jak np. przecinka, upadowa, szyb, komora) wyrobiska górnicze i zostały zakwalifikowane jako jedna kategoria - obudowy wyrobisk górniczych. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarówno skarżąca, jak i SKO kwalifikują obiekty spółki do jednej kategorii - obudowy wyrobisk górniczych. Ponadto obie strony sporu identycznie oceniają pod względem funkcjonalnym obudowy wyrobisk górniczych - zabezpieczenie wyrobiska (zapewnienie stateczności) i znajdujących się w przestrzeni wyrobisk maszyn i ludzi przed niekorzystnym wpływem otaczającego wyrobisko środowiska (zapewnienie bezpieczeństwa). Zdaniem WSA we Wrocławiu zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i był wystarczający dla wydania zaskarżonego skargą rozstrzygnięcia. Wydając decyzję organ odwoławczy jako organ merytoryczny, był też uprawniony do odmiennej oceny stanu faktycznego i argumentacji prawnej, niż uczynił to organ I instancji i uznał, że obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle wprost określoną w art. 3 pkt 3 P.b., a dokładnie konstrukcję oporową. Zdaniem WSA, owa odmienna od organu I instancji klasyfikacja obudów wyrobisk górniczych: - mieści się w kompetencjach organu II instancji z uwagi na cechy postępowania odwoławczego; - nie stanowi arbitralnego rozstrzygnięcia, lecz jest wynikiem rozpatrzenia i analizy przez SKO zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny - w tym oceny dowodów z opinii biegłych; - znajduje podstawę w materiale dowodowym, orzecznictwie sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09, pojęciach i cechach konstrukcji oporowych. SKO dokonało zatem prawidłowej kwalifikacji obiektów spółki, a także prawidłowo scharakteryzowało zarówno obudowę wyrobiska, jak i konstrukcję oporową. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykazana w uzasadnieniu decyzji tożsamość celów i funkcji przesądza o prawidłowej kwalifikacji obudowy wyrobisk do budowli z art. 3 pkt 3 P.b. WSA we Wrocławiu nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2a O.p., uznając, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, nie miały w sprawie miejsca. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego, który nie wynikał z akt sprawy, czego przejawem było wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z którego m.in. nie wynika: - jakie elementy obudów wyrobisk górniczych (w tym obudowy kotwowej) przesądziły o zakwalifikowaniu ich jako budowli - konstrukcji oporowej, - dlaczego wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w aktach sprawy Sąd wywodzi, że obudowy wyrobisk górniczych pełnią funkcję oporową i jak definiuje funkcję "oporowości", którą przypisuje obudowom wyrobisk górniczych spółki (WSA zaakceptował sformułowaną dopiero przez organ II instancji tezę o rzekomej tożsamości przeznaczenia i funkcji obudowy wyrobisk górniczych i konstrukcji oporowej, niemającą poparcia w opiniach biegłych, bez przeprowadzenia właściwej analizy stanu faktycznego i pomimo znajdującej się w aktach sprawy opinii technicznej prof. dr. hab. inż. W. P., z której wynika, że brak jest podstaw do zrównania tych pojęć na gruncie P.b.); 2) art. 6 ust. 1 pkt 17 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.g.g. w zw. z art. 2 ust. 1 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, tj. wykładnię zawężającą pojęcie "wyrobiska górniczego" skutkującą uznaniem, że w jego zakresie nie mieści się obudowa, pomimo, że obudowa wyrobiska górniczego powstaje w wyniku robót górniczych zdefiniowanych w u.p.g.g. i stanowi zabezpieczenie wyrobiska górniczego, a tym samym objęta jest zakresem definicji ustawowej wyrobiska górniczego wskazanej w u.p.g.g. i mieści się w pojęciu wyrobiska górniczego wymienionego w art. 2 ust. 1 P.b., a w konsekwencji nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3) art. 3 pkt 3 P.b w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 48/15 oraz w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowla" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości polegającą na uznaniu, że w zakresie tego pojęcia mieści się obiekt niewymieniony expressis verbis w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 P.b., co jest skutkiem przyjęcia, że "obudowy wyrobisk górniczych" należy zrównać z wymienioną w tym przepisie "konstrukcją oporową" ze względu na rzekomo tożsame przeznaczenie i funkcje, co przesądza o: - wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, dokonanej wbrew zasadzie poprawnej legislacji (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadzie określoności regulacji podatkowych (art. 217 Konstytucji RP), mimo że obudowy