I SA/Po 493/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r., nr [...] odmówił H. S. oraz A. S. (dalej zwanych również skarżącymi) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W dniu 20 kwietnia 2001 r. skarżący złożyli deklaracje PIT-36. Pismem z dnia 30 maja 2001 r., organ I instancji mając na uwadze decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 maja 2001 r., nr [...] określającą skarżącym należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., w której odliczono ulgę inwestycyjną, wezwał skarżących do złożenia korekty zeznania za 2000 r. Wezwanie odnosiło się do części dotyczącej odliczenia od podatku ulgi inwestycyjnej przyznanej H. S. decyzją organu I instancji z dnia 15 czerwca 1993 r., nr [...] Skarżący w dniach 08 maja 2001 r. oraz 07 czerwca 2001 r. poprawili złożoną deklaracje podatkową. W dniu 18 czerwca 2001 r., skarżący złożyli ponownie korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 r., korygując kwotę należnych zaliczek na podatek dochodowy wynikających z deklaracji PIT-5 za 2000 r., złożonych przez A. S. oraz kwotę odliczonych strat z lat ubiegłych i ulgę z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych. Składając korektę zapłacono wynikający z niej podatek należny w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Następnie dnia 04 listopada 2002 r., pełnomocnik skarżących złożył kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2000 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Nadpłata powstała w wyniku odliczenia ulgi inwestycyjnej pozostającej do wykorzystania na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 07 czerwca 2002 r., nr [...] uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w X. z dnia 13 grudnia 2001 r., nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej za 1996 r., oraz określenia H. S. straty na działach specjalnych produkcji rolnej za 1996 r., oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśniono ponadto, że w następstwie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w obiegu prawnym pozostało złożone przez H. S. zeznanie podatkowe PIT-30 za 1996 r., a w tym samym skarżącym do wykorzystania w latach następnych przysługuje ulga inwestycyjna w kwocie [...]zł. Organ I instancji po rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty decyzją z dnia 07 marca 2003 r., nr [...] odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Na skutek rozpoznania odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 09 czerwca 2003 r., nr [...] utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1737/03 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09 czerwca 2003 r., wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. WSA w Poznaniu wskazał, że wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty rozpatrzony został bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06 oddalił wywiedzioną przez Dyrektora Izby Skarbowej skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu. Mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 organ I instancji rozpoznał wniosek o stwierdzenie wysokości nadpłaty przed rozpoznaniem przez WSA w Poznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Organ I instancji decyzją z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr [...] powtórnie odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 lipca 2014 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 24 kwietnia 2014 r., przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Uzasadniając rozstrzygnięcie wydane na skutek kolejnego rozpoznania sprawy organ I instancji wskazał, że decyzją z dnia 14 listopada 2006 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., na kwotę [...]zł. Decyzja organu kontroli skarbowej została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr [...], została jednak uchylona wyrokiem WSA w Poznaniu 04 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 905/08. Wyrok ten został uchylony na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, a sprawę przekazano WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Następnie WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 03 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 6/11 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2008 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. NSA wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1587/11 uchylił wyrok WSA z dnia 03 marca 2011 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 504/13 zawiesił postępowanie z uwagi na przedstawienie do rozpoznania składowi poszerzonemu sędziów NSA zagadnienia prawnego: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, które wygasło przez zapłatę?" Postanowieniem z dnia 15 października 2014 r., WSA w Poznaniu podjął postępowanie. