I SA/Po 6/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2011r. ze skargi H. S. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę /-/I. Kucznerowicz /-/K. Wolna – Kubicka /-/M. Bejgerowska W niniejszej sprawie przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń pp. H. i A. S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z dnia 25.08.2006 r. Kontrolę wszczęto na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz postanowienia Nr [...] z dnia 17.08.2004 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego. W oparciu o ustalenia poczynione w trakcie kontroli w dniu 14.11.2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję nr [...], w której określił dla Państwa H. i A. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]. W treści obszernego uzasadnienia decyzji organ I instancji przedstawił przebieg postępowania kontrolnego i poczynione ustalenia. Wskazano, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok wykazało różnice pomiędzy danymi wykazanymi przez małżonków S. w korekcie zeznania PIT-36 za 2000 rok, a ustaleniami kontroli dotyczącymi podstawy opodatkowania z tytułu prowadzenia przez H.S. w 2000 roku pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że H. S. zaniżył dochód do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej o [...]. Kontrola wykazała, że podatnik w korekcie zeznania PIT-36 za 2000 r. zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...], na którą składało się zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] w związku z nieprawidłowym zmniejszeniem przychodów [...] o koszty transportu oraz zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o przychody uzyskane ze sprzedaży usług rolniczych w kwocie [...]. Organ podatkowy dokonał ustalenia udziału procentowego przychodów z poszczególnych źródeł w przychodach ogółem za 2000 rok, w celu podziału kosztów Transportu, kosztów Działu Głównego Mechanika, kosztów ogólnozakładowych - gdyż są to koszty poniesione przez podatnika na działalność opodatkowaną i na działalność, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność rolniczą) i nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów. W sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof), ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zdaniem organu podatkowego postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik zaniżył przychody z działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...]. Z ewidencji księgowej wynika, że wykazane przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zostały ustalone jako różnica zapisanych po stronie Ma konta 704 - "Przychody ze sprzedaży produktów działu specjalnego" i zapisanych po stronie Wn tego konta rozliczenia kosztów transportu w w/w kwocie. W wyniku zaewidencjonowania ww. kosztów na koncie przychodów zamiast na koncie kosztów, podatnik wykazał kwotę przychodów działów specjalnych produkcji rolnej za 2000 r. w nieprawidłowej wysokości tj. w kwocie [...], zamiast wykazać je w kwocie [...]. Podatnik zaniżył również przychody z działalności rolniczej o kwotę [...]. Z ewidencji księgowej wynika, że wykazane w rozliczeniu podatkowym za 2000 rok przychody z działalności rolniczej w kwocie [...] zostały wyliczone w następujący sposób: zapisane po stronie Ma konta 703 - "Przychody działalności rolniczej" w kwocie [...] minus zapisane po stronie Wn tego konta rozliczenie kosztów transportu w kwocie [...]. W wyniku ujęcia ww. kosztów transportu na koncie przychodów, zamiast na koncie kosztów, podatnik wykazał kwotę przychodów w nieprawidłowej wysokości tj. w kwocie [...], zamiast w kwocie [...]. Wobec powyższego przychody podatnika z poszczególnych źródeł przychodów za 2000 rok wg ustaleń kontroli wyniosły: - pozarolniczą działalność gospodarcza [...] - działy specjalne produkcji rolnej [...] - ogółem przychody opodatkowane [...] - działalność rolnicza [...] Udział procentowy przychodów z poszczególnych źródeł w przychodach ogółem został obliczony oddzielnie dla poszczególnych zakładów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, dla Gorzelni, dla usług rolnych, lekarskich, pozostałej sprzedaży, dla poszczególnych działów specjalnych produkcji rolnej i dla działalności rolniczej. Następnie dokonano rozliczenia kosztów Transportu, Działu Głównego Mechanika, Przychodni i Laboratorium. W wyniku kontroli ustalono, że podatnik zawyżył koszty Transportu, a ponadto nie zaliczył tych kosztów do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych "X" (zespół 5), w wyniku czego nie rozliczył tych kosztów na: - wyroby sprzedane na zewnątrz obcym kontrahentom, - wyroby przesunięte do innych jednostek organizacyjnych Zakładu, - wyroby pozostające na zapasie na dzień 31.12.2000 r., - wyroby przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty, - niedobory magazynowe. Podatnik rozliczył koszty Transportu w łącznej kwocie [...], a kwoty kosztów wynikające z rozliczenia zaksięgował na kontach zespołu 7 - Koszt własny sprzedaży i sprzedaż (konta: 701280, 703 i 704 po stronie Wn) dotyczących pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej i działalności rolniczej "X". Podatnik rozliczył koszty Transportu w ten sposób, że: - rozliczenia dokonał jednorazowo na dzień 31.12.2000 r., - podziału kosztów Transportu dokonał "wg wskaźnika sprzedaży zewnętrznej", - koszty Transportu w wysokości wynikającej z rozliczenia "wskaźnikiem sprzedaży zewnętrznej" zapisał na kontach zespołu 7. Taki sposób rozliczenia ww. kosztów spowodował, że koszty Transportu przypadające na pozarolniczą działalność gospodarczą w całości zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym podatnik naruszył art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994r. Nr 121, poz. 591 z późn. zm., dalej: ustawa o rachunkowości). Ustalono, że zawyżono wskazane powyżej koszty Transportu o [...] - związane bezpośrednio z działalnością rolniczą tj. - o koszty remontów maszyn rolniczych w kwocie [...], - o kwotę [...] z tytułu amortyzacji ciągników rolniczych, kombajnów zbożowych i innych maszyn rolniczych. Stwierdzono ponadto zaniżenie kosztów Transportu o kwotę [...] tj. o kwotę odpisów amortyzacyjnych naliczonych w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia 03.06.2005 r. w części dotyczącej nie uznania wydatków inwestycyjnych za koszty uzyskania przychodów w 1999 roku. Po uwzględnieniu ww. nieprawidłowości koszty Transportu wyniosły [...]. Były one związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej oraz działalnością rolniczą, które stanowią odrębne źródła przychodów. Zdaniem organu podatkowego - ponieważ nie było możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów podatnika, to koszty Transportu należało rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał także, że podatnik koszty Działu Głównego Mechanika na koniec roku obrotowego rozliczył "wskaźnikiem sprzedaży zewnętrznej" i zapisał na kontach zespołu 7 z pominięciem kont kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych Zakładu. Taki sposób rozliczenia kosztów Głównego Mechanika spowodował, że podatnik kosztów tych nie rozliczył na: - wyroby sprzedane na zewnątrz obcym kontrahentom, - wyroby przesunięte do innych jednostek organizacyjnych Zakładu, - wyroby pozostające na zapasie na dzień 31.12.2000 r., - wyroby przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty, - niedobory magazynowe. Ponadto, opisany powyżej sposób rozliczenia spowodował, że koszty Działu Głównego Mechanika przypadające na pozarolniczą działalność gospodarczą w całości uznane zostały przez podatnika za koszty uzyskania przychodów 2000 roku. Tym samym podatnik naruszył art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 updof w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Podatnik dokonał rozliczenia kosztów Działu Głównego Mechanika w kwocie [...]. Były one związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej oraz działalnością rolniczą, które stanowią odrębne źródła przychodów. W związku z tym dla prawidłowego ustalenia kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, koszty Działu Głównego Mechanika zostały zaliczone do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych "X" (zespół 5), a następnie rozliczone na wyroby sprzedane i inne kierunki wydania wyrobów. Podatnik dokonał rozliczenia kosztów Przychodni w kwocie [...], a kwoty kosztów wynikające z rozliczenia zapisał na kontach zespołu 7 - Koszt własny sprzedaży, dotyczący pozarolniczej działalności gospodarczej, działów specjalnych produkcji rolnej i działalności rolniczej, co spowodowało ich zawyżenie. Ponieważ koszty Przychodni są kosztami działania "X" - jako całości i są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej i działalnością rolniczą, a więc odrębnymi źródłami przychodów, to należy je zaliczyć do kosztów ogólnozakładowych zaewidencjonowanych na koncie 550, a następnie rozliczyć dla celów podatkowych na poszczególne rodzaje działalności. W związku z tym o kwotę [...] zwiększono koszty ogólnozakładowe "X" zaewidencjonowane na koncie 550. Ponadto podatnik nie zaliczył do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych "X" (zespół 5) Kosztów Laboratorium zaewidencjonowanych na koncie 50103 w kwocie [...]