wyrobisk górniczych nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym prawidłowa subsumpcja tego przepisu nie pozwala na kwalifikację tych obiektów jako budowli, - rozstrzygnięciu wbrew zasadzie in dubio pro tributario, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy (w tym m.in. rozbieżności w kwalifikacji wyrobisk górniczych na gruncie P.b.) wskazują, że po stronie organu podatkowego obiektywnie powinny pojawić się istotne wątpliwości, co do przepisów prawa (znaczeń pojęć użytych w P.b., w szczególności pojęcia "konstrukcja oporowa"), które powinny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości obudów wyrobisk górniczych, w sytuacji, gdy obiekty te nie stanowią konstrukcji oporowych i tym samym budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi przez NSA, na podstawie art. 188 P.p.s.a., alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. SKO w Legnicy nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami, a w niniejszej sprawie wspomniana skarga została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Zatem w pierwszej kolejności analizie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była prawidłowa, jedynie co do obudów betonowych i tubingowych, natomiast nie mogła odnosić się do obudów kotwowych, które nie były wprost przedmiotem rozważań WSA we Wrocławiu. Tymczasem ten wątek wymagał właśnie wnikliwej analizy. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 P.b. do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym między innymi wprost "konstrukcje oporowe". W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, str. 22-23.). Przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., str. 297 i str. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222 ze zm.). Definicja konstrukcji oporowej z art. 4 pkt 16 tej ustawy z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że konstrukcjami oporowymi są obudowy górnicze: betonowe i tubingowe (stosowane z reguły w kopalniach węglowych). Zadaniem tych obudów co do zasady jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Te dwa rodzaje obudów mają więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska betonowa, czy tubingowa nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu tych obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. Inaczej rzecz się ma natomiast w przypadku odbudowy górniczej kotwowej, do której wykonania używa się kotew (które są charakterystyczne dla kopalni rud), co umknęło uwadze WSA we Wrocławiu. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, zauważył, że biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in. urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane) konieczne staje się rozważanie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wyszczególnionym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Przedmiotem sporu między stronami jest w istocie kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości specyficznego rodzaju obudowy wyrobiska górniczego charakterystycznej dla kopalni głębinowych (podziemnych) rud miedzi, tj. obudowy kotwowej (lub inaczej kotwiowej). I tak zdaniem organu podatkowego, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, obudowa taka stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., stanowiąc opisaną powyżej konstrukcję oporową, a w konsekwencji jest przedmiotem opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Natomiast według skarżącej spółki obudowa kotwowa nie może być konstrukcją oporową, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a wobec różnej jej kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego, należy zastosować zasadę działania na korzyść podatnika, co skutkuje brakiem jej opodatkowania. Jak już wspomniano kwestia opodatkowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych była przedmiotem wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, w którym wskazano, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Kluczowym na gruncie rozpatrywanej skargi kasacyjnej jest pogląd TK, zgodnie z którym w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli ograniczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Do podziemnych wyrobisk górniczych TK wprost zaliczył m.in.: obudowy wyrobiska: podporowe i zmechanizowane, natomiast, na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca kasacyjnie, TK nie wymienił spornej obudowy kotwowej. Jednocześnie TK podkreślił, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w P.