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1007/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2008 r. Na skutek ponownego rozpoznania odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 maja 2015 r., nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 14 listopada 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy powołując się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., o sygn. akt II FPS 4/13 stwierdził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Ostatecznym rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., jest dokonane przez skarżących roczne obliczenie podatku wynikające z korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 r., z dnia 18 czerwca 2001 r., w którym wykazano zobowiązanie w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. wyjaśnił, że w związku poniesionymi nakładami na budowę "[...]" w Ś. przyznano H. S. decyzją z dnia 15 czerwca 1993 r., nr [...] ulgę inwestycyjną w wysokości [...] zł. Ulga ta została rozliczona w 1993 r., w kwocie [...]zł, w 1995 r., w kwocie [...]zł oraz w 1996 r., w kwocie [...]zł. Kwota ulgi inwestycyjnej dotycząca 1996 r., została rozliczona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 czerwca 2002 r., nr [...] uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w X. z dnia 13 grudnia 2001 r., nr [...] za 1996 r., w części określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej oraz określającej H. S. stratę na działach specjalnych produkcji rolnej za 1996 r., w wysokości [...] zł i jednocześnie umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Wyjaśniono, że decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiałaby określać zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca z zeznania, oraz stosownie do postanowień art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej określać wysokość zaległości podatkowej lub stwierdzać nadpłatę. Zaznaczono, że w analizowanym stanie faktycznym brak było podstaw do orzekania co do istoty, gdyż za 1996 r., zobowiązanie podatkowe ani zaległość w ogóle nie wystąpiły, zmieniona została jedynie wysokość straty z działów specjalnych produkcji rolnej. Należny podatek dochodowy za 1996 r., po dokonaniu przysługujących H. S. odliczeń z tytułu ulgi uczniowskiej oraz ulgi inwestycyjnej wyniósł [...] zł. Również podatek wykazany przez H. S. w zeznaniu podatkowym za 1996 r., wyniósł [...] zł. Rozstrzygnięcie zawarte w omawianej decyzji jest prawidłowe, a dane wynikające z jej uzasadnienia wywołują skutki na następne lata. Na podstawie omawianej decyzji przyjmuje się, że w 1996 r., H. S. odliczył od podatku ulgę inwestycyjną w wysokości [...] zł. Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżących, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej za 1996 r., nie rodzi skutków podatkowych, a w obiegu prawnym pozostaje złożone przez podatnika zeznanie za 1996 r. Stanowiska skarżących nie potwierdzają załączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty pismo Ministra Finansów z dnia 01 października 2002 r., jak też ekspertyza prawna z dnia 14 stycznia 2003 r. W dniu 21 czerwca 2002 r. pełnomocnik H. S. wniósł do NSA – Ośrodka Zamiejscowego w P., skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 czerwca 2002 r., nr [...] W dniu 28 października 2002 r., skarga ta została cofnięta, a wywołane nią postępowanie umorzono. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 czerwca 2002 r., jest zatem ostateczne i prawomocne, wiążące zarówno dla H. S. jak i organów podatkowych. Przyjąć więc należy, że w 1996 r. odliczono od podatku ulgę inwestycyjną w wysokości [...] zł. P. ulga inwestycyjna w kwocie [...]zł została odliczona w 1997 r., w decyzji wydanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w X. z dnia 28 czerwca 2002 r., nr [...] określającej skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W tej sytuacji przyznana H. S. na podstawie decyzji z dnia 15 czerwca 1993 r., nr [...] ulga inwestycyjna w łącznej wysokości [...] zł została w całości wykorzystana. Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w odpowiedniej wysokości. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. z dnia 21 sierpnia 2015 r., zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez niewykonywanie wskazań wynikających z wyroku WSA z Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. (sygn. I SA/Po 1737/03) i wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. II FSK 346/06); b) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez: – niedokonanie pełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego według wskazań Dyrektora Izby Skarbowej; – błędną ocenę Ekspertyzy prof. dr. hab. B. B. i mgr. A. B.-R. z dnia 14 stycznia 2003 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 1 października 2002 r.; c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie skutków i wiążącego charakteru sentencji decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w X. z dnia 07 czerwca 2002 r., nr [...] i przypisanie uzasadnieniu tej decyzji roli rozstrzygającej co do praw i obowiązków odwołujących się; d) art. 120 Ordynacji podatkowej – przez błędne zastosowanie uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. II FPS 5/13); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 § 2 i 3 w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną interpretację i pominięcie skutków, jakie wywołuje korekta deklaracji podatkowej, a mianowicie spowodowanie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, która może być zakwestionowana przez organy podatkowe wyłącznie w drodze decyzji co do istoty, wydanej po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 stycznia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w 2000 r., przysługiwało skarżącym prawo do obniżenia podatku o ulgę inwestycyjną przyznaną w 1993 r. Przyznaną ulgę inwestycyjną w wysokości [...] zł rozliczono w całości poprzez obniżenie podatku dochodowego od osób fizycznych w latach: 1993 w kwocie [...]zł, 1995 w wysokości [...] zł, 1996 w kwocie [...]zł, oraz w 1997 w wysokości [...] zł. Skarżący prawa do obniżenia podatku dochodowego za 2000 r. o ulgę inwestycyjną upatrują w sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 czerwca 2002 r., nr [...] określającej H. