II FSK 1445/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca) Sędzia NSA Tomasz Zborzyński po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 992/17 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F.S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZSADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 992/17, którym oddalono skargę F. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący sformułował zarzuty naruszenia na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej "p.p.s.a."): – przepisów prawa materialnego, a to art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. dalej "k.c.") przez jego nieuwzględnienie w procesie wykładni normy prawnej, będącej podstawą uznania za pozorną czynności wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki F. M. sp. z o.o. oraz wywodzenia skutków prawnych z rzekomo ukrytego przez te czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do F. w postaci znaków towarowych W. i F., – przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia: art. 199a § 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "o.p.") z wykładanego w związku z art. 83 § 1 k.c., art. 199a § 3 o.p., co skutkowało nieprzeprowadzeniem kontroli legalności wydanej decyzji i w konsekwencji naruszyło art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a znalazło odzwierciedlenie w braku sporządzonego uzasadnienia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi oraz utrzymanie w obrocie prawnym decyzji obarczonej istotną wadą, albowiem podczas wydania decyzji naruszono przepisy: art. 14k–14m w zw. z art. 93 § 2 pkt 1 o.p. przez błędne ustosunkowanie się do wydanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do zeznań złożonych przez członków Zarządu strony. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto skarżąca złożyła 4 marca 2020 r. pismo, w którym podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Podobne pismo złożyła Spółka 16 października, dołączając do niego ekspertyzę prawną. Kolejne pismo skarżąca złożyła 21 października 2020 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA: www.nsa.gov.pl) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W piśmie z 28 października 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu jawnym. Według niego sprawa powinna być rozpoznana na posiedzeniu jawnym gdy minie zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie. Ponadto argumentowano, że Spółka chce wziąć aktywny udział w postępowaniu oraz potrzebę zagwarantowania zasady jawności postepowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał wyczerpującej oceny działań organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, na podstawie którego przyjęto stan faktyczny, będący podstawą decyzji obu instancji. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest to przepis ogólny, ustrojowy o charakterze kompetencyjnym. W dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (§ 2 pkt 1–9, § 2a i § 3) ustawodawca sprecyzował zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że naruszenie art. 3 p.p.s.a. ma miejsce, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku kontroli, o której mowa w tym przepisie, wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego lub gdy zastosuje środki nieznane ustawie. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej w tej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Dotyczy to również powiązania naruszenia tego przepisu z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. dochodzi gdy sąd administracyjny nie dostrzegł uchybienia, które co prawda nie zostało podniesione w skardze, ale miało miejsce w toku rozpoznawania sprawy przez organy administracji, czego Sąd nie zauważył. Oznacza to, że przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy, bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3880/17; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1575/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2456/17). Uzasadnienie wyroku powinno stanowić logiczną zwartą całość będącą jednocześnie jedynie syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok wydany został po gruntownej analizie akt sprawy, a wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (zob. Bogusław Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego. Monografia, WKP 2018, Rozdział XII Pisemne uzasadnienie orzeczenia). Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Pozwala ono na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. Jak wskazano wyżej uzasadnienie powinno być syntezą stanowiska sądu. Sąd pierwszej instancji nie musi się odnosić indywidualnie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Sąd w tej sprawie przedstawił w sposób klarowny i logiczny ocenę dowodów i uznał, że wnioski organów podatkowych są zbieżne z jego wnioskami. Ta okoliczność nie może stanowić o wadliwości uzasadnienia wyroku. Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się do przesłanek wynikających z art. 199a § 2 o.p. jak i art. 83 § 1 k.c. Artykuł 199a o.p. dotyczy trzech zagadnień tj. ustalenia treści czynności prawnej, skutków pozorności czynności prawnej, wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Artykuł 199a § 2 o.p. nie zawiera definicji pozorności czynności prawnej. W swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego wyraźnie wskazał, że należy skutki wywodzić tylko z czynności ukrytej. Na marginesie należy tutaj dodać, że użycie przez Sąd określenia "ustawodawca podatkowy" odnosiło się raczej do zakresu regulacji m.in. w o.p., a nie odrębności organu ustawodawczego. Dla oceny stanowiska Sądu ta okoliczność nie ma istotnego znaczenia. Kwestia pozorności czynności prawnej została wystarczająco rozważona w tej sprawie z odniesieniem do art. 83 § 1 k.c. (str. 