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w przepisach P.b. Szczególnie aktualnym na tle niniejszej sprawy jest postulat TK dotyczący potrzeby szczegółowego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją, co do kwalifikacji prawnej do budowli. Nie ulega wątpliwości, że budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. jest konstrukcja oporowa, albowiem została ona wprost wymieniona w tym przepisie i choć ustawa Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "konstrukcji oporowej", opisana wcześniej wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że mamy do czynienia z układem elementów będących ze sobą w powiązaniu tworzącym określoną strukturę, budowlę, której funkcją jest stawianie oporu. Dokładniej funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności) (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 388/15 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie powołana powyżej definicja konstrukcji oporowych wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, to jednak ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b. ani z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 2209/16). Przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W świetle opinii technicznej prof. dr. hab. inż. W. P., przedłożonej przez stronę skarżącą, "konstrukcja oporowa" to samodzielna budowla w postaci ściany wykonanej z betonu, stali, gabionów, układu pali lub w postaci odpowiednio uformowanego gruntu (skarpy) i zapewniająca bezpieczne przejście pomiędzy dwoma różnymi poziomami terenu. Odpowiednia geometria konstrukcji oporowej zapewnia utrzymanie nasypu lub wykopu w stanie stateczności. Innymi słowy, konstrukcja oporowa to budowla przenosząca boczne parcie gruntu lub innego podobnego materiału albo wody, zapewniająca stateczność uskoku naziomu gruntu lub ściany wykopu. Autor powyższej opinii technicznej podzielił konstrukcje oporowe na: ściany oporowe masywne (grawitacyjne), ściany zagłębione w podłożu, ściany o konstrukcji złożonej i ściany oporowe gruntu zbrojonego (str. 3 i 4 opinii z marca 2017 r.). Z kolei z opinii rzeczoznawcy budowlanego prof. dr. hab. inż. M. K. (ze stycznia 2012 r.), powołanego w sprawie przez organ wynika, że "konstrukcja" to struktura obiektu, składająca się z ustrojów konstrukcyjnych (kompleksu elementów nośnych), zapewniająca jego stateczność, przenosząca zarazem na podłoże gruntowe ciężar własny budowli czy budynku oraz działających na nie obciążeń otoczenia atmosferycznego. W przypadku budowli podziemnych, konstrukcja przenosi dodatkowo obciążenie ze strony otaczającego ośrodka gruntowego lub górotworu (str. 11verte opinii). Zdaniem biegłego w sprawie obudowa podporowa i kotwowa (lub inaczej kotwiowa) zostały zaliczone do jednej grupy ze względu na rodzaj konstrukcji. Przy czym autor opinii zaznaczył, że obudowa kotwowa stosowana jest z siatką typu MM, a w pewnych warunkach stosuje się kotwy linowo cementowe o zwiększonej długości żerdzi lub stopnice płytowe (str. 17verte opinii). Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pod pojęciem "konstrukcji oporowej" należy zatem rozumieć każdy obiekt budowlany - układ elementów będących ze sobą w powiązaniu tworzącym określoną strukturę, budowlę - niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, którego funkcją jest stawianie oporu - zachowanie położenia przylegającego do niego środowiska, mimo działających na niego sił (zachowanie stateczności). Autorka skargi kasacyjnej zwróciła uwagę, że w kopalniach rud miedzi (do których należy strona skarżąca kasacyjnie) stosowany jest szczególny rodzaj wzmocnienia górotworu, charakterystyczny dla jej podziemnych wyrobisk górniczych, zwany "obudową kotwową" (lub kotwiową). Zadaniem organów podatkowych w sprawie i Sądu pierwszej instancji było zatem ustalenie, czy tego rodzaj obudowa może zostać zakwalifikowana jako wyżej opisana konstrukcja oporowa. Mimo, że w niniejszej sprawie przedmiotem analizy winna być głównie "obudowa kotwowa", WSA we Wrocławiu nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, z powołaniem na konkretne dowody znajdujące się w aktach sprawy, dlaczego ten rodzaj obudowy uznał za konstrukcję oporową. Dla dokonania precyzyjnej oceny przedmiotu opodatkowania niezbędne jest ustalenie technologii wykonania "obudowy kotwowej" i jej funkcji w konkretnej kopalni rud miedzi. O bowiem ile w sprawie nie budzi wątpliwości obudowa "klasyczna w postaci ciągłej lub ażurowej konstrukcji żelbetonowej, betonowej, ceglanej lub metalowej", o tyle w sprawie nie zostało uściślone przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, czy w sprawie chodzi o "obudowę kotwową z siatką stalową", czy "obudowę kotwową z siatką stalową i natryskiem betonowym". Tymczasem takie właśnie obudowy wyrobisk górniczych zostały opisane w ekspertyzie (z grudnia 2014 r.) przez mgr. inż. S. K. (str. 16 ekspertyzy), wykonanej na zlecenie organu I instancji, do czego się nie odniesiono. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaliczenie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji "obudowy kotwowej" jako konstrukcji oporowej do budowli było zatem przedwczesne i nie zostało poprzedzone pełną i wszechstronną analizą materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Powyższe przesądziło o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. Wątpliwości co do uznania "obudowy kotwowej" za konstrukcję (czyli układ elementów będących ze sobą w powiązaniu tworzącym określoną strukturę, samodzielną budowlę - obiekt budowlany) budzi jej charakter, który nie został opisany w zaskarżonym wyroku i decyzji organu odwoławczego. Bezspornym jest, że "obudowa kotwowa" jest charakterystyczna przede wszystkim dla górnictwa rud. Co do zasady ma ona postać kotwi umieszczanych w otworach wykonanych w stropie i po bokach wyrobiska. Głowica kotwi znajduje się w wywierconym otworze, a jej końcowa część podtrzymuje zewnętrzną warstwę skalną. Kotwy te znajdują się w odpowiednich odstępach między sobą. Mamy tym samym do czynienia z odosobnionymi prętami stalowymi (kotwami) umieszczonymi w górotworze. W przypadku obudowy kotwowej możemy zatem mówić o układzie nośnym uformowanym całą grupą kotwi i zawartym między nimi górotworem jako materiałem konstrukcyjnym (por. S. Gałczyński, A. Wojtaszek, Projektowanie obudowy kotwowej wyrobisk podziemnych, Górnictwo i Geoinżynieria, Rok 31, Zeszyt 3/1, 2007, str. 187). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób długie pręty wwiercone w ściany podziemne, przy zachowanych między nimi odstępach, z użyciem siatki stalowej (zabetonowanej lub nie) uznać za konstrukcję, nie dokonując uprzednio wnikliwej analizy i oceny jej funkcji. Z literatury fachowej wynika, że istota działania "obudowy kotwowej" jest oparta na "spięciu" warstw skalnych stropu, powodując przy tym wzmocnienie górotworu. Kotwienie skał wokół wyrobiska powoduje wzrost ich wytrzymałości. Badania nad właściwościami mechanicznymi skał wykazały, że ich wytrzymałość na rozciąganie jest kilku, kilkunastokrotnie mniejsza od wytrzymałości na ściskanie, a właśnie naprężenia rozciągające pojawiają się w skałach otaczających wyrobisko. Kotwy mają za zadanie w sposób sztuczny wytworzyć naprężenia ściskające w górotworze oraz przejąć na siebie naprężenia rozciągające. W wyniku tego możliwe jest utrzymanie prawidłowej geometrii wyrobiska oraz zapewnienie bezpieczeństwa dla ludzi i maszyn (por. J. Butra, J. Kicki i in., 2003, Ewolucja technologii eksploatacji złóż rud miedzi w polskich kopalniach, Biblioteka Szkoły Eksploatacji Podziemnej, Kraków; T. Kozłowski, J. Kudełko, Weryfikacja doboru obudowy kotwowej w warunkach zaburzeń tektonicznych w kopalni Lubin, CUPRUM – Czasopismo Naukowo-Techniczne Górnictwa Rud nr 4 (73) 2014, str. 55-71). Zatem w przypadku obudowy kotwowej chodzi o wzmocnienie górotworu otaczającego wyrobisko za pomocą kotew, które przejmują niektóre funkcje obudowy podporowej, co jednak samo w sobie nie może decydować, że stają się taką obudową, z punktu widzenia konstrukcyjnego. Pomiędzy "obudową kotwową" a "obudową podporową" jest istotna różnica. Obudowa podporowa, charakterystyczna dla górnictwa węgla kamiennego, to obudowa wyrobisk korytarzowych, która ma na celu podparcie wyrobiska przez otaczający go górotwór. Podparcie górotworu realizowane jest przez stropnice i stojaki lub mury, a miejsce połączenia stropnicy ze stojakiem to zamek, stojak podparty jest na tzw. stopie (por. dr inż. T. Rembielak, Rodzaje obudów wyrobisk stosowanych w górnictwie podziemnym). W przypadku obudowy podporowej, widoczna jest określonego rodzaju konstrukcja – układ elementów nośnych, wzniesionych przez człowieka (por. P. Małkowski, Obudowa kotwowa wczoraj i dziś w aspekcie obowiązujących przepisów, Bezpieczeństwo Pracy i Ochrona Środowiska w Górnictwie nr 1/2016, str. 3 i nast.). Jak słusznie zauważyła autorka skargi kasacyjnej właśnie obudowa podporowa (a nie obudowa kotwowa) została wymieniona w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 jako obiekt zlokalizowany w podziemnym wyrobisku górniczym nadający się do rozważenia w kategoriach jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku "obudowy kotwowej" różniącej się konstrukcją i główną funkcją od "obudowy podporowej" nie wykazano w niniejszej sprawie, czy mamy w takim przypadku do czynienia z samodzielną