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego możliwości ponownego obniżenia podatku o ulgę inwestycyjną, odliczoną już w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 czerwca 2002 r., nr [...] z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania wyjaśniono, że na skutek dokonanych obniżeń podatku z tytułu ulgi uczniowskiej oraz ulgi inwestycyjnej zobowiązanie podatkowe H. S. za 1996 r. wyniosło [...] zł. Mając na uwadze, że podatnik w zeznaniu rocznym również wykazał podatek należny w kwocie [...]zł uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania, umarzając postępowanie w tym zakresie. Wskazano również, że w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca bezprzedmiotowość postępowania, a uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., wynikało jedynie z okoliczności, że po dokonaniu korekt w ustaleniach organu kontrolnego oraz uwzględnieniu ulgi uczniowskiej oraz ulgi inwestycyjnej zobowiązanie podatkowe H. S. za 1996 r. wyniosło [...] zł. Wyjaśniono, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozwala na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tej samej wysokości, w której zostało ono zadeklarowane przez podatnika, więc organ odwoławczy obowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także zarzutu dokonania przez organ I instancji błędnej oceny i pominięcia dowodów dostarczonych przez skarżących w postaci ekspertyzy prawnej prof. dr hab. B. B. oraz mgr A. B. – Rawy a także pisma Ministerstwa Finansów z dnia 01 października 2002 r., jako opinii odnośnie skutków wywołanych decyzją odwoławczą uchylającą i umarzającą postępowanie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedłożona przez odwołujących się ekspertyza prawna stanowi dowód jako dodatkowa argumentacja skarżących. Z kolei pismo Ministerstwa Finansów z dnia 01 października 2015 r., dotyczy ogólnych rozważań natury prawnej w kwestii wydania decyzji administracyjnej w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Organ I instancji rozpatrując kwestie uprawnienia skarżących do obniżenia podatku za 2000 r. o ulgę inwestycyjną nie pominął w swoim orzeczeniu przedłożonych przez odwołujących się dowodów w postaci ekspertyzy prawnej oraz pisma Ministerstwa Finansów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, do których zdaniem skarżących miało dojść na skutek niedokonania pełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego. Wyjaśniono, że zgodnie z trybem przewidzianym przepisem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na załatwienie sprawy. Zaznaczono także, że organ I instancji ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy w tym przedłożoną przez skarżących ekspertyzę prawną oraz pismo Ministerstwa Finansów. Odnosząc się do zarzutu pominięcia skutków korekty deklaracji podatkowej za 2000 r. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 4 listopada 2002 r. oraz naruszenia przepisu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niewykonania wskazań wynikających z wyroku WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1737/03 oraz wyroku NSA o sygn. akt II FSK 346/06 wyjaśniono, że wyroki te zapadły w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z uzasadnień wyroków wynikało, że nie jest możliwe orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia decyzją wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w badanej sprawie obecnie brak jest decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. NSA w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Zaznaczono, że WSA w Poznaniu – będąc związany wskazaną uchwałą – rozpoznając sprawę po raz trzeci wziął pod uwagę zagadnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1007/14, kierując się przywołaną uchwałą, uchylono zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż w sprawie doszło do przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za 2000 r. na skutek zapłaty dokonanej przed upływem terminu przedawnienia nie zezwala na prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 maja 2015 r., nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej oraz umorzył postępowanie w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność niewydania decyzji określającej skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego nie spowodowała naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie organu odwoławczego stanowisko zajęte w uchwale NSA konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku. Wykładnia dokonana w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1737/03 oraz NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06 w zakresie konieczności przeprowadzenia uprzednio postępowania wymiarowego przed wydaniem decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest niezgodna ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale poszerzonego składu NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. W cytowanej uchwale stwierdzono, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie, w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Za nietrafne uznano wywody odwołania, jakoby w złożonej korekcie skarżący dokonali znaczących zmian zasad rozliczenia wymagających od organu podatkowego dogłębnego ich zweryfikowania, poprzez przeprowadzenie postępowania wymiarowego. Odnosząc się do niezakwestionowania złożonej w dniu 03 listopada 2002 r., wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty zeznania wskazano, że korekta, o której mowa w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 tej ustawy. Ostatnio powołany przepis stanowi, że (jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej) podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest traktowane raczej jako warunek konieczny i stanowi przesłankę nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FPS 5/13 wskazano, że dołączona przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja nie ma charakteru samoistnego, bowiem dzieli ona los złożonego wniosku. W tej sytuacji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekta zeznania nie wywołuje skutków prawnych o jakich mowa w art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne więc uznano zarzuty odwołania dotyczące naruszenia wskazanych ostatnio przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej. Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2016 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnych pełnomocników – radców prawnych wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuca się 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie skutków i wiążącego charakteru sentencji decyzji Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w X. z dnia 7 czerwca 2002 r., nr [...] i przypisanie jej uzasadnieniu roli rozstrzygającej co do praw i obowiązków skarżących; b) art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – poprzez niewykonywanie wskazań wynikających z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. (sygn. I SA/Po 1737/03) i wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r. (sygn. II FSK 346/06); c) art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne zastosowanie uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. (sygn. II FPS 5/13); d) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez: – niedokonanie pełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego według wskazań Dyrektora Izby Skarbowej; – błędną ocenę ekspertyzy prof. dr. hab. B. B. i mgr. A. B.-R. z dnia 14 stycznia 2003 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 1 października 2002 r.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 21 § 2 i 3 w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną interpretację i pominięcie skutków, jakie wywołuje korekta deklaracji podatkowej, w szczególności spowodowanie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, która może być zakwestionowania przez organy podatkowe wyłącznie w drodze decyzji co do istoty, wydanej po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Rozpoczynając rozważania w niniejszej sprawie należy przypomnieć, że przedmiotem rozpoznawanej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2016 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. z dnia 21 sierpnia 2015 r., nr [...] odmawiającą skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r., upatrują jej powstania na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 07 czerwca 2002 r., nr [...] uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w X. z dnia 13 grudnia 2001 r., nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej za 1996 r. Wskazaną ostatnio decyzją Dyrektora Izby Skarbowej określono ponadto H. S. stratę na działach specjalnych produkcji rolnej za 1996 r., na kwotę [...]zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia H. S. wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W ocenie skarżących decyzja z dnia 07 czerwca 2002 r., wywiera ten skutek, że w obiegu prawnym pozostaje złożona przez nich deklaracja podatkowa za 1996 r., w której zadeklarowano do wykorzystania w następnych latach ulgę inwestycyjną w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 07 czerwca 2002 r. dokonując na potrzeby prowadzonego postępowania wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., uwzględnił w swoich obliczeniach ulgę inwestycyjną. Podatek dochodowy H. S. za 1996 r., obliczony według skali podatkowej, wyniósł [...] zł. Podatek ten po odliczeniu ulgi uczniowskiej w kwocie [...]zł wyniósł [...] zł. Przy uwzględnieniu, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 02 sierpnia 2001 r., nr [...] dotyczącej zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., podano do wykorzystania ulgę inwestycyjną w kwocie [...]zł, ostatecznie zobowiązanie podatkowe H. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., wyniosło [...] zł. Do wykorzystania w następnych latach podatkowych pozostała ulga inwestycyjna w kwocie [...]zł. Skoro w deklaracji podatkowej za 1996 r., H. S. również wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł nie doszło do postania zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 07 czerwca 2002 r. – jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że kompetencja organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzającej wysokość nadpłaty aktualizowała się w razie: 1) nie zapłacenia przez podatnika podatku w całości lub w części lub w sytuacji gdy 2) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W sytuacji, gdy wyliczona przez organ w toku postępowania wysokość zobowiązania podatkowego odpowiada tej wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji, a podatek wynikający z tego zobowiązania został – w razie w jego wystąpienia – w całości zapłacony, brak jest po stronie organu podatkowego kompetencji do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej albo stwierdzającej nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 07 czerwca 2002 r., zasadnie więc uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2001 r., w sprawie określenia H. S. wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie mogą być stosowane, jeżeli organ podatkowy nie podważa (nie neguje) wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji. Wprowadzenie do obrotu prawnego na podstawie wskazanego ostatnio przepisu decyzji deklaratoryjnej, jeżeli organ podatkowy nie podważa wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez podatnika w deklaracji, powoduje że musi być ona oceniona jako dotknięta wadą "wydania jej bez podstawy prawnej" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej [por:. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK [...], dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi zarzucające poddanej sądowej kontroli decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez pominięcie skutków i wiążącego charakteru sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 czerwca 2002 r., i przypisanie jej uzasadnieniu roli rozstrzygającej co do praw i obowiązków skarżących. Mając na uwadze wiążący charakter decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 czerwca 2002 r., stwierdzić należy, że na jej mocy: – uchylono decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 grudnia 2001 r., w sprawie określenia H. S. zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej oraz straty na działach specjalnych produkcji rolnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.; – określono H. S. stratę na działach specjalnych produkcji rolnej za 1996 r., oraz – umorzono postępowanie podatkowe w sprawie określenia H. S. wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. Zgodnie z art. 210 § 1 O.p., decyzja zawiera: oznaczenie organu podatkowego (pkt 1); datę jej wydania (pkt 2); oznaczenie strony (pkt 3); powołanie podstawy prawnej (pkt 4); rozstrzygnięcie (pkt 5); uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6); pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie (pkt 7); podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP (pkt 8). Decyzja podatkowa jako indywidualny akt administracyjny jest wydawana na skutek mającego miejsce w postępowaniu podatkowym procesu władczej konkretyzacji przez organ podatkowy praw i obowiązków strony zobowiązanej stosunku podatkowego. Konkretyzacja treści tego stosunku jest natomiast zorganizowanym procesem stosowania prawa, obejmującym dokonanie wykładni przepisów prawa, ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jego subsumpcji pod określone normy prawne a następnie ustalenie następstw prawnych związanych z ustalonym stanem faktycznym. Rozstrzygnięcie stanowi kluczowy element składowy decyzji podatkowej, będący rezultatem procesu stosowania norm prawa podatkowego. Z kolei uzasadnienie decyzji stanowi odzwierciedlenie toku rozumowania, procesu konkretyzacji norm prawa podatkowego, który legł u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji pozwala na prześledzenie toku rozumowania organu towarzyszącego procesowi konkretyzacji praw i obowiązków adresata decyzji. W przypadku prawidłowo sporządzonej decyzji podatkowej pomiędzy jej sentencją a uzasadnieniem istnieje korelacja. Warunkiem poprawnego wydania decyzji jest bowiem sporządzenie spójnego z treścią rozstrzygnięcia uzasadnienia, które stanowić będzie jego wyjaśnienie. Uzasadnienie decyzji stanowi jej integralną cześć, nie tylko w sensie formalnym (procesowym), ale równie z w sensie merytorycznym. Stanowi ono z rozstrzygnięciem nierozerwalną całość [por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego (w:) Zeszyty naukowe sądownictwa administracyjnego, nr 5-6/2010, str. 515]. Niewątpliwie u podstaw umorzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 07 czerwca 2002 r., postępowania w sprawie określenia H. S. wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., legły motywy wskazane w jej uzasadnieniu. W sytuacji gdy wielkość obliczonego przez organ zobowiązania podatkowego, pokrywa się z wielkością tego zobowiązania wynikającą ze złożonej deklaracji obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie, zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Na akceptację nie zasługuje argumentacja strony skarżącej, że umorzenie postępowania oznacza brak błędów w metodologii i zasadach wyliczenia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w deklaracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji z dnia 07 czerwca 2002 r., dokonał autonomicznych obliczeń wysokości zobowiązania podatkowego H. S. – biorąc pod uwagę przysługującą mu ulgę inwestycyjną – dochodząc do wniosku, że jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., wyniosło [...] zł. O tym, że organ nie zaakceptował wyliczeń zawartych w złożonej przez skarżącego deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., świadczy najlepiej fakt, że w uzasadnieniu decyzji przyjęto przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego dochód: z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, z tytułu najmu i dzierżawy w kwocie [...]zł, z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie [...]zł oraz z tytułu zasiłków z ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] zł. Tymczasem w deklaracji z dnia 24 kwietnia 1997 r., wykazano dochód: z tytułu działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy w kwocie [...]zł oraz z tytułu zasiłków z ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] zł. Mając jednak na uwadze, że zobowiązanie podatkowe wyliczone przez organ podatkowy odpowiadało wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji podatkowej brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzającej nadpłatę. Wydanie przez organ decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej nie jest w swoich skutkach równoznaczne z bezwarunkową akceptacją przedłożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie na podstawie art. 21 § 3 O.p., jest uprawniony a zarazem zobligowany do samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania samodzielnej kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Umarzając prowadzone postępowanie podatkowe organ zaakceptował jedynie wykazaną przez podatnika wielkość zobowiązania podatkowego, nie zaś obliczenia, w tym te związane ze stosowaniem ulgi inwestycyjnej leżące u podstaw zadeklarowanej kwoty zobowiązania. Wbrew wywodom skargi wydając poddaną sądowej kontroli decyzję nie naruszono regulacji art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zaskarżona decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, uwzględnia rozstrzygnięcie wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 czerwca 2002 r. wraz z leżącymi u jego podstaw motywami. Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w świetle którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Wbrew wywodom skargi orzekające w niniejszej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły skutki wiążące się z wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 07 czerwca 2002 r. Ulga inwestycyjna została przyznana H. S. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. z dnia 15 czerwca 1993 r., nr [...] wydaną m.in., na podstawie art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. nr 27 poz. 111). Wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym rozpatrzono zgodnie m.in. z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji (Dz. U. nr 45, poz. 230). Na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. nie obowiązywała już wskazana ostatnio ustawa, którą ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. nr 74, poz. 443) uchylono z dniem 01 stycznia 1990 r. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy ulgi inwestycyjne przyznane na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 3 (tj. ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji) stosuje się do ich wyczerpania. Przepisy tej ustawy stosuje się również do inwestycji podjętych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli ich podjęcie zostało zgłoszone urzędowi skarbowemu; w tym wypadku, jeżeli przedmiotem inwestycji są inwestycje określone w art. 21a ustawy wymienionej w art. 1 niniejszej ustawy, nie stosuje się obniżki podatku przewidzianej w przepisie art. 21a. Nakłady, z tytułu poniesienia których przyznano ulgę, były czynione począwszy od 1989 r., zatem możliwe było wydanie decyzji o zastosowaniu ulgi inwestycyjnej zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania. Mając na uwadze treść przytoczonego ostatnio przepisu wyrażającą się w zwrocie "ulgi inwestycyjne przyznane na podstawie przepisów ustawy wymienionej w art. 3 (tj. ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji) stosuje się do ich wyczerpania" należy stwierdzić, że obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej wydającego decyzję z dnia 07 czerwca 2002 r., było pomniejszenie obliczonego według zasad ogólnych podatku skarżącego o kwotę możliwej do wykorzystania ulgi inwestycyjnej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. z dnia 15 czerwca 1993 r., mimo powołania się w niej na art. 8 wskazanej powyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie została w istocie wydana na tej podstawie. Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, Minister Finansów może zarządzić zaniechanie w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 tej ustawy, organy podatkowe, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą zaniechać w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach, o których mowa w ust. 1, w stosunku do poszczególnych podatników, zwłaszcza gdy pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika w granicach określonych przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia. Zgodnie zaś z powołanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. przepisem § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1990 r., nr 1 poz. 4), urzędy skarbowe w zakresie ich właściwości rzeczowej są uprawnione do zaniechania w całości lub w części ustalania zobowiązań podatkowych i poboru podatków, należności wynikających z przepisów o cenach, dotyczących wpłat do budżetu państwa kwot nienależnych i dodatkowych oraz innych kwot związanych z naruszeniem ograniczeń w swobodzie kształtowania cen - bez ograniczenia kwoty. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. z dnia 15 czerwca 1993 r., nie została wydana przez Ministra Finansów, w związku z tym, że pobranie podatku mogłoby zagrozić zdolności gospodarczej zakładu lub egzystencji podatnika. Przepis art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zatem, mimo jego powołania w treści decyzji, nie mógł stanowić podstawy jej wydania. Nie stanowił jej również § 2 powołanego ostatnio rozporządzenia, bowiem nie zaniechano poboru podatku rozumianego jako skonkretyzowane i należne wierzycielowi podatkowemu świadczenie, lecz jedynie przyznano podatnikowi prawo do pomniejszenia w przyszłości kwot podatku obliczonych na zasadach ogólnych o przyznaną analizowaną decyzją ulgę. Podstawę wydania przedmiotowej decyzji stanowiły postanowienia ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o ulgach podatkowych z tytułu inwestycji, stosowane z uwagi na treść art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania. Jak wynika bowiem z motywów uzasadnienia decyzji, wydano ją na skutek rozpoznania wniosku o zastosowanie ulgi inwestycyjnej z tytułu poniesienia nakładów na realizację [...] w Ś., nie zaś na skutek rozpoznania wniosku o zaniechanie poboru podatku. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niedokonanie pełnej oceny całego zebranego materiału dowodowego według wskazań Dyrektora Izby Skarbowej oraz błędną ocenę ekspertyzy prawnej oraz pisma Ministerstwa Finansów. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena powinna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego co do stosowania art. 191 O.p. obejmuje sprawdzenie, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania [tak: wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13, dostępny pod adresem: orzecznia.nsa.gov.pl]. Zarówno opis materiału dowodowego, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć się w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne ma być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacje stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie z kolei do postanowień art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wbrew wywodom skargi organy podatkowe obu instancji dokonały w niniejszej sprawie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z którego wynika, że ulga inwestycyjna, z tytułu której miała powstać nadpłata w 2000 r., została rozliczona i w całości wykorzystana w latach wcześniejszych. Ulga ta została rozliczona w całości w latach: 1993 ([...] zł), 1995 ([...] zł), 1996 ([...] zł) oraz 1997 ([...] zł). Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o: – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 1999 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe H. S. za 1993 r., gdzie odliczona została ulga inwestycja w kwocie [...]zł; – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 02 sierpnia 2001 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., gdzie odliczona została ulga inwestycja w kwocie [...]zł; – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 07 czerwca 2002 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., gdzie odliczona została ulga inwestycja w kwocie [...]zł; – decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2002 r., nr [...] określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe za 1997 r., gdzie odliczona została ulga inwestycja w kwocie [...]zł. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się również błędnej oceny przedłożonej przez stronę skarżącą ekspertyzy prof. dr. hab. B. B. i mgr. A. B.-R. z dnia 14 stycznia 2003 r. oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 1 października 2002 r. Dowody przeprowadza się bowiem co do faktów, rozumianych jako zaistniały stan rzeczy. Tymczasem powołane przez stronę skarżącą pisma nie zmierzają do wykazania prawdziwości określonych twierdzeń o faktach lecz wyrażają argumentację prawną popierającą stanowisko skarżących. Już z tego powodu dokonując oceny przedłożonych przez skarżących dokumentów organ podatkowy nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów postępowania regulujących prowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe. Organ prawidłowo uznał przedłożone przez skarżących dokumenty za pisma wyrażające dodatkową argumentację w sprawie, czym zrealizowano zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów art. 21 § 2 i 3 O.p., w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 81 O.p., poprzez błędną interpretację i pominięcie skutków, jakie wywołuje korekta deklaracji podatkowej, w szczególności spowodowanie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, która może być zakwestionowania przez organy podatkowe wyłącznie w drodze decyzji co do istoty, wydanej po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określania wysokości zobowiązania podatkowego. Formułując przytoczony zarzut strona skarżąca stoi na stanowisku, że w obrocie prawnym pozostaje złożona w dniu 04 listopada 2002 r., deklaracja korygująca stanowiąca załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., uprawnienie określone w § 1 (uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) przysługuje również: podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Zgodnie z kolei z art. 75 § 3 O.p., w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Na tle przywołanego ostatnio przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, będąc ściśle związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, dzieląc jego los [por.: uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Wbrew wywodom skargi deklaracja korygująca, złożona dnia 04 listopada 2002 r., nie pozostaje w obrocie prawnym, a wykazane w niej dane nie korzystają z domniemania prawidłowości przewidzianego w art. 21 § 2 O.p. Na skutek bowiem wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta złożonej deklaracji nie wywołała skutków, o których mowa we wskazanym przepisie. Również w orzecznictwie podnosi się, że jeśli wobec wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, wniosek podatnika nie został uwzględniony, dołączone do tego wniosku skorygowane zeznanie nie wywołuje skutków prawnych (ustaje byt prawny dokonanej korekty) [tak: wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 296/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję wyrażonej w art. 120 O.p., zasady legalizmu poprzez błędne zastosowanie wskazanej powyżej uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozostaje zgodna z rozważaniami wyrażonymi w powołanej uchwale, organ zresztą odwołał się do jej postanowień. Co więcej w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a") nie może budzić wątpliwości, że moc ogólnie wiążąca uchwał poszerzonego składu NSA rozciąga się jedynie na wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Uchwały NSA nie mają mocy wiążącej w odniesieniu do organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, co w sposób dobitny świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że organom tym nie wolno formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w prawomocnym orzeczeniu sądowym, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zauważyć jednak należy, że zasada związania organu oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania nie ma charakteru absolutnego. Ocena prawna traci moc wiążącą w razie zmiany ustawy, w wypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego [tak: wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08 [dostępnej pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl], nie powinno zarazem być najmniejszych wątpliwości, że celem sprawowanej przez NSA kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga, aby uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Obowiązkiem sądu rozpoznającego skargę na decyzję wydaną w toku ponownego rozpoznania sprawy po uprzednim uchyleniu rozstrzygnięcia organu prawomocnym orzeczeniem sądowym jest w pierwszej kolejności podporządkowanie się uchwale NSA. Jeżeli pogląd wyrażony w uchwale poszerzonego składu NSA jest nie do pogodzenia z oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z prawomocnego orzeczenia sądowego, to ocena ta oraz wskazania tracą moc z uwagi na pierwszeństwo wiążącego wszystkie składy sądów administracyjnych poglądu przyjętego w uchwale NSA. W tym kontekście zaznaczenia wymaga, że naruszenia art. 153 p.p.s.a., strona skarżąca upatruje w niewykonaniu przez organ wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1737/03, oraz wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06. Na mocy pierwszego z powołanych wyroków uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 09 czerwca 2003 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia WSA w Poznaniu wskazał, że w sprawie mającej za przedmiot zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., powinno było nastąpić wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06. W wyroku tym wskazano m.in., że kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty nie może odbyć się bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził również, że decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Wyrażona w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1737/03, oraz wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06 ocena prawna jak również wskazania co do dalszego postępowania utraciły aktualność z dniem 27 stycznia 2014 r., na skutek wydania przez poszerzony skład NSA uchwały o sygn. akt II FPS 5/13. Przyjęto w niej, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zaznaczenia również wymaga, że zrealizowanie wytycznych zawartych w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1737/03, oraz wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06, opierających się na założeniu o konieczności uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed orzeczeniem o wysokości nadpłaty podatku, stało się niemożliwe wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., z dniem 31 grudnia 2006 r. Na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego wielkością wiążą się losy objętej wnioskiem skarżących nadpłaty doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co również przemawia za utratą mocy wiążącej oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1737/03, oraz wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06, wydanych przed podjęciem przez NSA uchwały z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżących z upływem 31 grudnia 2006 r., zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1007/14 oraz wydanej następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 26 maja 2015 r., nr [...] uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 14 listopada 2006 r., nr [...] określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz umarzającej postępowanie w tym przedmiocie. Zgodnie z powołanym wcześniej art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten jednoznacznie określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, gdy organ ten przed upływem przedawnienia nie zdążył określić zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Ustalony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Wyjątek od tej zasady musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to uczyniono np. w odniesieniu do instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w razie wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim wypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - jeśli zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie [tak: uchwała NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS [...], dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z przywołanego ostatnio przepisu wynika także, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego [tak: uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, dostępna pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W świetle powyższych rozważań nie może budzić wątpliwości, że obowiązkiem organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie było wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty bez uprzedniego rozstrzygania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Poddana sądowej kontroli decyzja jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Zaskarżona decyzja została wydana w toku postępowania przeprowadzonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, nie narusza również żadnych przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 p.p.s.a.