. Zamiast tego przeksięgował je na koniec roku obrotowego bezpośrednio na wynik finansowy, w wyniku czego nie rozliczył ich na: - wyroby sprzedane na zewnątrz obcym kontrahentom, - wyroby przesunięte do innych jednostek organizacyjnych Zakładu, - wyroby pozostające na zapasie na dzień 31.12.2000 r., - wyroby przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty, - niedobory magazynowe. W rozliczeniu podatkowym i korekcie zeznania PIT-36 koszty Laboratorium podatnik w całości uznał za koszty uzyskania przychodów, z czego kwotę [...] zaliczył do kosztów działalności podstawowej (701 i 702), a kwotę [...] do kosztów pozostałych przychodów (764). Taki sposób rozliczenia kosztów Laboratorium spowodował naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 updof w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Ponadto koszty Laboratorium zostały zwiększone o odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] - naliczone w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia 03.06.2005 r. w części dotyczącej nie uznania wydatków inwestycyjnych za koszty uzyskania przychodów 1999 roku. Koszty Laboratorium po korekcie o ustalenia kontroli wynoszą [...] ([...] + [...]). Koszty Laboratorium w wysokości [...] zaliczono do kosztów pozostałej sprzedaży. Zatem koszty Laboratorium wynoszą [...] ([...] – [...]). Ponieważ koszty Laboratorium są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą i są kosztami produkcji, to dokonano ich rozliczenia kluczem rozliczeniowym w stosunku do przychodów ze sprzedaży zewnętrznej na wskazane przez podatnika działalności (701 - Sprzedaż produkcji podstawowej, 702 - Sprzedaż w Sklepach Firmowych). W związku z powyższym dla prawidłowego ustalenia kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów, który stanowi koszty uzyskania przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej koszty Laboratorium zostały zaliczone do kosztów produkcji poszczególnych jednostek organizacyjnych "X" (zespół 5), a mianowicie: - o kwotę [...] zwiększono koszty produkcji ZPM i K1 i 2, - o kwotę [...] zwiększono koszty produkcji ZM i Sklepów, - o kwotę [...] zwiększono koszty produkcji Gorzelni Wedle organu podatkowego podatnik zawyżył również koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o [...], na którą składa się m.in. zawyżenie kosztów wytworzenia sprzedanych towarów i produktów o kwotę [...]. Podatnik na kontach zespołu 5 ewidencjonował koszty produkcji wyrobów w poszczególnych jednostkach "X" związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą tj. Zakładzie Produkcji Mączek i Koncentratów 1, Zakładzie Produkcji Mączek i Koncentratów 2, Zakładach Mięsnych oraz Gorzelni z dalszym podziałem analitycznym wg rodzaju ponoszonych kosztów: amortyzacji, wynagrodzenia, transportu, materiałów, kosztów podróży służbowych itp. W ramach kont zespołu 5 podatnik prowadził również oddzielnie dla każdej jednostki organizacyjnej ZRP konta 58 - "Rozliczenie produkcji podstawowej", na których po stronie Ma ewidencjonował wartość wytworzonych wyrobów w cenach ewidencyjnych w korespondencji z kontami zespołu 601 - "Wyroby produkcji podstawowej" (Wn 601/Ma 581). Koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych zarówno sprzedanych kontrahentom obcym jak i przekazywanym na potrzeby własne, wyrażone w cenach ewidencyjnych, ewidencjonował na kontach zespołu 7 (711xx0 - dla wyrobów sprzedawanych na zewnątrz, 711xx1 - dla wyrobów przekazywanych na potrzeby wewnętrzne ZRP). Ponadto koszty produkcji wyrobów były ewidencjonowane na kontach: 531814 -"Transport", 531824 - "Warsztat samochodowy" oraz 533 - "Dział Głównego Mechanika". Koszty te po rozliczeniu ich wskaźnikiem przychodowym wg sprzedaży zewnętrznej ewidencjonowano bezpośrednio na kontach zespołu 7. Podatnik nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych towarów i produktów, gdyż niezasadnie bezpośrednio do tych kosztów zaliczył ww. koszty - które powinien podzielić na poszczególne rodzaje działalności ZRP i zaliczyć do kosztów produkcji, aby następnie rozliczyć je na wyroby sprzedane, przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty i niedobory magazynowe. Ponadto nieprawidłowo ustalono odchylenia od cen ewidencyjnych, nie rozliczono odchyleń na wyroby sprzedane, przesunięte do innych jednostek organizacyjnych Zakładu, wyroby przekazane do zużycia bezpośrednio w koszty, wyroby pozostające na zapasie na 31.12.2000 r., niedobory magazynowe. Wyliczenia kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów dokonano na podstawie danych zawartych w ewidencji księgowej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z uwzględnieniem danych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...] z dnia 03.06.2005 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na zapasy wyrobów pozostających w magazynie na dzień 31.12.1999 r. w poszczególnych działach pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji dopatrzył się również zawyżenie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów Zakładu Produkcji Mączek i Koncentratów 1 i 2 o kwotę [...] - gdyż nieprawidłowo ustalono koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów wyprodukowanych w tych Zakładach z uwagi na: - niezasadne zaliczenie bezpośrednio do kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów kwoty [...], na którą składają się rozliczone przez podatnika na ZPM i K1 i 2 koszty Transportu w kwocie [...], koszty Działu Głównego Mechanika w kwocie [...] oraz koszty Przychodni w kwocie [...]. Zaliczenie ww. kosztów bezpośrednio do kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów zaewidencjonowanych na kontach zespołu 7 jest niezgodne z zasadami określonymi w art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 updof w powiązaniu z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Koszty Transportu i Działu Głównego Mechanika są kosztami produkcji, a tym samym winny one być ewidencjonowane na kontach zespołu 5, aby następnie poprzez rozliczenie odchyleń wpływać na wysokość kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, a nie jak to uczynił podatnik ewidencjonując je bezpośrednio na kontach zespołu 7 i zaliczając w całości do kosztów sprzedanych produktów. Natomiast koszty Przychodni związane są zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej jak i działalnością rolniczą, które to działalności stanowią odrębne źródła przychodów. Poniesione na Przychodnię koszty są zatem kosztami działalności "X" jako całości i dlatego koszty te zostały zaliczone do kosztów ogólnozakładowych, a następnie rozliczone na poszczególne jednostki organizacyjne "X" zgodnie z art. 22 ust. 3 updof. Dopiero tak ustalona kwota została uznana za koszty uzyskania przychodów, a nie jak to uczynił podatnik, zaliczając te koszty bezpośrednio w całości do kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów zaewidencjonowanych na kontach zespołu 7. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie przez podatnika wartości odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów wyprodukowanych w Zakładach Produkcji Mączek i Koncentratów 1 i 2, a następnie sprzedanych w 2000 r. kontrahentom obcym i nieprawidłowe ustalenie procentowego wskaźnika odchyleń, co stanowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof, w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zawyżenie kwoty odchyleń przypadających na wyroby sprzedane w 2000 r. spowodowane zostało ponadto zawyżeniem przez podatnika kosztów produkcji podstawowej ewidencjonowanej na kontach zespołu 5 oraz korektą kosztów produkcji o koszty Transportu, koszty Działu Głównego Mechanika, koszty Laboratorium, odpisy amortyzacyjne, gdyż koszty te winny być ewidencjonowane na kontach zespołu 5 i poprzez rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów wpływać na wielkość kosztu wytworzenia sprzedanych w 2000 r. wyrobów wyprodukowanych w Zakładach Produkcji Mączek i Koncentratów. Przed wyliczeniem odchyleń przypadających na wyroby sprzedane skorygowano koszty produkcji podstawowej ewidencjonowane na kontach Zespołu 5 w następujący sposób: - o zboże o wartości [...] nie zużyte do wykazanej przez podatnika produkcji ZPM i K1 i 2, - o pszenicę o wartości [...] nie zużytą do wykazanej przez podatnika produkcji ZPM i K1 i 2, - o śrutę pszenną o wartości [...] zaewidencjonowanej przez podatnika w kosztach produkcji ZPM i K2, - o obroty wewnętrzne w łącznej kwocie [...], - o koszty Transportu przypadające na ZPM i K1 i 2 w kwocie [...], - o koszty Działu Głównego Mechanika przypadające na ZPM i K1 i 2 w kwocie [...], - o odchylenia zaewidencjonowane na zmniejszenie kosztów produkcji ZPM i K2 w kwocie [...], - o koszty Laboratorium przypadające na ZPM i K1 i 2 w kwocie [...] - o odpisy amortyzacyjne przypadające na ZPM i K1 i 2 w kwocie [...]. Wobec powyższych ustaleń odchylenia przypadające na sprzedaż zewnętrzną wyniosły – [...], odchylenia wykazane przez podatnika – [...], różnica – [...]. Zdaniem organu podatkowego kontrola podatkowa wykazała także zawyżenie kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów Zakładów Mięsnych i zawyżenie wartości sprzedanych towarów w Sklepach Firmowych o kwotę [...]. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, gdyż nieprawidłowo ustalił koszty wytworzenia sprzedanych w 2000 r. wyrobów wyprodukowanych w Zakładach Mięsnych oraz nieprawidłowo ustalił wartość sprzedanych wyrobów w Sklepach Firmowych. Kontrola wykazała także, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] w związku z prowadzoną w ramach "X" Gorzelnią , gdyż nieprawidłowo ustalono koszty wytworzenia sprzedanych w 2000 r. wyrobów wyprodukowanych w tej Gorzelni z uwagi na: - niezasadne zaliczenie bezpośrednio do kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów kwoty [...], na którą składają się rozliczone przez podatnika na Gorzelnię koszty Działu Głównego Mechanika w kwocie [...] oraz koszty Przychodni Przyzakładowej w kwocie [...]