11–13 uzasadnienia Sądu pierwszej instancji). W przepisie art. 199a § 2 o.p. ustawodawca nie kwestionuje czynności dysymulowanych (czyli ukrytych, które w zamierzeniu strony mają wywołać skutki prawne) na gruncie prawa podatkowego – jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji. Pomijanie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego nie wynika z ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Strona skarżąca przyznała, że "jedyna" rozbieżność w oświadczeniach złożonych przez strony w związku z przeprowadzoną transakcją a czynnościami, jakie faktycznie wystąpiły dotyczyła sposobu rozliczenia transakcji. Deklarowano rozliczenie w gotówce, a rozliczono w drodze potrącenia. Otóż rozbieżność ta miała istotne znaczenie dla oceny czynności prawnych, jakich dokonały F. M. sp. z o.o., F. I. sp. z o.o., SKA i F. S.A. z uwagi na powiązania, współzależność tych podmiotów i charakter potrącenia. Znaki towarowe "F." i "W." zostały wytworzone we własnym zakresie i nie podlegały amortyzacji w F. S.A. Znaki te nie były wykazywane w księgach rachunkowych F. S.A., która je posiadała. F. S.A. stała na czele grupy, do której wchodziły wyżej wymienione dwie spółki. Znaki towarowe zostały zbyte przez F. S.A. na rzecz spółek zależnych. Następnie F. S.A. dokonała nabycia tych znaków przez połączenie ze spółkami zależnymi i rozpoczęła ich amortyzację. Skarżąca nie kwestionuje stanu faktycznego. Jej zarzuty dotyczą jedynie analizy (lub jej braku) i wniosków organów podatkowych, a następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W istocie jest to polemika ze stanowiskiem Sądu bez wskazywania żadnych okoliczności na potwierdzenie odmiennego stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej. Sąd wskazał na powiązania personalne Spółek, powiązania kapitałowe; cel – jakim było uzyskanie możliwości amortyzacji znaków towarowych (F. – 36.256.000,00 zł i W. – 2.749.000,00 zł); brak środków finansowych, a mimo to wskazywanie na odpłatny charakter czynności. W tej sytuacji wbrew twierdzeniom skarżącej rozliczenia transakcji – gotówka czy potrącenie wierzytelności (z tytułu udziałów w spółkach powiązanych) – jest istotne dla ustalenia rzeczywistych intencji stron, twierdzących, że były to czynności odpłatne. Sąd nie dopuścił się naruszenia art. 199a § 3 o.p., przepis ten odnosi się wyłącznie do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Kwestionowanie przez organ podatkowy postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że poza zakresem art. 199a § 3 o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06; z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1818/14; z 20 lipca 2020 r. sygn. akt 2130/16). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwiązanie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawne. Oceny takiej sytuacji muszą dokonać samodzielnie organy podatkowe – pod kątem skutków podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 189/19; z 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2130/16). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że materiał dowodowy pozwalał na ustalenie stanu faktycznego sprawy i ocenę stosunków prawnych skarżącej z innymi podmiotami, a co za tym idzie rozstrzygnięcie bez zwracania się do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 o.p. Mając na uwadze ustalony w tej sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zarzut naruszenia art. 14k–14m o.p. Brak podstaw aby działanie skarżącej uznać za zastosowanie się do interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bowiem Sąd słusznie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły także przepisów postępowania. Ocena wydanej w sprawie decyzji podatkowej dokonana przez Sąd pierwszej instancji znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ekspertyza prawna załączona do akt sprawy ma charakter prywatnej opinii zawierającej argumentację na poparcie stanowiska skarżącej. Nieuwzględnienie wniosków z tej ekspertyzy nie stanowi, że naruszono wskazane w niej przepisy. W sytuacji bowiem innych odmiennych opinii wydanych przez ekspertów powstawałby problem co do zastosowania się do którejś z nich (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 479/17). Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na posiedzeniu niejawnym, orzekł o oddaleniu wniosku o skierowanie sprawy na rozprawę. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym jest konieczne ze względu na objecie Miasta Stołecznego Warszawy tzw. czerwoną strefą. Rozporządzenie Rady Ministrów z 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii wydane na podstawie art. 46a i art. 46b pkt 1–6 i 8–12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz.U. z 2019 r. poz. 1239 ze zm.) w § 1 ustaliło, że obszarem, na którym wystąpił stan epidemii wywołany zakażeniem wirusem SARS-CoV-2 jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazanie rodzajów obszarów, na których obowiązują dodatkowe ograniczenia, nakazy i zakazy w związku z wystąpieniem stanu epidemii obejmującym powiaty, został określony w wykazie będącym załącznikiem do rozporządzenia i został określony "obszarem czerwonym". Zgodnie z pkt 11 załącznika będącego wykazem powiatów znajdujących się w obszarze czerwonym do obszaru tego od 17 października 2020 r. należy miasto na prawach powiatu Warszawa w województwie mazowieckim. Brak jest zatem podstaw do uzależnienia rozpatrzenia sprawy od zgody lub sprzeciwu strony. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym okresie z powodu narzuconego reżimu sanitarnego oraz charakter tego postepowania spowodowały nieuwzględnienie wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić. Mając na względzie zaprezentowaną argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.