II FSK 479/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. i H.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 493/16 w sprawie ze skargi A.S. i H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A.S. i H.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 493/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.S. i H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 4 listopada 2002 r., pełnomocnik A. i H. S. (skarżący) złożył korektę zeznania PIT-36 za 2000 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w kwocie 1.480.272,70 zł wraz z odsetkami. Nadpłata powstała w wyniku odliczenia ulgi inwestycyjnej pozostającej do wykorzystania na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (Dyrektor IS) decyzji z dnia 7 czerwca 2002 r., uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 13 grudnia 2001 r. i umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W następstwie tej decyzji w obiegu prawnym pozostało złożone przez H.S. zeznanie podatkowe PIT-30 za 1996 r., a w tym samym skarżącym do wykorzystania w latach następnych przysługuje ulga inwestycyjna w kwocie 2.172.473,50 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 7 marca 2003 r., odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty a Dyrektor IS decyzją z dnia 9 czerwca 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1737/03 uchylił decyzje organów obu instancji ponieważ wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty rozpatrzony został bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06, oddalił wywiedzioną przez Dyrektora IS skargę kasacyjną od tego wyroku. Mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 organ pierwszej instancji rozpoznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed rozpoznaniem przez WSA w Poznaniu skargi na decyzję Dyrektora IS z dnia 30 kwietnia 2008 r. w przedmiocie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i decyzją z dnia 24 kwietnia 2014 r., powtórnie odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor IS decyzją z dnia 24 lipca 2014 r., uchylił w całości decyzję organu instancji przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po raz kolejny odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżących, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzje skarżący zarzucili: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej: O.p., poprzez pominięcie skutków i wiążącego charakteru sentencji decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 7 czerwca 2002 r. i przypisanie jej uzasadnieniu roli rozstrzygającej co do praw i obowiązków skarżących; b) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) - dalej p.p.s.a., poprzez niewykonywanie wskazań wynikających z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. (sygn. I SA/Po 1737/03) i wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. II FSK 346/06); c) art. 120 O.p. poprzez błędne zastosowanie uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. II FPS 5/13); d) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niedokonanie pełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego według wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz błędną ocenę ekspertyzy prof. dr. hab. Bogumiła Brzezińskiego i mgr. Anny Brzezińskiej-Rawa z dnia 14 stycznia 2003 r. i pisma Ministerstwa Finansów z dnia 1 października 2002 r.; 2) naruszenie prawa materialnego art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w zw. z art. 81 O.p. poprzez błędną interpretację i pominięcie skutków, jakie wywołuje korekta deklaracji podatkowej, w szczególności spowodowanie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, która może być zakwestionowana przez organy podatkowe wyłącznie w drodze decyzji co do istoty, wydanej po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Sąd wskazał, że skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r., upatrują jej powstania na skutek wydania przez Dyrektora IS decyzji z dnia 7 czerwca 2002 r., uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 13 grudnia 2001 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej za 1996 r. Decyzją Dyrektora IS określono ponadto H.S. stratę na działach specjalnych produkcji rolnej za 1996 r. Jednocześnie organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W ocenie skarżących decyzja z dnia 7 czerwca 2002 r., wywiera ten skutek, że w obiegu prawnym pozostaje złożona przez nich deklaracja podatkowa za 1996 r., w której zadeklarowano do wykorzystania w następnych latach ulgę inwestycyjną w kwocie 2.172.473,50 zł. Sąd wskazał, że Dyrektor IS w decyzji z dnia 7 czerwca 2002 r. dokonując na potrzeby prowadzonego postępowania wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., uwzględnił ulgę inwestycyjną. Podatek dochodowy H.S. za 1996 r., obliczony według skali podatkowej, wyniósł 2.129.489,40 zł. Podatek ten po odliczeniu ulgi uczniowskiej w kwocie 17.514,00 zł wyniósł 2.111.975,40 zł. Przy uwzględnieniu, że w decyzji Dyrektora IS z 2 sierpnia 2001 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., podano do wykorzystania ulgę inwestycyjną w kwocie 2.172.473,50 zł, ostatecznie zobowiązanie podatkowe H.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., wyniosło 0,00 zł. Do wykorzystania w następnych latach podatkowych pozostała ulga inwestycyjna w kwocie 60.498,10 zł. Skoro w deklaracji podatkowej za 1996 r., skarżący również wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 0,00 zł nie doszło do postania zaległości podatkowej. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 O.p. – w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji z dnia 7 czerwca 2002 r. – jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. W sytuacji zatem, gdy wyliczona przez organ w toku postępowania wysokość zobowiązania podatkowego odpowiada wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji, a podatek wynikający z tego zobowiązania został w całości zapłacony, organ podatkowy nie ma kompetencji do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzającej nadpłatę. Dyrektor IS zasadnie więc uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2001 r., w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Art. 21 § 3 O.p. nie ma bowiem zastosowane, jeżeli organ podatkowy nie podważa wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji. Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez pominięcie skutków i wiążącego charakteru sentencji decyzji Dyrektora IS z 7 czerwca 2002 r., i przypisanie jej uzasadnieniu roli rozstrzygającej co do praw i obowiązków skarżących. Odwołując się do stanowiska piśmiennictwa na temat charakteru uzasadnienia jako elementu decyzji administracyjnej, Sąd zauważył, że u podstaw umorzenia postępowania w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., legły motywy wskazane w uzasadnieniu tej decyzji. W sytuacji gdy wielkość obliczonego przez organ zobowiązania podatkowego, pokrywała się z wielkością zobowiązania wynikającą ze złożonej deklaracji obowiązkiem organu podatkowego było wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd nie podzielił argumentacji skargi, że decyzja taka oznacza brak błędów w metodologii i zasadach wyliczenia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w deklaracji podatkowej. Dyrektor IS w decyzji z dnia 7 czerwca 2002 r., dokonał autonomicznych obliczeń wysokości zobowiązania podatkowego i biorąc pod uwagę przysługującą skarżącemu ulgę inwestycyjną, doszedł do wniosku, że jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., wyniosło 0,00 zł. Sąd wskazał na zasadnicze różnice w sposobie wyliczenia wysokości zobowiązania w deklaracji podatnika i decyzji organu. Wydanie przez organ decyzji umarzającej postępowanie nie oznacza bezwarunkowej akceptacji złożonej przez podatnika deklaracji. Organ podatkowy prowadzący postępowanie na podstawie art. 21 § 3 O.p., jest uprawniony i zobligowany do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania samodzielnej kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego. Umarzając, zaś postępowanie podatkowe organ zaakceptował jedynie wykazaną przez podatnika wielkość zobowiązania podatkowego, a nie obliczenia, w tym te związane ze stosowaniem ulgi inwestycyjnej leżące u podstaw zadeklarowanej kwoty podatku. Sąd nie stwierdził naruszenia zaskarżoną decyzją art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zaskarżona decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, uwzględnia rozstrzygnięcie wynikające z decyzji Dyrektora IS z dnia 7 czerwca 2002 r. wraz z leżącymi u jego podstaw motywami. Nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i stwierdził, ze wbrew wywodom skargi orzekające w sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły skutki wiążące się z wydaniem decyzji z dnia 7 czerwca 2002 r. Sąd wskazał następnie, że ulga inwestycyjna została przyznana skarżącemu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 czerwca 1993 r., wydaną m.in., na podstawie art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. nr 27 poz. 111). Wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym rozpatrzono zgodnie m.in. z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji (Dz. U. nr 45, poz. 230) – dalej: ustawa o ulgach inwestycyjnych. Na dzień wydania decyzji nie obowiązywała już ta ustawa, którą ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. nr 74, poz. 443) uchylono z dniem 1 stycznia 1990 r. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej ulgi inwestycyjne przyznane na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 3 (tj. ustawy o ulgach inwestycyjnych) stosuje się do ich wyczerpania. Przepisy tej ustawy stosuje się również do inwestycji podjętych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli ich podjęcie zostało zgłoszone urzędowi skarbowemu. Nakłady, z tytułu poniesienia których przyznano ulgę, były czynione począwszy od 1989 r., zatem możliwe było wydanie decyzji o zastosowaniu ulgi inwestycyjnej zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej. Wobec tego zgodnie z tym przepisem obowiązkiem Dyrektora IS wydającego decyzję z dnia 7 czerwca 2002 r., było pomniejszenie obliczonego według zasad ogólnych podatku skarżącego o kwotę możliwej do wykorzystania ulgi inwestycyjnej. W ocenie Sądu ta decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., mimo powołania się w niej na art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie została w istocie wydana na tej podstawie. Zgodnie z tymże art. 8 ust. 1, Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 ustawy, organy podatkowe, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą zaniechać w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach, o których mowa w ust. 1, w stosunku do poszczególnych podatników, zwłaszcza gdy pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika w granicach określonych przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia. Zgodnie zaś z powołanym przez organ przepisem § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1990 r., nr 1 poz. 4), urzędy skarbowe w zakresie ich właściwości rzeczowej są uprawnione do zaniechania w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków, należności wynikających z przepisów o cenach, dotyczących wpłat do budżetu państwa kwot nienależnych i dodatkowych oraz innych kwot związanych z naruszeniem ograniczeń w swobodzie kształtowania cen - bez ograniczenia kwoty. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie została wydana przez Ministra Finansów, w związku z tym, że pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika. Przepis art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zatem, mimo jego powołania w treści decyzji, nie mógł stanowić podstawy jej wydania. Nie stanowił jej również przywołany § 2 rozporządzenia, bowiem nie zaniechano poboru podatku rozumianego jako skonkretyzowane i należne wierzycielowi podatkowemu świadczenie, lecz jedynie przyznano podatnikowi prawo do pomniejszenia w przyszłości kwot podatku obliczonych na zasadach ogólnych o przyznaną analizowaną decyzją ulgę. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły postanowienia ustawy o ulgach inwestycyjnych, stosowane z uwagi na treść art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 28 grudnia 1989 r. Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem, że wydano ją na skutek rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi inwestycyjnej z tytułu poniesienia nakładów na realizację rzeźni z przetwórnią w Ś., nie zaś na skutek rozpoznania wniosku o zaniechanie poboru podatku. Sąd nie podzielił także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niedokonanie pełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego według wskazań Dyrektora IS, błędną ocenę ekspertyzy prawnej oraz pisma Ministerstwa Finansów i szczegółowo omówił wynikające z tych przepisów (oraz z art. 210 § 4 O.p.) zasady postępowania podatkowego oraz obowiązki organu podatkowego w tym zakresie. W jego ocenie, wbrew wywodom skargi, organy podatkowe obu instancji dokonały w niniejszej sprawie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, że ulga inwestycyjna, z tytułu której miała powstać nadpłata w 2000 r., została rozliczona i w całości wykorzystana w latach wcześniejszych. Ulga ta została rozliczona w całości w latach: 1993 (3.135.294,90 zł), 1995 (374.276,50 zł), 1996 (2.111.975,40 zł) oraz 1997 (60.498,10 zł). Takich ustaleń dokonano w oparciu o decyzje Dyrektora Izby Skarbowej o Poznaniu: z dnia 14 września 1999 r., określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego za 1993 r., gdzie odliczona została ulga inwestycja w kwocie 3.135.294,90 zł; z 2 sierpnia 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., gdzie odliczona została ulga inwestycja w kwocie 374.276,50 zł; z 7 dnia czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., gdzie odliczona została ulga inwestycja w kwocie 2.111.975,40 zł oraz decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2002 r. określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe za 1997 r., gdzie odliczono ulgę inwestycyjną w kwocie 60.498,10 zł. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się również błędnej oceny przedłożonej przez stronę skarżącą ekspertyzy prof. dr. hab. B. Brzezińskiego i mgr. A. Brzezińskiej-Rawa oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 1 października 2002 r. Dowody przeprowadza się bowiem co do faktów, rozumianych jako zaistniały stan rzeczy a powołane przez stronę skarżącą pisma nie zmierzają do wykazania prawdziwości określonych twierdzeń o faktach lecz wyrażają argumentację prawną popierającą stanowisko skarżących. Już z tego powodu dokonując oceny przedłożonych przez skarżących dokumentów organ podatkowy nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów postępowania regulujących prowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe. Organ prawidłowo uznał przedłożone przez skarżących dokumenty za pisma wyrażające dodatkową argumentację w sprawie, czym zrealizowano zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd za bezzasadny uznał także zarzut naruszenia art. 21 § 2 i 3 O.p., w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., w zw. z art. 81 O.p., poprzez pominięcie skutków, jakie wywołuje korekta deklaracji podatkowej, w szczególności spowodowanie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, która może być zakwestionowania przez organy podatkowe wyłącznie w drodze decyzji co do istoty, wydanej po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że w obrocie prawnym pozostaje złożona 4 dnia listopada 2002 r., deklaracja korygująca stanowiąca załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., uprawnienie określone w § 1 (uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przysługuje również: podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie z kolei z art. 75 § 3 O.p., w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W orzecznictwie wskazuje się, że dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, będąc ściśle związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dzieląc jego los. Tak stwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Wbrew zatem wywodom skargi, deklaracja korygująca, złożona dnia 4 listopada 2002 r., nie pozostaje w obrocie prawnym, a wykazane w niej dane nie korzystają z domniemania prawidłowości przewidzianego w art. 21 § 2 O.p. Na skutek bowiem wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty dołączona do wniosku o jej stwierdzenie korekta złożonej deklaracji nie wywołała skutków, o których mowa we wskazanym przepisie. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p., zasady legalizmu poprzez błędne zastosowanie uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Sąd zauważył, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozostaje zgodna z rozważaniami wyrażonymi w powołanej uchwale a organ odwołał się do jej postanowień. W świetle art. 269 § 1 p.p.s.a., nie może budzić wątpliwości, że moc ogólnie wiążąca uchwał poszerzonego składu NSA rozciąga się jedynie na wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Uchwały takie nie mają mocy wiążącej w odniesieniu do organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, co świadczy o niezasadności tego zarzutu. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. i zauważył, że zasada związania organu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania nie ma charakteru absolutnego. Ocena prawna traci moc wiążącą w razie zmiany ustawy, w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, celem sprawowanej przez NSA kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa. Efektywność tej kontroli wymaga, aby uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Obowiązkiem sądu rozpoznającego skargę na decyzję wydaną w toku ponownego rozpoznania sprawy po uprzednim uchyleniu rozstrzygnięcia organu prawomocnym orzeczeniem sądowym jest w pierwszej kolejności podporządkowanie się uchwale NSA. Jeżeli pogląd wyrażony w uchwale poszerzonego składu jest nie do pogodzenia z oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z prawomocnego orzeczenia sądowego, to ocena ta oraz wskazania tracą moc z uwagi na pierwszeństwo wiążącego wszystkie składy sądów administracyjnych poglądu przyjętego w uchwale NSA. Sąd zauważył, że Strona skarżąca upatrywała naruszenia art. 153 p.p.s.a. w niewykonaniu przez organ wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1737/03, oraz wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06. Na mocy pierwszego z wyroków uchylono decyzję Dyrektora IS z dnia 9 czerwca 2003 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji a WSA wskazał, że w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., powinno było nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Z kolei skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał m.in., że kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wyrażona w tych wyrokach ocena prawna jak również wskazania co do dalszego postępowania utraciły aktualność na skutek wydania przez poszerzony skład NSA uchwały o sygn. akt II FPS 5/13. Przyjęto w niej, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ustawy. Sąd zaznaczył, że zrealizowanie wytycznych zawartych w przywołanych wyrokach stało się także niemożliwe wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., z dniem 31 grudnia 2006 r. Na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego wielkością wiążą się losy objętej wnioskiem skarżących nadpłaty doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co również przemawia za utratą mocy wiążącej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżących z upływem 31 grudnia 2006 r., zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1007/14. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, przed określeniem przez organ zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Wyjątek od tej zasady musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to uczyniono np. w odniesieniu do instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - jeśli zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Takie stanowisko wyrażono w uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. Tylko zatem w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Wobec tego obowiązkiem organów podatkowych było wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego rozstrzygania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, zarzucili: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 128 O.p., poprzez kwestionowanie treści ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 czerwca 1993 r. nr [...] w zakresie charakteru przyznanej skarżącym ulgi; b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 128 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 w zw. z § 4 O.p. (w brzmieniu z 2002 r.) przez pominięcie skutków i wiążącego charakteru sentencji decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 7 czerwca 2002 r. nr [...] i przypisanie jej uzasadnieniu roli rozstrzygającej co do praw i obowiązków skarżących; c) art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez naruszenie zasady zaufania i zasady przekonywania przez nieuwzględnienie ekspertyzy prof. dr. hab. Bogumiła Brzezińskiego i mgr. Anny Brzezińskiej-Rawa z dnia 14 stycznia 2003 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 1 października 2002 r.; d) art. 153 p.p.s.a. i art. 121 § 1 O.p. przez niewykonywanie wskazań wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. (sygn. I SA/Po 1737/03) i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. II FSK 346/06) na skutek uznania przez stronę przeciwną związania uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. II FPS 5/13); e) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez niedokonanie pełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego według wskazań Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku przez powołanie się na sprzeczne twierdzenia i tezy co do związania organów podatkowych uchwałami abstrakcyjnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego; 3) art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie związania przez Sąd I instancji uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. II FPS 5/13), podczas gdy w niniejszej sprawie wystąpił taki stan prawny i faktyczny, do którego uchwała ta nie może znaleźć zastosowania; 4) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zakwestionowanie prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 czerwca 1993 r. nr [...] w zakresie charakteru przyznanej skarżącym ulgi, pomimo że decyzja ta nie była przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 2 i § 3 w zw. z art. 81 O.p. (w brzmieniu z 2002 r.) w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację i pominięcie skutków, jakie wywołuje korekta deklaracji podatkowej, w szczególności spowodowanie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, która może być zakwestionowania przez organy podatkowe wyłącznie w drodze decyzji co do istoty, wydanej po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego. II. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 6) art. 21 § 2 i § 3 w zw. z art. 81 O.p. (w brzmieniu z 2002 r.) w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., (w brzmieniu z 2002 r.) przez błędną interpretację i pominięcie skutków, jakie wywołuje korekta deklaracji podatkowej, w szczególności spowodowanie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, która może być zakwestionowania przez organy podatkowe wyłącznie w drodze decyzji co do istoty, wydanej po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, w szczegółowych rozważaniach odniósł się do podniesionych w niej zarzutów. Nadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) oraz na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2). W związku z tym w pierwszej kolejności należały odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., I GSK 18/15, cyt. orzeczenia dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. są w istocie w znacznej mierze powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze, do których wyczerpująco i przekonująco w swoich rozważaniach odniósł się Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dostarcza natomiast przekonujących argumentów do podważania stanowiska tego Sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez powołanie się na sprzeczne twierdzenia i tezy co do związania organów podatkowych uchwałami abstrakcyjnymi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów, gdy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego. (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 i z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wskazane wymogi i pozwala na dokonanie pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się przy tym sygnalizowanej w uzasadnieniu zarzutu takiej sprzeczności w rozważaniach Sądu, co do związania (bądź też nie) organów podatkowych, która skutkowałaby naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 120 O.p. przez błędne zastosowanie uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, przytoczył treść art. 269 § 1 p.p.s.a. wskazał jedynie, że ogólna moc wiążąca uchwał poszerzonego składu NSA rozciąga się na wszystkie składy sądów administracyjnych, co wynika wprost z treści tego przepisu. Jak natomiast trafnie zauważył uchwały te formalnie nie wiążą organów administracji publicznej (podatkowych), a także stron i uczestników postępowania (por. także: A. Kabat komentarz do art. 269 w B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz WKP 2018). Sąd wskazał natomiast, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołał się do cyt. uchwały oraz zawartej w niej argumentacji. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 269 § 1 p.p.s.a. uznając swoje związanie uchwałą z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w sytuacji gdy nie odnosi się ona do stanu faktycznego i prawnego sprawy a do art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 dnia stycznia 2003 r. zaś korekta deklaracji skarżących za 2000 r. miała miejsce 4 dnia listopada 2002 r. Przeciwnie zgodnie z tym przepisem zobowiązany był podporządkować się wnioskom wynikającym z tej uchwały poszerzonego składu. Według jej sentencji: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W pytaniu do poszerzonego składu wskazano wprawdzie brzmienie art. 21 § 3 O.p. obowiązujące od dnia 1 stycznia 2003 r., ale teza tej uchwały nie zawiera takiego ograniczenia co do stanu prawnego. Co jednak istotniejsze, w niniejszej sprawie miał właśnie zastosowanie art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Zgodnie bowiem art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (nie ma zastosowania w analizowanym przypadku). Zmiana art. 21 § 3 O.p. dokona została na podstawie art. 1 pkt 61 ustawy nowelizującej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a. w sposób wskazany w zarzucie, czyli przez zakwestionowanie prawidłowości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 czerwca 1993 r. Wypada przypomnieć, że stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd administracyjny jest zatem zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim aktów administracyjnych. W związku z tym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutowi, nie dokonywał oceny prawidłowości tej decyzji. Taka ocena decyzji ostatecznej istotnie byłaby niedopuszczalna. Sąd jedynie przeanalizował treść tej decyzji (dołączonej do akt sprawy podatkowej) i wnioski z niej wypływające na użytek niniejszego postępowania pod kątem charakteru ulgi przyznanej tą decyzją skarżącemu, w ramach kontroli poprawności stanowiska organu podatkowego, w tym zakresie, wyrażonego w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora IS. Do tego był natomiast zobowiązany zgodnie z regułami wynikającymi z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przez Sad pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez pominięcie wskazanych uchybień procesowych, których dopuściły się organy podatkowe, a które miały istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 128 O.p. przez kwestionowanie treści wspomnianej decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 czerwca 1993 r., co do charakteru przyznanej nią skarżącemu ulgi. Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przyznana tą decyzja ulga stanowi ulgę inwestycyjną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji. Organ w decyzji powołał wprawdzie ogólnie przepis art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych ale także ustawę o ulgach inwestycyjnych oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 1984 r. w sprawie ulg podatkowych z tytułu inwestycji (Dz. U. Nr 60, poz. 307). Z decyzji nie wynika w żaden sposób aby miała ona charakter uznaniowy. Jak trafnie i szczegółowo wyjaśnił Sąd decyzja ta nie została wydana przez Ministra Finansów z przyczyn wskazanych w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych a w jej motywach nie wskazano na przesłanki zaniechania poboru z powodów gospodarczo lub społecznie uzasadnionych ani z uwagi na inne szczególne okoliczności (ust. 1). Wydający decyzję organ nie odwołał się do przesłanek z ust. 1, ani też nie wskazał na potrzebę zaniechania poboru podatku dla uniknięcia zagrożenia dla zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika (ust. 2). Sentencja decyzji nie spełnia także przesłanek z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak wynika natomiast z jej treści została ona wydana na wniosek skarżącego z dnia 4 grudnia 1992 r. o przyznanie ulgi inwestycyjnej w podatku dochodowym w związku z zakończeniem budowy rzeźni z przetwórnią w S. i został on rozpatrzony w kontekście przepisów ustawy o ulgach inwestycyjnych oraz cyt. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 1984 r. Należy zgodzić się w związku z tym z konkluzją Sądu pierwszej instancji, że z treści tej decyzji wynika niewątpliwie, że przyznana na jej podstawie ulga jest ulgą inwestycyjną. Nie można zatem skutecznie zarzucać, że Sąd zaakceptował zakwestionowanie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie treści wspomnianej decyzji ostatecznej. Jak wskazano wcześniej, ocenie w niniejszej sprawie nie podlegała natomiast legalność tejże decyzji. Wypada przede wszystkim zauważyć, że organ dokonał szczegółowego rozliczenia poczynionych przez skarżącego w poszczególnych latach nakładów na inwestycję rzeźni z przetwórnią w S., udokumentowanych rachunkami, zgodnie z § 9 tego rozporządzenia. Organ zaliczył tylko nakłady poniesione nie wcześniej niż dwa lata przed rozpoczęciem działalności, co nastąpiło z dniem 1 stycznia 1992 r., wykluczając, zgodnie z § 4 rozporządzenia, wydatki poniesione w 1989 r., oraz powołał jego § 3. Nadto na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia organ określił wysokość ulgi jako 50% poniesionych nakładów na inwestycję. Określił przy tym sposób dokonywania potrąceń z podatku dochodowego według § 10 rozporządzenia. Jak wskazano wyżej ustawa o ulgach inwestycyjnych straciła moc z dniem 1 stycznia 1990 r., zgodnie z art. 3 przywołanej przez Sąd ustawy dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, ulgi inwestycyjne przyznane na podstawie przepisów ustawy o ulgach inwestycyjnych stosuje się do ich wyczerpania. Nadto, co istotne w niniejszej sprawie, przepisy tej ustawy stosuje się również do inwestycji podjętych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli ich podjęcie zostało zgłoszone urzędowi skarbowemu. Nakłady skarżącego na opisaną inwestycję, z tytułu poniesienia których przyznano ulgę, były czynione począwszy od 1989 r. Trafnie zatem Sąd stwierdził, że możliwe było wydanie decyzji o zastosowaniu ulgi inwestycyjnej zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji, że obowiązkiem Dyrektora IS wydającego zaskarżoną decyzję z 7 dnia czerwca 2002 r., było pomniejszenie obliczonego według zasad ogólnych podatku skarżącego o kwotę możliwej do wykorzystania ulgi inwestycyjnej. Nie sposób przy tym pominąć w rozważaniach i tej okoliczności, że sam skarżący we wniosku z dnia 4 listopada 2002 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r. jako uzasadnienie wskazał na konieczność odliczenia niewykorzystanej ulgi inwestycyjnej w kwocie 2.172.473,50 zł. Z kolei w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za ten rok – załącznik PIT 0 w poz. C.1 wykazał do odliczenia kwotę 1.480.274,00 zł ulgi inwestycyjnej przyznanej na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach inwestycyjnych. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia, że nie była to ulga inwestycyjna ale zaniechanie poboru podatku na podstawie art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, pozostają zatem w oczywistej sprzeczności z treścią zarówno wniosku skarżących o stwierdzenie nadpłaty, jak i korekty ich zeznania za 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przepisów art. 233 §1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 212, art. 128, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 przez pominięcie skutków i wiążącego charakteru sentencji decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 7 czerwca 2002 r. Poza sporem pozostaje to, że decyzją tą uchylono decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 1996 r. i zaległości podatkowej i umorzono postępowanie podatkowe w tym zakresie. Należy podzielić stanowisko oraz argumentację Sądu pierwszej instancji, odwołujące się do poglądów wyrażanych w piśmiennictwie, na temat charakteru uzasadnienia jako elementu decyzji administracyjnej i wskazujące, ze u podstaw umorzenia postępowania legły motywy szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu tej decyzji. Stanowisko to nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej przekonującą argumentacją W związku z tym zarzutem należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 21 § 3 O.