. Zaliczenie ww. kosztów bezpośrednio do kosztu wytworzenia sprzedanych wyrobów, zaewidencjonowanych na kontach zespołu 7 spowodowało naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof w zw. z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W świetle powołanych przepisów koszty Transportu i Działu Głównego Mechanika są kosztami produkcji, a tym samym winny one być ewidencjonowane na kontach zespołu 5 (501280 - "Koszty produkcji Gorzelni ..."), aby następnie poprzez rozliczenie odchyleń wpływać na wysokość kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, a nie jak to uczynił podatnik ewidencjonując je bezpośrednio na kontach zespołu 7 i zaliczając w całości do kosztów sprzedanych produktów. Ponieważ koszty Transportu i Działu Głównego Mechanika są związane zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej jak i z działalnością rolniczą, które to działalności stanowią odrębne źródła przychodów, a ponadto są kosztami działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym oraz działalności rolniczej zwolnionej od tego podatku, to koszty te zostały podzielone na poszczególne jednostki organizacyjne "X" zgodnie z przepisem art. 22 ust. 3 updof. Natomiast koszty ponoszone przez podatnika w związku z prowadzeniem Przychodni są związane zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej jak i działalnością rolniczą, które to działalności stanowią odrębne źródła przychodów. Poniesione na Przychodnię koszty są zatem kosztami działalności "X" jako całości i dlatego koszty te zostały zaliczone do kosztów ogólnozakładowych zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a następnie rozliczone na poszczególne jednostki organizacyjne "X" zgodnie z przepisem art. 22 ust. 3 updof i dopiero tak ustalona kwota przypadająca na pozarolniczą działalność gospodarczą została uznana za koszty uzyskania przychodów, a nie jak to uczynił podatnik zaliczając te koszty w całości do kosztów wytworzenia sprzedanych wyrobów. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie przez podatnika wartości odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów wyprodukowanych w Gorzelni, a następnie sprzedanych w 2000 r. kontrahentom obcym i nieprawidłowe ustalenie procentowego wskaźnika odchyleń, co stanowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof w związku z art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zawyżenie kwoty odchyleń przypadających na wyroby sprzedane w 2000 r. spowodowane zostało zawyżeniem przez podatnika kosztów produkcji podstawowej ewidencjonowanej na kontach zespołu 5 oraz korektą kosztów produkcji o koszty Transportu, koszty Głównego Mechanika, koszty Laboratorium, gdyż koszty te winny być zaewidencjonowane na kontach Zespołu 5 i poprzez rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów wpływać na wielkość kosztu wytworzenia Gorzelni. Przed wyliczeniem odchyleń przypadających na wyroby sprzedane skorygowano koszty produkcji podstawowej ewidencjonowane na kontach zespołu 5 o następujące pozycje: - zaniżenie kosztów produkcji Gorzelni o [...] w wyniku błędnego zaewidencjonowania na koncie 5032841102 "ZR .... Materiały Pomocnicze" dowodu księgowego MAT02/335. Wynika z niego, że na podstawie dowodu RW 328298 z dnia 29.02.2000 r. do kosztów produkcji Gorzelni dodano miał węglowy, enzymy i [...] ton żyta o łącznej wartości [...]. Podatnik w piśmie z dnia 03.02.2006 r. wyjaśnił, iż dowód księgowy RW 328298 wystawiony w dniu 29.02.2000 r. na łączną wartość [...] powinien zostać ujęty na koncie kosztów Gorzelni (50128). - zawyżenie kosztów produkcji Gorzelni o wartość zboża niezużytego do produkcji spirytusu o wartości [...], - zaniżenie kosztów produkcji o [...] tj. o koszty Transportu i Działu Głównego Mechanika przypadające na Gorzelnię , - zaniżenie kosztów produkcji o [...] tj. o koszty Laboratorium przypadające na Gorzelnię , Wobec powyższych ustaleń odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na sprzedaż wynoszą [...], odchylenia ustalone przez podatnika [...], różnica [...] . W związku z zaewidencjonowaniem w kosztach Gorzelni niezużytego do produkcji spirytusu zboża organ I instancji uznał, że księgi rachunkowe "X" za okres od 01.01.2000 r. do 31.12.2000 r. w części, w której na kontach kosztów produkcji Gorzelni wykazują zużycie do produkcji spirytusu jęczmienia, żyta i pszenżyta niewykazanego w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu w ilości [...] ton i wartości [...] - nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem na podstawie art. 193 § 2 i § 4 O.p. uznał, że księgi rachunkowe w tej części prowadzone były nierzetelnie, nie stanowią więc dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - do czego uprawniał go przepis art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Organ podatkowy stwierdził także zawyżenie kosztów sprzedanych usług (konto 735) o [...]. Kontrolujący ustalili, że na koncie 735 - "Koszt sprzedanych usług" podatnik zaksięgował koszty Transportu w kwocie [...], koszty Głównego Mechanika w kwocie [...] koszty Przychodni w kwocie [...], razem [...]. Koszty Transportu i koszty Głównego Mechanika przypadające na sprzedaż w/w usług wynoszą: - koszty Transportu – [...], koszty Głównego Mechanika – [...] razem [...]. koszty Przychodni zwiększyły koszty ogólnozakładowe. W wyniku powyższych ustaleń Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]. Ustalono, że na koncie 737 - "Koszt własny sprzedanych usług rolnych" podatnik zaksięgował koszty w łącznej kwocie [...], na które składają się koszty Transportu w kwocie [...], koszty Głównego Mechanika w kwocie [...] oraz koszty Przychodni w kwocie [...]. Koszty te dotyczą przychodów ze sprzedaży usług rolnych, które podatnik zaksięgował na koncie 737280 - "Koszt własny sprzedanych usług rolnych" w łącznej kwocie [...] i zaliczył je do kosztów działalności rolniczej wyłączając z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze sprzedaży usług rolnych stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koszty Transportu i Głównego Mechanika przypadające na sprzedaż ww. usług wynoszą [...] w tym koszty Transportu [...], koszty Głównego Mechanika [...]. Koszty Przychodni zwiększyły koszty ogólnozakładowe. W wyniku powyższych ustaleń podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o [...] Ponadto ustalono, że na koncie 739 - "Koszt sprzedanych usług dzierżawy", podatnik zaksięgował koszty w kwocie [...], na które składały się koszty Transportu w kwocie [...], koszty Działu Głównego Mechanika w kwocie [...], koszty Przychodni w kwocie [...]. Koszty Transportu i koszty Głównego Mechanika przypadające na sprzedaż w/w usług wynoszą [...], w tym koszty Transportu [...], koszty Działu Głównego Mechanika [...]. Koszty Przychodni zwiększyły koszty ogólnozakładowe. Wobec powyższego Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...]. Ustalono, że na koncie 741 - "Koszt sprzedanych usług lekarskich" podatnik zaksięgował koszty Transportu w kwocie [...], koszty Działu Głównego Mechanika w kwocie [...] i koszty Przychodni w kwocie [...], łącznie [...]. Koszty Transportu i Działu Głównego Mechanika przypadające na sprzedaż ww. usług wynoszą [...], w tym koszty Transportu [...], koszty Głównego Mechanika [...]. Koszty Przychodni zwiększyły koszty ogólnozakładowe. Powyższe ustalenia pozwalają stwierdzić, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o [...]. Ustalono, że na koncie 765 - "Koszt pozostałej sprzedaży" podatnik zaksięgował koszty Transportu w kwocie [...], koszty Głównego Mechanika w kwocie [...] i koszty Przychodni w kwocie [...], łącznie [...]. Koszty Transportu i Działu Głównego Mechanika przypadające na ww. sprzedaż wynoszą [...], w tym koszty Transportu [...], koszty Działu Głównego Mechanika [...]. Koszty Przychodni zwiększyły koszty ogólnozakładowe. Powyższe ustalenia pozwalają stwierdzić, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o [...] Organ podatkowy stwierdził, że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o przypadające na przychody finansowe, rozliczone kluczem rozliczeniowym koszty: - Transportu w kwocie [...] - Działu Głównego Mechanika w kwocie [...] Jednocześnie stwierdzono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o odsetki w kwocie [...] od kredytu nr 6/99 wykorzystanego na cele rolnicze oraz o odsetki w kwocie [...] od kredytu nr 1/2000 naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, które to odsetki zwiększają koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Ponadto podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego finansującego zakup w 1999 r. maszyny do "Y" , naliczonych w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Nr [...] z dnia 03.06.2005 r. w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji I instancji dodatkowo wskazał na zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o pozostałe koszty operacyjne w łącznej kwocie [...]