konstrukcją budowlaną. Sam organ podatkowy wskazuje, że konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Tyle tylko, że stwierdzenie to zupełnie nie uwzględnia istoty takiej obudowy jak "obudowa kotwowa". Naczelny Sąd Administracyjny zwraca zatem uwagę na konieczność rozważenia, czy "obudowę kotwową" można zaliczyć do układu nośnego uformowanego całą grupą kotew i zawartym między nimi górotworem jako materiałem konstrukcyjnym. Wbrew bowiem stanowisku organów podatkowych nie zostało jednoznaczne wykazane, czy "obudowa kotwowa" stanowi samodzielną konstrukcję, czy też dopiero kotwy wraz z górotworem tworzą określoną konstrukcję, gdyż wzmacniają górotwór. W przypadku gdy same kotwy (z siatką) nie mogą być samodzielne, to w istocie wątpliwa staje się kwalifikacja "obudowy kotwowej" naniesionej na górotwór jako konstrukcji oporowej, a następnie opodatkowanie jej podatkiem od nieruchomości. Należy również wziąć pod uwagę, że każda kotew zlokalizowana jest w specjalnym otworze wiertniczym umiejscowionym w górotworze, a więc znajduje się poza geometryczną obwiednią (regularnego) wyrobiska górniczego (poza światłem przestrzeni). Zasadniczym celem obudowy kotwowej jest wzmocnienie górotworu, czyli zwiększenie jego wytrzymałości. Zatem w sytuacji samodzielnej konstrukcji zlokalizowanej w wyrobisku górniczym należy rozważyć, czy chodzi o stawianie oporu górotworowi, czy o zachowanie położenia przylegającego do niego środowiska, mimo działających na niego sił. Należy rozróżnić wzmocnienie potencjalnie niestatecznych objętości skał, otaczających podziemne wyrobisko górnicze, od bezpośredniego podparcia górotworu. Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości co do posiadania przez "obudowę kotwową" przymiotu "konstrukcji" (budowlanej) oraz uwzględnienie zlokalizowania kotew w głębi, czyli w podziemnym wyrobisku górniczym utrudnia zaliczenie jej do konstrukcji oporowej, a w rezultacie opodatkowanie jako budowli, zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., bez głębszej analizy. Nie przesądzając o wadliwości poglądów zaprezentowanych przez organy podatkowe, zwrócić należy uwagę na ich źródło, czyli bezrefleksyjne powoływanie na orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach dotyczących spółek węgla kamiennego, a nie rud miedzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do obudowy kotwowej rodzaj kopalni (węgla kamiennego czy rud) ma kluczowe znaczenie dla klasyfikacji obudowy jako konstrukcji oporowej. Wobec powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przypomnieć jednocześnie należy, że w odniesieniu do obudów betonowych i tubingowych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe trafnie przyporządkowały te obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikacja obudów jako budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu wskazuje bowiem, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Należy zauważyć, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem oraz z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji odnosząca się do obudów betonowych i tubingowych, i co istotne tylko w stosunku do nich, jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Skoro zadaniem obudowy górniczej (betonowej i tubingowej) jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności), to ma ona tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Powyższe obudowy są konstrukcjami o charakterze budowlanym, które wprowadzone do wnętrza wyrobiska górniczego mają za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Z tych powodów obudowy górnicze betonowe i tubingowe zasadnie zostały zakwalifikowane do konstrukcji oporowych, które są wymienione wprost w P.b. jako budowle. Wobec powyższego, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obudowy te jako budowle, będące w posiadaniu spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Inaczej rzecz się ma w przypadku spornej "obudowy kotwowej", która w istocie jest zakotwiczona w górotworze i posiada inną główną funkcję niż oporową. Stąd też nie można wykluczyć objęcia takiej obudowy kotwowej zakresem definicji ustawowej - wyrobiska górniczego (według u.p.g.g.), które stosownie do art. 2 ust. 1 P.b., pozostaje poza zakresem regulacji Prawa budowlanego. W takiej sytuacji, uwzględniając także wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, zgodnie z którym, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych, nieuprawniony byłby pogląd, że obudowa kotwowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W kwestii zarzutu naruszenia art. 2a O.p. i