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą z przepisu tego wynika, że organ mógł w tym stanie prawnym wydać jedynie decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej bądź stwierdzić nadpłatę, jeżeli w prowadzonym postępowaniu stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił podatku w całości lub części, bądź gdy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Jak podnosi się w orzecznictwie, wydanie na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji deklaratoryjnej, w sytuacji gdy organ podatkowy nie podważa wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji powoduje, że jest ona wydana bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (tak wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1585/11). W razie zatem stwierdzenia przez organ odwoławczy, że prawidłowa wysokość zobowiązania jest taka jak w deklaracji podatnika, zobowiązany on był umorzyć postępowanie na postawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. Skoro w analizowanym stanie nie było podstaw do wydania jednej z decyzji przewidzianych w art. 21 § 3 O.p., to postępowanie podlegało umorzeniu. Nie oznacza to jednak, że organ nie wypowiedział się co do prawidłowości rozliczenia dokonanego w deklaracji podatnika. Przeciwnie organ odwoławczy dokonał wyliczenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za 1996 r. z uwzględnieniem przychodów i kosztów ich uzyskania oraz przysługujących skarżącym ulg, w tym opisanej ulgi inwestycyjnej. Skarżący określił wysokość zobowiązania z 1996 r. na 0 zł i do takiego wniosku doszedł również organ podatkowy. Tyle tylko, że organ doszedł do tegoż wyniku po odliczeniu ulgi inwestycyjnej w kwocie 2.111.975,40 zł. a zatem poczynił ustalenia w zakresie rozliczenia podatkowego skarżącego za ten rok – odmienne od tych zamieszczonych przez niego w deklaracji. Organ zaakceptował jedynie wskazaną przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego, ale nie sposób jego wyliczenia, w tym właśnie kwestię odliczenia ulgi inwestycyjnej. Jedynie tylko z uwagi na taki sam rezultat w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego (0 zł) zmuszony był umorzyć postępowanie, bo ówcześnie obowiązująca regulacja art. 21 § 3 O.p. nie pozwalała na wydanie innego rozstrzygnięcia. W sprawie niniejszej, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez nieuwzględnienie ekspertyzy prof. B. Brzezińskiego i A. Brzezińskiej-Rawa z dnia 14 stycznia 2003 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 1 października 2002 r. Zarówno wspomniane pismo Ministra Finansów, jak i ekspertyza mająca charakter prywatnej opinii zostały wnikliwie ocenione przez organ podatkowy, jak każdy inny dowód, na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego według kryteriów określonych w art. 191 O.p. Sąd w swoich rozważaniach odniósł się do tej oceny i należy podzielić jego pogląd, że w przypadku ekspertyzy stanowi ona dokument zawierający argumentację na poparcie stanowiska skarżących. Sam fakt nieuwzględnienia wniosków wynikających z tej ekspertyzy nie oznacza naruszenia wskazanych przepisów. Kwestia do której odnosi się zarówno ekspertyza, jak i pismo Ministra Finansów, została wyżej wyjaśniona z odwołaniem się do mających zastosowanie w tym przypadku regulacji prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu, że samo niezastosowanie się do wniosków wynikających z prywatnej opinii wybitnych ekspertów stanowi naruszenie zasady zaufania i zasady przekonywania. W sytuacji bowiem dwóch odmiennych opinii wydanych przez ekspertów powstawałby problem, mianowicie zastosowanie się do której z nich byłoby zgodne z tą zasadą, bądź naruszałoby tę zasadę. Dlatego też należy uznać, że zarówno organ podatkowy, jak i sąd administracyjny, w ramach swoich kompetencji mają prawo autonomicznie ocenić przydatność tego rodzaju opracowania dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Ich obowiązkiem jest natomiast jego wnikliwa ocena w kontekście okoliczności sprawy, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz obowiązującego stanu prawnego. Taka zaś sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. i art. 121 O.p. przez niewykonywanie wskazań wynikających z wyroku WSA z Poznaniu z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1737/03, oraz wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06, na skutek uznania związania uchwalą NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., (II FPS 5/13) i akceptuje szczegółową argumentację Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Argumentacja ta nie została skutecznie w skardze kasacyjnej podważona. Co do ogólnie wiążącej mocy uchwał poszerzonych składów NSA, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., oraz zastosowania uchwały II FPS 5/13 do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd wypowiedział się we wcześniejszych rozważaniach odnosząc się do zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu. Wypada przypomnieć, że pierwotne decyzje organów obu instancji w przedmiocie nadpłaty zastały uchylone ponieważ wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty rozpatrzony został bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co w każdym takim przypadku jest obligatoryjne. W ocenie sądów obu instancji w pierwszym rzędzie należało zatem przeprowadzić postępowanie wymiarowe. Wskazania te pozostają niewątpliwie w sprzeczności z uchwałą NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, w której wyrażono pogląd, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której mowa