. Dotyczyło to: - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...], w tym o kwotę [...] z tytułu przypadających na przychody finansowe, rozliczone kluczem rozliczeniowym koszty Transportu, o kwotę [...] z tytułu przypadających na przychody finansowe, rozliczone kluczem rozliczeniowym koszty Działu Głównego Mechanika, - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. W roku 2000 w Zakładach Mięsnych powstały w magazynie wyrobów gotowych różnice inwentaryzacyjne, odchylenia, niedobory na łączną kwotę [...] i zostały zaewidencjonowane przez podatnika na zwiększenie kosztów produkcji podstawowej (konto 50104), podczas gdy zgodnie z przyjętymi w rachunkowości zasadami, niezawinione niedobory i różnice inwentaryzacyjne należy ewidencjonować, jako pozostałe przychody operacyjne. W związku z powyższym dla celów prawidłowego ustalenia kosztów podatkowych, zmniejszono koszty produkcji podstawowej Zakładów Mięsnych o kwotę [...] - a następnie po uwzględnieniu przypadających na tę kwotę odchyleń w wysokości + [...], zwiększono pozostałe koszty operacyjne. Obliczona w ten sposób kwota w wysokości [...] zwiększa koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Podatnik przed podziałem kosztów ogólnozakładowych, zaewidencjonowanych na koncie 550, na pozarolniczą działalność gospodarczą, działy specjalne produkcji rolnej i działalność rolniczą nie wyłączył z kosztów ogólnozakładowych wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało ich zawyżenie. Zatem organ I instancji zanim rozliczył koszty ogólnozakładowe na działalność opodatkowaną i na działalność rolniczą, zmniejszył koszty ogólnozakładowe o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększył koszty ogólnozakładowe o kwotę odchyleń i koszty Przychodni, a mianowicie: - zmniejszono koszty o niepodlegający odliczeniu podatek VAT od zakupów inwestycyjnych w kwocie [...], - zmniejszono o koszty dotyczące działalności rolniczej oraz inwestycyjnej w kwocie [...], - zmniejszono o odpisy amortyzacyjne samolotów w kwocie [...], - zmniejszono o prowizję w kwocie [...] od kredytu 1/2000 w części dotyczącej działalności rolniczej i inwestycyjnej, - zwiększono o odchylenia w kwocie [....] przypadające na wyroby Zakładów Mięsnych wydane z magazynu wyrobów gotowych wg dowodów RW w koszty Kuchni i Reklamy, - zwiększono o koszty Przychodni w kwocie [...]. W ramach konta 550 - "Administracja" podatnik prowadził konto analityczne 5500146107 - "Administracja - Podatek VAT". Na koncie tym zaewidencjonował nie odliczony podatek VAT w kwocie [...] związany z zakupami dla realizowanych zadań inwestycyjnych. Wydatki wg wartości netto podatnik ujmował na odpowiednich kontach analitycznych konta 083 - "Inwestycje Budowlano-Montażowe Rozpoczęte". VAT naliczony zaewidencjonowany w rejestrze "Zakup VAT środki trwałe" został następnie ujęty w deklaracji N/AT-7 w odpowiedniej proporcji wynikającej w udziału sprzedaży opodatkowanej z ostatnich 6-ciu miesięcy w sprzedaży ogółem netto z ostatnich 6-ciu miesięcy i został podatnikowi przez urząd skarbowy zwrócony, bądź zmniejszył kwotę podatku należnego do wpłaty. Różnica między podatkiem naliczonym, a podatkiem do odliczenia od podatku należnego była przez podatnika zapisywana na koncie 5500146107. Analiza zapisów na kontach analitycznych konta 083 wykazała, że podatnik nie zwiększył wartości zadań inwestycyjnych o dotyczący ich, a niepodlegający odliczeniu naliczony podatek od towarów i usług. Uznanie przez podatnika za koszty uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług niepodlegającego odliczeniu w kwocie [...] jest niezgodne z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a updof. Nie uznanie przez organ I instancji za koszty uzyskania przychodów opisanego wyżej naliczonego podatku od towarów i usług spowodowało konieczność zwiększenia wartości początkowych zadań inwestycyjnych. W wyniku analizy zapisów na koncie 550014 - "Administracja" ustalono, że podatnik na koncie tym ewidencjonował koszty, które dotyczyły działalności rolniczej oraz koszty poniesione na działalność inwestycyjną. Naruszył tym przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 updof. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. Podatnik ewidencjonował na koncie 550014 - "Administracja" koszty amortyzacji samolotów wykorzystywanych w działalności rolniczej. Naruszył tym przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 updof, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odsetki i prowizje odnoszące się do wydatków dotyczących zakupów inwestycyjnych nie oddanych do używania na dzień 31.12.2000 r. i wydatków dotyczących zakupów środków trwałych dla działalności rolniczej. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...]. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że do kosztów ogólnozakładowych podatnik zaliczył wyroby Zakładów Mięsnych wydane na podstawie dowodów RW w koszty Kuchni i Reprezentacji i reklamy w cenie ewidencyjnej na łączną kwotę [...]. Wartość odchyleń przypadających na te wyroby wynosi [...]. W związku z tym, że podatnik nie skorygował wartości ewidencyjnej tych wyrobów o kwotę odchyleń, to koszty ogólnozakładowe zostały zaniżone o kwotę [...]. Według organu podatkowego podatnik zaniżył koszty ogólnozakładowe o kwotę [...] dotyczącą kosztów Przychodni. Po uwzględnieniu ww. nieprawidłowości koszty ogólnozakładowe wyniosły [...]. Koszty ogólnozakładowe "X" wg ewidencji konta 550 wynosiły [...]. Podatnik nie uznał za koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowanych na koncie 550 odpisów na ZFŚS, które nie zostały wpłacone na rachunek Funduszu w kwocie [...] oraz odpisów amortyzacyjnych mieszkań w kwocie [...]. Ponieważ koszty ogólnozakładowe są związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, działami specjalnymi produkcji rolnej oraz działalnością rolniczą, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, to koszty te należało rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 3 updof. W wyniku powyższych ustaleń koszty ogólnozakładowe: - przypadające na pozarolniczą działalność gospodarczą i stanowiące koszty uzyskania przychodów wynoszą [...] i w stosunku do kwoty tych kosztów wynoszącej [...] wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36 zostały zawyżone o [...], - przypadające na działy specjalne produkcji rolnej i stanowiące koszty uzyskania przychodów wynoszą [...] i stosunku do kosztów w kwocie [...] wykazanej przez podatnika w korekcie zeznania PIT-36 zostały zawyżone o [...]. Odpisy amortyzacyjne w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia 03.06.2005 r. w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów 1999 r. wydatków inwestycyjnych. Podatnik zaniżył także o [...] koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych od zwiększonych w 1999 r. wartości początkowych środków trwałych oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o [...] z tytułu zaniżenia kosztów finansowych. Z kwoty [...]: - kwota [...] dotyczy kosztów Transportu, - kwota [...] dotyczy kosztów produkcji podstawowej - Zakładu Utylizacji, - kwota [...] dotyczy kosztów produkcji podstawowej – Laboratorium, - kwota [...] dotyczy kosztów produkcji podstawowej - Zakłady Mięsne, W zeznaniu PIT-36 za 2000 r. podatnik nie uznał za koszty uzyskania przychodów odchyleń w kwocie [...]. Ww. odchylenia podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały one przez organ I instancji zaliczone bezpośrednio do kosztów, lecz poprzez rozliczenie kosztu wytworzenia produktów zostały rozliczone na wyroby sprzedane na zewnątrz, wyroby przesunięte do innych jednostek organizacyjnych "X", wyroby wydane w koszty i wyroby pozostające na dzień 31.12.2000 r. w magazynie wyrobów. W związku z tym odchylenia w kwocie [...] należy uznać za koszty uzyskania przychodów. Odnośnie działów specjalnych produkcji rolnej ustalono, że podatnik zawyżył stratę na działach specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...] oraz zaniżył dochód o kwotę [...]. Ustalenie straty z działów specjalnych produkcji rolnej było niezgodne z treścią przepisu art. 24 ust. 4 updof, ponieważ podatnik wyliczył ją jako różnicę przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz kosztów ich uzyskania, nie uwzględnił natomiast wartości przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku oraz wartości ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Podatnik zaniżył przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zapisane na koncie 860 - "Wynik finansowy" i wykazane w korekcie zeznania PIT-36 za 2000 rok o kwotę [...]. Podatnik wykazał przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w kwocie [...], zamiast w prawidłowej kwocie [...], Natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że: a) do kosztów tych podatnik zaliczył padnięcia drobiu w ciągu 2000 roku w łącznej kwocie [...]. Obciążenie kosztów działów specjalnych produkcji rolnej wartością padniętego drobiu w sytuacji, gdy koszty poniesione na produkcję tego drobiu uznane zostały przez podatnika za koszty działów specjalnych produkcji rolnej było podwójnym obciążeniem kosztów "X". Wobec powyższego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o [...]. b) w koszty produkcji Fermy Drobiu podatnik zapisał kwotę [...] z tytułu padnięcia 3 szt. cieląt w cenie ewidencyjnej [...]. W związku z faktem, że koszty padniętych cieląt są kosztami działalności rolniczej, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej. W wyniku powyższego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o [...] c) podatnik zaewidencjonował w koszty produkcji wartość jaj wylęgowych pochodzących z własnej produkcji. Obciążenie kosztów działów specjalnych produkcji rolnej wartością jaj wylęgowych pochodzących z własnej produkcji w sytuacji, gdy koszty poniesione na produkcję tych jaj uznane zostały przez podatnika za koszty działów specjalnych produkcji rolnej było podwójnym obciążeniem kosztów "X". Wobec powyższego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...]