przepisów Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15, odnoszącym się do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z Konstytucją RP, TK podkreślił fundamentalną dla wykładni przepisów podatkowego, zasadę in dubio pro tributario, jako oczywistą konsekwencję zasady nullum tributum sine lege, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji. TK wyjaśnił, że przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisu art. 2a O.p., na który powołano się w skardze kasacyjnej, oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W niniejszej sprawie jednak prawidłowe przeprowadzenie procesów obu wykładni i wyprowadzenie z nich wniosków powoduje, że nie powstają nie dające się usunąć wątpliwości, przy założeniu wykonania wszystkich wspomnianych operacji zgodnie ze sztuką (ars lege). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest oczywiste, że organ odwoławczy jako organ merytoryczny, był uprawniony do tak daleko odmiennej oceny stanu faktycznego i argumentacji prawnej niż uczynił to organ I instancji w niniejszej sprawie. Wbrew stanowisku WSA we Wrocławiu nie było to przyjęcie "nieco odmiennej" oceny. Co istotniejsze w porównaniu do przyjętej przez organ I instancji koncepcji prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym i uznanie, że obudowy górnicze (bez ich rozróżnienia) umiejscowione w wyrobiskach stanowią konstrukcję oporową, nie zostało dostatecznie wyjaśnione przez organ II instancji, o czym była mowa powyżej. Odnosząc się do zarzutu natury procesowej Naczelny Sąd Administracyjny za częściowo zasadny uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Ostatni z powołanych przepisów w zdaniu 1 stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 - przy czym ów obowiązek badanej sprawy nie dotyczy. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest zatem wydanie wyroku na podstawie materiałów znajdujących się w aktach sprawy, co oznacza zakaz wyjścia poza materiał dowodowy wynikający z tych akt, a jednocześnie nie pomijanie ich zawartości. Nie jest jednak naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. oparcie się tylko na części akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., o sygn. akt I FSK 1126/18 ). Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 zdanie 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem poszukując wyjaśnienia toku rozumowania sądu w uzasadnieniu wyroku winien on znaleźć swoje odzwierciedlenie w przedstawionych mu aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku choć zawarto zasadnicze elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a., to jednak nie zidentyfikowano prawidłowo istoty sporu. WSA we Wrocławiu przedstawił ogólnie swój pogląd, cytując w uzasadnieniu fragmenty orzeczenia TK, skargi oraz opinii biegłych odnośnie obudów wyrobisk górniczych i konstrukcji oporowych, natomiast nie zajął się dokładnie kwestią sporną, czyli poszczególnymi rodzajami tych obudów, a w szczególności obudową kotwową i w tym zakresie nie poczynił rozważań w oparciu o akta sprawy. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki, powielając w istocie stanowisko organu odwoławczego bez odniesienia się do wszystkich argumentów strony. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie jest w pełni sporządzone zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. dowodzi, że WSA we Wrocławiu nie wywiązał się w prawidłowy sposób ze swoich obowiązków, nie do końca opierając się na aktach sprawy (zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a.), ale na wybiórczo powołanych cytatach niektórych opinii bez głębszej ich analizy i refleksji, których rodzajów obudów właściwie dotyczą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zasadne jest w pierwszej kolejności rozróżnienie rodzaju obudów wyrobisk (w szczególności kotwowych), będących w posiadaniu skarżącej spółki, których dotyczy spór tak, aby precyzyjnie określić przedmiot, wielkość i wartość przedmiotu sporu. Następnie konieczne będzie odniesienie się do zgromadzonych w sprawie opinii i ekspertyz zaliczonych do materiału dowodowego, uwzględniając powyższą ocenę prawną co do wykładni przepisów prawa materialnego odnośnie "obudowy kotwowej", która w przeciwieństwie do konstrukcji oporowej nie stawia oporu, ale wzmacnia górotwór. Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i uznając jednocześnie, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił decyzję organu podatkowego II instancji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego należnych od organu na rzecz strony skarżącej kasacyjnie orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153).