w tym przepisie rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy. Z treści powyższego przepisu wynika, że zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. Związanie z art. 153 p.p.s.a. odnosi się przy tym do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. W konsekwencji należy przyjąć, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania tracą moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego. Sytuację taką wyczerpuje późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 3444/15). Na obowiązek zastosowania się do odmiennej oceny prawnej wyrażonej w uchwale poszerzonego składu wskazał także NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, co wyczerpująco omówił w swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji. Wobec tego trafnie Sąd uznał, że w związku z poglądem wyrażonym w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, utraciły moc, wynikające z odmiennej oceny prawnej, wskazania co do dalszego postępowania wynikające z wyroku WSA z Poznaniu z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1737/03, oraz wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06. W tej sytuacji organy podatkowe uprawnione były do orzekania w sprawie nadpłaty bez uprzedniego przeprowadzenia odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących za 2000 r. Bez wpływu na taką konkluzję pozostaje eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że postępowanie wymiarowe w stosunku do skarżących wszczęto bez bezpośredniego związku ich z korektą deklaracji podatkowej za 2000 r. Wypada przy tym zauważyć, że kwestią sporną, która determinowała prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego była wyłącznie możliwość odliczenia omawianej ulgi inwestycyjnej. Trafnie przy tym Sąd zaznaczył, odwołując się do uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, że zrealizowanie wytycznych zawartych w przywołanych wyrokach stało się także niemożliwe wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., z dniem 31 grudnia 2006 r. Upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Wyjątek od tej zasady musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce w odniesieniu do instytucji zwrotu nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgłoszenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia uprawnia organ do badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Organy podatkowe miały zatem w niniejszej sprawie obowiązek wydania decyzji w sprawie nadpłaty bez uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego(por. także uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez niedokonanie pełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego. Zarzut ten sformułowano w sposób ogólny, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jego szczegółowego rozwinięcia. Sąd pierwszej instancji, oceniając zasadność podobnego zarzutu sformułowanego w skardze w wyczerpujący sposób odniósł się natomiast do zachowania przez organy podatkowe reguł postępowania podatkowego, w tym kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz oceny całokształtu dowodów w ich wzajemnym powiązaniu według ustawowych kryteriów oceny dowodów. Sąd wskazał na wszystkie dowody, które legły u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia, także na decyzje organów podatkowych za inne lata podatkowe (1993, 1995 i 1997) z których wynikał sposób wykorzystania przez całości przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej. Ta ocena nie została skutecznie podważona a w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałyby polegać braki w tym zakresie. W świetle powyższych rozważań, wskazujących na bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej o charakterze procesowym, należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i nie został przez skarżących skutecznie podważony. Pozwala to na ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten sformułowany jako art. 21 § 2 i § 3 w zw. z art. 81 O.p. (w brzmieniu z 2002 r.) w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., (w brzmieniu z 2002 r.) przez błędną interpretację i pominięcie skutków korekty deklaracji podatkowej, w szczególności spowodowania zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, która może być zakwestionowania przez organy wyłącznie w drodze decyzji co do istoty, wydanej po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego, jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje w tym zakresie stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji wyrażone w wyniku oceny tożsamego zarzutu sformułowanego skardze. Należy przede wszystkim podzielić pogląd Sądu, odwołujący się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, co do charakteru korekty deklaracji składanej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Jak wskazał Naczelny Sąd administracyjny w przywoływanej wielokrotnie uchwale o sygn. akt II FPS 5/13 składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 O.p. – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 296/11: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym. Wobec tego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w okolicznościach niniejszej sprawy, złożona przez skarżących wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji podatkowej za 2000 r. nie spowodowała zmiany wysokości zobowiązania. Podlegała ona natomiast ocenie organów rozstrzygających wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co w sprawie miało miejsce. W konsekwencji za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 2 i § 3 w zw. z art. 81 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.