. d) podatnik zaewidencjonował w koszty produkcji ZPM i K2 wartość jaj wylęgowych pochodzących z własnej produkcji. Obciążenie kosztów działów specjalnych produkcji rolnej wartością jaj wylęgowych, gdy wartość tych jaj podatnik uznał za koszty produkcji ZPM i K2 było podwójnym obciążeniem kosztów "X". Wobec powyższego podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...]. e) konto 550041102 - "Koszty ogólnozakładowe - Administracja Mat. Pomocnicze" podatnik obciążył wartością jaj pochodzących z własnej produkcji. Wartość jaj wylęgowych wydanych w koszty Kuchni, a pochodzących z własnej produkcji nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej, gdyż podatnik obciążył wartością tych jaj koszty ogólnozakładowe. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej o kwotę [...]. f) na podstawie dowodu księgowego G01055/20 tytułem rozliczenia odchyleń ZPM i K 1 i 2 w koszty produkcji podatnik zaksięgował kwotę /-/ [...]. Kwota ta dotyczy odchyleń od wartości pasz w cenie ewidencyjnej wydanych z magazynu produktów ZPM i K w koszty produkcji działów specjalnych produkcji rolnej, wg rozliczenia podatnika. Kontrola wykazała, że odchylenia od wartości pasz w cenie ewidencyjnej wydanych z magazynu ZPM i K w koszty produkcji działów specjalnych produkcji rolnej wynoszą /-/ [...]. W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej w wyniku zawyżenia odchyleń od wartości pasz w cenie ewidencyjnej wydanych z magazynu produktów ZPM i K w koszty produkcji działów specjalnych produkcji rolnej zostały przez podatnika zawyżone o [...]. g) na podstawie dowodu księgowego MAT05/387 podatnik zaksięgował w ciężar konta 5040641102 - "Ferma Drobiu - Materiały Pomocnicze" kwotę [...] stanowiącej wartość [...] ton pszenicy wydanej z magazynu nr 308 - "Magazyn Zbóż z Dopłatami ARR'99". W wyniku przeprowadzonej analizy kosztów zużycia paszy w powiązaniu z wysokością produkcji Fermy Drobiu i stanami inwentarza ustalono, że wydanie w koszty [...] ton pszenicy o wartości [...] nie pozostaje w związku z wielkością produkcji i stanami inwentarza Fermy Drobiu. W związku z powyższym na podstawie art. 22 ust. 1 updof organ I instancji kwoty [...] nie uznał za koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej. h) koszty ogólnozakładowe przypadające na przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wynoszą [...] i zwiększają koszty uzyskania przychodów działów specjalnych produkcji rolnej. i) koszty Transportu, przypadające na działy specjalne produkcji rolnej wynoszą [...] i zwiększają koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. j) koszty Działu Głównego Mechanika przypadające na przychody z działów specjalnych produkcji rolnej wynoszą [...] i zwiększają koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Zwiększenie stanu magazynów inwentarza działów specjalnych produkcji rolnej z zakupu wyniosło [...], natomiast przyrost stada na 31.12.2000 r. w stosunku do 01.01.2000 r. z uwzględnieniem ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego wyniósł [...]. Wobec opisanych powyżej ustaleń dotyczących działów specjalnych produkcji rolnej podatnik zawyżył stratę o [...] oraz zaniżył dochód o kwotę [...]. Z przepisu art. 9 ust. 3 i 4 updof wynika, że stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Przepis ust. 3 ma zastosowanie do straty z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przez okres następnych trzech kolejnych lat podatkowych ustalany jest na podstawie ksiąg. Zgodnie zatem z wyżej powołanymi przepisami dokonano odliczenia od dochodu 1/3 straty poniesionej w 1999 roku określonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 03.06.2006 r. Nr [...] w kwocie [...] (1/3 z kwoty [...]). Pp. H. i A. S. wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie procesowego prawa podatkowego tj.: - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 28 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: u.k.s.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z obrazą tych przepisów tj. w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej nie ma uprawnień do wydania decyzji, gdy ustalenia kontroli dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego. Zdaniem podatników organ kontroli skarbowej miał obowiązek sporządzić Wynik Kontroli i przekazać go właściwemu organowi podatkowemu. Prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowanie kontrolne błędnie zakończone zostało wydaniem decyzji administracyjnej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, zamiast Wynikiem Kontroli - w sytuacji, gdy w sprawie wydana została decyzja ostateczna Izby Skarbowej w P. z dnia 09.06.2003 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego P. z dnia 07.03.2003 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. W ich ocenie, przedmiotową decyzją Dyrektor UKS w P. ponownie rozpatrzył sprawę już raz rozstrzygniętą. - art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 205a § 1 pkt 4 O.p. - poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji stało się uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27.10.2005 r. sygn. akt I SA/Po 1737/03 i to wbrew stanowisku Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz poglądom judykatury, - art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 w związku z art. 3 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe w części dotyczącej kosztów produkcji Gorzelni nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem stron, ze względu na niedopilnowanie dokumentacji, co do zaistniałych zdarzeń gospodarczych w niniejszej sprawie można mówić co najwyżej o wadliwości ksiąg w tym zakresie. Zatem organ kontroli skarbowej powinien zastosować w tym przypadku przepisy art. 193 § 5 O.p. - art. 122 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, a także przepisów art. 180, 181, 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., co ograniczyło podstawowe prawo procesowe strony do rzetelnego oraz wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dodatkowo decyzji zarzucono, że prezentacje stanu faktycznego oparto nie na zweryfikowanych faktach prawdy obiektywnej lecz np. na istniejących niezgodnościach zapisów księgowych z Zakładowym Planem Kont. Całkowicie niezrozumiała jest również niekonsekwencja w argumentacji organu I instancji, gdy w jednym miejscu wyraża pogląd, że ustalenia kontroli nie dotyczą zagadnień technologiczno-weterynaryjnych, a w innym wywodzi swoje racje co do ilości zużytego zboża w procesie produkcji uszlachetnionej mączki mięsno-kostnej: - na podstawie Polskiej Normy PN-65/R-22011 Polskiego Komitetu Normalizującego "Produkty uzyskane z surowców ubocznych pochodzenia zwierzęcego" - wycofanej bez zastąpienia w dniu 4 lipca 2005 r., na podstawie pozycji literatury z 1973 r. - to jest sprzed ponad 30 lat, która analizuje rodzaje mączek wyprodukowanych wyłącznie na bazie produktów pochodzenia zwierzęcego i przy zastosowaniu "prehistorycznej technologii", - art. 120, 121, 122, 124, 125, art. 180 § 1 w związku z art. 181, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Ponadto złożono wniosek o przeprowadzenie rozprawy w ramach procedury przewidzianej w Rozdziale 11 a O.p. albowiem zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków i biegłych oraz w drodze oględzin, jak również przeprowadzenia dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego oraz prawnej jego kwalifikacji. Strona zaskarżyła też postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20.10.2006 r. nr [...] odmawiające przeprowadzenia dowodu - powołania biegłego z zakresu technologii procesów utylizacyjnych oraz z zakresu weterynarii, jak również postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 20.10.2006 r. nr [...] odmawiające przeprowadzenia dowodu - przesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta M. O. z "Z" spółka z o.o. w P., który dokonał badania i oceny sprawozdania finansowego Zakładu "X" za 2000 rok. W odwołaniu zarzucono także naruszenie materialnego prawa podatkowego tj.: - art. 22 ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 24 ust. 4 updof poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z obrazą tych przepisów, wskutek przyjęcia za podstawę opodatkowania innych wartości niż wykazane w rzetelnych księgach podatkowych, - art. 24 ust. updof poprzez niewłaściwe zastosowanie norm tych przepisów oraz norm prawnych dotyczących rachunkowości tj. przepisów art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości poprzez nieprawidłową kwalifikację kosztów pośrednich. Uzasadniając odwołanie strona wskazała, iż organ I instancji popełnił błąd metodologiczny i rachunkowy w zakresie ustalenia wielkości przychodów. Zakwalifikował on bowiem przychody z usług rolniczych ZR o wartości [...] do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednocześnie nie wyłączył tych przychodów z działalności rolniczej. Uznana przez organ I instancji kwota przychodu [...] Zakładów Rolnych ujęta w zestawieniu nie uwzględnia faktu obniżenia tego przychodu o zakwestionowane przychody z usług rolniczych przesunięte do pozarolniczej działalności gospodarczej. Miało to istotne znaczenie, ponieważ błąd ten deformuje wielkość struktury stosowanej w rozliczeniu kosztów Transportu, Głównego Mechanika itp. na wszystkie źródła. Słuszne wskazanie przez organ I instancji pomyłek księgowych w zakresie rejestrowania kosztów Transportu - poza błędami formalnymi nie wpływa na ostateczne ustalenie zobowiązania podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zmniejszenie przychodów zamiast powiększenia kosztów nie ma ani ekonomicznego, ani tym bardziej podatkowego znaczenia. Organ I instancji nieprawidłowo zastosował art. 22 ust. 3 updof do podziału kosztów dotyczących niektórych jednostek "X". Do zaliczenia określonego kosztu do kosztu uzyskania przychodu z poszczególnego źródła jedynym wskazaniem jest, aby zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, były to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 23. Zatem jeżeli podatnik poniósł określone koszty w celu uzyskania przychodu w Dziale Głównego Mechanika, Dziale Transportu czy też funkcjonowania Laboratorium czy Przychodni lekarskiej to znaczy, że koszty te w całości lub w uzasadnionej części stanowią koszty uzyskania przychodu za dany rok podatkowy. W konkretnym stanie faktycznym organ I instancji niewłaściwie zastosował przepis art. 22 ust. 3 updof. Przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy istnieje inna rzeczywista możliwość przypisania ponoszonych kosztów do określonych źródeł np. według faktycznie ponoszonych kosztów lub przyjętych wskaźników podziału gwarantujących określenie realnego i odpowiadającego prawdzie udziału tych kosztów w przychodach osiąganych z konkretnych źródeł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku prowadzonych czynności kontrolnych, dysponując kompletną dokumentacją rachunkową, wszystkimi materiałami i dowodami źródłowymi miał możliwość precyzyjnego przypisania poszczególnych pozycji kosztowych dotyczących Transportu i Warsztatu Samochodowego, Laboratorium oraz Przychodni lekarskiej do poszczególnych źródeł przychodu. Także proporcjonalne, jednolite rozliczenie wszystkich kosztów Działu Głównego Mechanika, na które składają się koszty: Działu Mechanicznego, Utrzymania Ruchu, Kotłowni, Ochrony środowiska, Grupy remontowo-budowlanej na poszczególne źródła, w tym działalność rolniczą i nierozliczenie ich według realnie ponoszonych kosztów sprawia, że wobec oczywistych realiów funkcjonowania "X " jest ono w całości nieuzasadnione i błędne. Dział Utrzymania Ruchu, Kotłownia czy Dział Mechaniczny nie ma bowiem żadnego związku z działalnością rolniczą. Również bezzasadnie uznano, że koszty związane ze sprzętem rolniczym nie stanowią kosztu pozarolniczej działalności gospodarczej. W kosztach tych istotną pozycję zajmują koszty amortyzacji tego sprzętu. Organ I instancji przy zaliczeniu tych kosztów do działalności rolniczej oparł się wyłącznie na nazwie tego sprzętu, nie biorąc pod uwagę rzeczywistego ich zastosowania. O prawidłowym przypisaniu środków transportowych do określonego rodzaju działalności decyduje ich faktyczne wykorzystanie, a nie nazwa. W przypadku "X" ciągniki rolnicze wskazane przez organ I instancji nie były używane do prac rolniczych, a jedynie do transportu i załadunków. Zdaniem strony organ I instancji nieprawidłowo rozliczył też koszty wytworzenia produktów wytwarzanych w Zakładzie Produkcji Mączek i Koncentratów 1-2, Zakładach Mięsnych, Gorzelni itp. Wskutek bezpodstawnego zaliczenia do kosztów pośrednich wytworzenia produktów m.in. kosztów Transportu, kosztów Głównego Mechanika, kosztów Przychodni i kosztów Laboratorium. Tym samym naruszył art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości przez to, że do kosztów wytworzenia produktów zaliczył koszty, które nie odpowiadają kryteriom wymienionym w ww. przepisie. Organ I instancji bezzasadnie wyłączył z kosztów produkcji Zakładu Mączek i Koncentratów zboże o wartości [...] opierając się na niekompletnej w tym zakresie dokumentacji rachunkowej a odrzucając wyjaśnienia kontrolowanego nie zadbał o obiektywne ustalenie stanu faktycznego. Organ ten zakwestionował także fakt zużycia pszenicy o wartości [...] w procesie produkcyjnym Zakładu Produkcji Mączek i Koncentratów 2. nie odwołując się do wiedzy ekspertów w tej dziedzinie, opierając się na przypadkowo dobranych i nieadekwatnych do sytuacji danych zanalizował sytuację wyrokując, że pszenicy tej nie zużyto w procesie produkcyjnym w badanym okresie. Nie uznano także słusznych merytorycznych wyjaśnień w sprawie wartości odchyleń w kwocie [...] zaewidencjonowanych na zmniejszenie kosztów Zakładu Produkcji Mączek i Koncentratów 2. Przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. metoda rozliczenia kosztów wytworzenia produktów Zakładów Mięsnych i Gorzelni obarczona została wadliwościami wynikającymi z zastosowania błędnego klucza rozliczeniowego, jak i przypisania do kosztów wytworzenia wyrobów nieprawidłowo określonych kosztów pośrednich produkcji. Zdaniem strony nie ma żadnych przepisów prawa umożliwiających zwiększenie wartości początkowej inwestycji o nie podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług przy zastosowaniu metody przyjętej przez kontrolujących. Strona nie zaakceptowała także sposobu wyliczenia przez organ I instancji kosztów usług rolniczych zakwalifikowanych do pozarolniczej działalności gospodarczej. Metoda wyliczenia tych kosztów nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Na podstawie nieadekwatnie dobranych danych organ I instancji dokonał analizy kosztów zużycia paszy, wielkości produkcji i stanów inwentarza uznając arbitralnie, iż [...] ton pszenicy o wartości [...] nie zostało spożytkowane na wskazany przez podatnika cel. Nie zaakceptował przedłożonych mu dowodów. W przyjętym rozstrzygnięciu oparł się nie na stanie faktycznym lecz na zapisach ewidencyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 30.04.2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. strona, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Skargę oparła na zarzutach: - naruszenia przepisów o postępowaniu: art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 28 i 31 u.k.s. oraz art. 13, art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p., m.in. poprzez wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 14.11.2006 r. - już po zakończeniu ostateczną decyzją postępowania wszczętego w wyniku wezwania Urzędu Skarbowego w P. do złożenia przez podatników zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 2000r., oraz niewyjaśnianie wszystkich okoliczności sprawy, - naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 3 i art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 45 ust. 6 w związku z art. 24 ust. 1 updof i art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 30.10.2008 r. ( k.73-79 akt sądowych ) pełnomocnicy skarżących sformułowali wniosek o stwierdzenie przez Sąd nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. W uzasadnieniu podkreślono ,że organ pierwszej instancji nie wskazał podstaw prawnych do zaokrąglenia do drugiej cyfry po przecinku procentowej wielkości stosunku w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł do kwoty przychodów ogółem .W ocenie skarżących jest to rażące naruszenie prawa ponieważ treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Wskazano ,że art. 22 ust.3 ustawy p.d.f. nie daje podstawy do zaokrąglenia do drugiej cyfry po przecinku ( procentowej) wielkości stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł do kwoty przychodów ogółem . Dalej ponowiono argumentację mającą uzasadnić tezę ,że Dyrektor UKS w tej sprawie nie był władny do wydawania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2000 rok. W kolejnym piśmie z dnia 17 listopada 2008r stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 13. listopada 2008r ( k. 170-174) skarżący dodatkowo wskazali , że w sprawie niniejszej brak było podstaw do stosowania przepisu art. 22 ust 5 łącznie z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 905/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawą uchylenia były naruszenia procedury: - bezkrytyczne przyjęcie przez DIS założeń NUS odnośnie niemożliwości zużycia w procesie produkcji - uszlachetniania mączki mięsno-kostnej [...] ton zboża, - nieprawdziwość twierdzeń organu podatkowego, że nie kwestionuje procesu produkcji, lecz rozliczenia ilościowo-wartościowe (w uzasadnieniu decyzji DIS znajduje się stwierdzenie, że gdyby przyjąć tak duży udział zbóż w produkowanych mączkach, należałoby je uznać za mączki pochodzenia roślinnego, a nie zwierzęcego ze względu na niską zawartość białka w zbożu), - brak ustaleń, jaki był udział zboża w produkowanych mączkach mięsno-kostnych, co nie daje podstaw do hipotetycznej oceny o rodzaju mączki na podstawie zapisów w księgach, przy jednoczesnym odmówieniu powołania biegłego specjalisty, - bezkrytyczne, naruszające art. 180 i art. 188 O.p. przyjęcie przez DIS, że nie jest konieczne przesłuchanie biegłego rewidenta, - brak odniesienia się do twierdzeń zawartych w raporcie biegłego rewidenta. Zdaniem Sądu brak było podstawy do stosowania zaokrągleń przy ustalaniu procentowego stosunku do drugiego miejsca po przecinku. Choć jest to naruszenie normy prawnej wyrażonej w art. 22 ust. 3 updof - to jednak nie kwalifikuje się jako rażące naruszenie prawa. Co istotne - Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 lit. a), art. 28, art. 31 u.k.s. przez wydanie decyzji DUKS w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2000r. - gdy toczy się sprawa przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty za 2000r. Sąd podniósł, że DUKS jako organ kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.) miał prawo do wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., w trybie art. 21 §1 pkt 1 i § 3 O.p. i art. 24 § 1 updof oraz art. 31 ust. 2 u.k.s. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że DUKS nie był organem właściwym w rozumieniu art. 45 ust. 6 updof albowiem działał w ramach przysługujących mu uprawnień, zgodnie z właściwością rzeczową. Sąd zaznaczył, iż gdy podatnik twierdzi i w sposób prawdopodobny wyjaśnia, jaki był obrót zboża, w jakich okolicznościach zepsuciu uległ jęczmień i dlaczego nie wykorzystano go w gorzelni tylko do innych celów, chcąc w sposób rzetelny i przekonywający podważyć te wyjaśnienia jako niewiarygodne, konieczne jest aby oprzeć się na wiedzy specjalisty, tym bardziej, że w postępowaniu odwoławczym wniosek o powołanie dowodu z opinii biegłego specjalisty złożono. Sąd odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego wobec nieprzesłuchania w charakterze świadka biegłego rewidenta wnioskowanego przez skarżących wskazał, iż organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął za uzasadnione odmowę przeprowadzenia tego dowodu. W zaskarżonej decyzji nie ma odniesienia do twierdzeń zawartych w raporcie biegłego rewidenta. Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy, jeżeli organy podatkowe podtrzymują swoje stanowisko, że księgowanie w Zakładach skarżącego było prowadzone nieprawidłowo i nierzetelnie, a szeregu zapisów księgowych dokonywano na niewłaściwych kontach - bezwzględnie konieczne jest przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a O.p. - z uwagi na potrzebę wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd wyraził też przekonanie, że podczas ponownego rozpatrzenia sprawy, zgodnie z ww. wskazówkami, możliwe jest wyeliminowanie wielu rozbieżności odnośnie interpretacji prawa materialnego związanego z tematem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Celowe będzie zwrócenie uwagi na ustawę o rachunkowości, która jest ustawą ramową zezwalającą przedsiębiorcy - w ramach rozwiązań w niej przewidzianych - na samodzielny dobór zasad rachunkowości i procedur księgowych, dostosowanych do charakteru i zakresu działalności (art. 3 ust. 1 pkt 11). Sąd podkreślił, że akceptuje argumenty skargi, że przepisy o rachunkowości nie są prawotwórcze, a zapisy w księgach rachunkowych, które są w sposób mało czytelny i zrozumiały przerzucane z jednego konta na drugie, nie mogą rozstrzygać i o tym co i kiedy jest dochodem oraz kosztem uzyskania przychodu. Wyrok został zaskarżony przez DIS w P. skargą kasacyjną, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż decyzje organów podatkowych nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 200a O.p. wskutek uchylenia decyzji DIS i nakazania przeprowadzenia rozprawy, gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający i nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków lub biegłych, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe, a w konsekwencji stwierdzenie, że materiał dowodowy nie był wystarczający i winien zostać uzupełniony, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych zarzutów naruszenia prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy; - art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2010 r. w sprawie II FSK 556/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądził od skarżących na rzecz DIS w P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia nie zajął się kwestią wpływu naruszeń procedury, które uznał jednocześnie za uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, na wynik sprawy. W przypadku sądu administracyjnego pierwszej instancji oznacza to konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści, niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był zatem do wskazania hipotetycznych następstw uchybień przepisom postępowania. Zaznaczył, iż ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie wskazać wpływ konkretnych naruszeń procedury na wynik sprawy. Pomoże w tym poszerzenie rozważań Sądu o ustalenia faktyczne, których dokonały organy podatkowe w zakresie ewidencjonowania obrotu skarżącego, jak również powiązanie konkretnych ustaleń organów podatkowych z naruszonymi przepisami prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadny zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), Według NSA lektura motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji w treści swych rozważań, które miały być wskazówką dla organów podatkowych, pominął milczeniem istotę sporu w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia zabrakło jasnego odwołania się do ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w sprawie przy jednoczesnym ich zakwestionowaniu. Nie czyni to czytelnym uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, ani co do przyczyn, które legły u jego podstaw, ani co do wskazań, co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie Sądu, że bezkrytyczne było przyjęcie przez DIS założeń NUS odnośnie niemożliwości zużycia w procesie produkcji - uszlachetniania mączki mięsno-kostnej [...] ton zboża nie stanowi należytego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku ww. naruszenie prawa procesowego należało powiązać z konkretnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe, a w szczególności z tym czy obrót zbożem w poszczególnych zakładach skarżącego był w sposób należyty ewidencjonowany, tak aby została spełniona przesłanka wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Następnie należało ocenić czy rzeczywiście wskazywane przez Sąd pierwszej instancji naruszenia, których dopuściły się organy podatkowe, mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że DIS wskazał, co stało się przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości zboża, którego – zdaniem organu - nie użyto do produkcji mączek - trudno zatem przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że bezkrytyczne było przyjęcie przez DIS założeń NUS odnośnie niemożliwości zużycia w procesie produkcji uszlachetniania mączki mięsno-kostnej. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił także zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czy wyjaśnienie przez biegłego specjalistę od technologii produkcji pasz okoliczności - udziału zboża w produkowanych mączkach mięsno-kostych - może i to w sposób istotny wpłynąć na zmianę decyzji organu odwoławczego oraz zakwestionowania przez ten organ braku rzetelności prowadzonej ewidencji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe rozważania nie pozwalają przyjąć - tak jak uczynił to Sąd pierwsze instancji, że doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., a tym samym, że istnieje potrzeba ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego z uwagi na interpretację prawa materialnego związanego – jak ogólnikowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "z tematem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnym był również zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z przyjęciem, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan faktyczny - nie przesłuchując w charakterze świadka biegłego rewidenta oraz nie odnosząc się do twierdzeń zawartych w raporcie tegoż biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS odniósł się do treści opinii i raportu biegłego rewidenta, z których "wynika, że w dokumentacji z badania bilansu biegły rewident nie dokonał żadnego opisu w zakresie zaewidencjonowanego w księgach rachunkowych zużycia ilościowego zbóż w poszczególnych zakładach "X". Wynika to zapewne z faktu, iż co do zasady biegły w celu potwierdzenia stanów aktywów i pasywów na ostatni dzień roku bilansowego nie bada w sposób pełny ewidencji księgowej, lecz dokonuje oceny wybranych przez siebie prób dokumentów." W trakcie postępowania kontrolnego kontrolujący dysponowali pełnymi księgami rachunkowymi zakładu skarżącego, co pozwoliło na dokonanie szczegółowej analizy dokonanych w nich zapisów operacji gospodarczych i ich wpływu na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. DIS ocenił ponadto, że przeprowadzenie dowodu z opinii ww. biegłego nie przyniesie nic nowego, a posłużenie się opinią biegłego rewidenta, czy też opieranie rozstrzygnięcia na jego zeznaniach doprowadziłoby do zastąpienia ustaleń organów podatkowych ustaleniami biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że Sąd pierwszej instancji odwołując się w treści uzasadnienia do opinii biegłego rewidenta oraz przytaczając m.in. ten jej fragment: "W ogólnej ocenie prawidłowość i rzetelność ksiąg nie nasuwa zastrzeżeń", potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych w zakresie odmowy przesłuchania ww. biegłego w charakterze świadka. Skoro bowiem biegły nie poddał ocenie tych obszarów, w których kontrolujący już po wydaniu jego opinii stwierdzili nieprawidłowości skutkujące stwierdzeniem nierzetelności ksiąg, organom podatkowym nie można czynić skutecznie zarzutu naruszenia art. 180, art. 188 O.p. Niezasadne są , zdaniem NSA, w kontekście powyższych rozważań stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzenie ww. dowodu było konieczne z uwagi na dysponowanie przez DIS diametralnie odmiennymi poglądami odnośnie ustaleń stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił także, że w świetle materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, potwierdzających nierzetelność ksiąg, uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że konieczne jest przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a O.p. nie może być uznane za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany ustosunkować się w szczególności do tej części ustaleń faktycznych organów podatkowych, które odnoszą się do sposobu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych przez skarżącego, szczególne w Gorzelni, a w odniesieniu do których - jak wskazano w skardze kasacyjnej - nie wypowiadał się biegły rewident, o przesłuchanie którego wnioskowała strona skarżąca. Sąd pierwszej instancji powinien ocenić czy oceny dokonane przez organy podatkowe, że choć konta produkcji gorzelni wykazywały zużycie do produkcji spirytusu: jęczmienia, żyta, pszenżyta, z zapisów w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu, to jednak z prowadzonej na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 16 lipca 1997r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 86, poz. 545) wynikało, że Skarżący wyłącznie z żyta produkował spirytus. Sąd pierwszej instancji powinien również ustosunkować się do ocen organów podatkowych, że na koncie produkcji gorzelni nie zostały zaewidencjonowane zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości miały miejsce, także w kontekście oświadczeń składanych przez skarżącego oraz przedkładanych przez niego dokumentów, co do przesunięć ewidencyjnych jęczmienia oraz braku dowodów potwierdzających, że zużyto jęczmień w procesie utylizacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, strona skarżąca, w piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2011 r. wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu - wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 6.10.2010 sygn. FSK 889/09, na okoliczność dokonania wykładni art. 22 ust 3 updof oraz art. 22 ust 5 updof, która ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Podkreśliła ponadto, że w piśmie z dn. 17.11.2008r. (załącznik do protokołu rozprawy w dniu 13 listopada 2008r.) dodatkowo uzasadniła zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 22 ust 3 i art. 22 ust 5 updof przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu pierwszego orzeczenia wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 ppsa). Zgodnie z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, s. 420). W konsekwencji tego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ppsa, podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 ppsa. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 ppsa bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, 183 § 1 oraz art. 190 ppsa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 20.09.2006r w sprawie II OSK 1117/05 i z 16.10.2007 w sprawie II FSK 1059/06). Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 556/09 dokonał oceny zaskarżonego wówczas wyroku w aspekcie wskazanej podstawy zaskarżenia, tj. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż decyzje organów podatkowych nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 200a O.p. wskutek uchylenia decyzji DIS i nakazania przeprowadzenia rozprawy, gdy zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający i nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale świadków lub biegłych, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe, a w konsekwencji stwierdzenie, że materiał dowodowy nie był wystarczający i winien zostać uzupełniony, - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności uzasadnienia w zakresie stwierdzonych zarzutów naruszenia prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz wyczerpującego wskazania co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe naruszając ww. przepisy; - art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez sąd II instancji nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 ppsa jest uprawniony sąd I instancji) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady, a nie zarzucono, że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 ppsa) to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 ppsa). Okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd I instancji w granicach określonych w art. 134 ppsa. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę jest bowiem ograniczony nie mniej niż sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 ppsa). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd orzekający nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 24 ust. 1 lit. a), art. 28, art. 31 u.k.s. przez wydanie decyzji DUKS w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2000r. - gdy toczy się sprawa przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. o stwierdzenie nadpłaty za 2000r. Kwestie te zostały już bowiem prawomocnie przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2008r. Sąd ten podniósł, że DUKS jako organ kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.) miał prawo do wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., w trybie art. 21 §1 pkt 1 i § 3 O.p. i art. 24 § 1 updof oraz art. 31 ust. 2 u.k.s. Sąd orzekający po raz pierwszy w niniejszej sprawie nie podzielił też zarzutów skargi, że DUKS nie był organem właściwym w rozumieniu art. 45 ust. 6 updof albowiem działał w ramach przysługujących mu uprawnień, zgodnie z właściwością rzeczową. Ponadto granice rozpoznawania sprawy ulegają zawężeniu również o kwestię materialnoprawną. Zdaniem Sądu rozpoznającego poprzednio sprawę w I instancji wprawdzie brak było podstawy do stosowania przez organy podatkowe zaokrągleń do drugiego miejsca po przecinku - przy ustalaniu procentowego stosunku - co stanowi naruszenie normy prawnej wyrażonej w art. 22 ust. 3 updof - to jednak Sąd nie zakwalifikował tego jako rażące naruszenie prawa. Strona skarżąca zaakceptowała ten pogląd nie kwestionując go w drodze skargi kasacyjnej. Z tego też powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z wyroku NSA z dnia 6.10.2010 w sprawie II FSK 889/09. Za bezzasadny należało także uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 187, 191, 197 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu - z akt przedmiotowej sprawy oraz uzasadnienia decyzji wynika, iż organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W trakcie toczącego się postępowania odwoławczego strona wnioskowała o przesłuchanie w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej w charakterze strony H.S., na okoliczność podejmowanych przez niego decyzji gospodarczych oraz na okoliczność przyjętych w jego przedsiębiorstwie technologii. Organ podatkowy dopuścił wzmiankowany dowód jednakże strona nie stawiła się dwukrotnie na wyznaczony termin uniemożliwiając przesłuchanie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie wraz ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł wraz z ich oceną oraz wyjaśnieniem przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja zawiera też wystarczające uzasadnienie prawne. Stronie zagwarantowano także czynny udział w postępowaniu - w tym, przed rozstrzygnięciem sprawy - wypowiedzenie się w zakresie zebranych dowodów i dokonanych ustaleń. Odnośnie do wniosku strony w zakresie powołania biegłych – w kontekście prawidłowości ewidencji podatnika w sprawę zużycia zboża do uszlachetniania mączek należy wskazać, iż w ocenie Sądu niedopuszczenie wzmiankowanego dowodu nie naruszało art. 197 O.p. Zgodnie z tym artykułem w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie powołanie biegłego nie było konieczne - ponieważ przedmiotem tych dowodów były okoliczności stwierdzone już innymi dowodami, a przede wszystkim dokumentami w postaci ksiąg rachunkowych. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, by rozpatrzyć sprawę zużycia zboża do uszlachetniania mączek. Warto podkreślić, iż ustalenia organów podatkowych nie kwestionowały ani technologii procesów utylizacyjnych ani też zagadnień związanych z zakresu weterynarii (a więc zakresu zainteresowania powołanych przez stronę biegłych) - lecz wyłącznie rozliczenia ilościowo-wartościowe surowców zużytych do produkcji mączki i gotowych wyrobów. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył oraz przekonująco uzasadnił dlaczego uznał zebrane dowody za wystarczające - co pozwalało na pominięcie dowodu z opinii specjalisty (wbrew Zakładowemu Planu Kont nie zaewidencjonowano w księgach rachunkowych procesu uszlachetniania mączek mięsno-kostnych śrutą pszenną ani nie wykazano produktów tego uszlachetniania, inwentaryzacja między stanem ewidencyjnym pasz, a stanem magazynowym nie wykazała przewidywanej nadwyżki pasz w magazynie nad ich stanem ewidencyjnym w księgach rachunkowych, w ewidencjach nie wskazano produktów uszlachetniania). Ocena DIS, iż wymienione okoliczności wskazywały, że nie wykonano obowiązku w zakresie właściwego dokumentowania – ewidencjonowania – była zatem uzasadniona. Sąd podkreśla również, iż w jego ocenie organy podatkowe postąpiły prawidłowo w kwestii uznania, że księgi rachunkowe podatnika były w części prowadzone nierzetelnie w związku z czym nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dotyczy to zaewidencjonowania w kosztach Gorzelni niezużytego do produkcji spirytusu zboża. Pomimo faktu, iż konta produkcji Gorzelni wskazywały na zużycie do produkcji spirytusu zarówno jęczmienia, żyta, pszenżyta - to z zapisów w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu, prowadzonej na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 16 lipca 1997r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 86, poz. 545) wynikało, że produkcja spirytusu odbywała się wyłącznie na bazie żyta. Organ I instancji ustalił – co Sąd niniejszym podziela - że księgi rachunkowe "X" za okres od 01.01.2000 r. do 31.12.2000 r. w części, w której na kontach kosztów produkcji Gorzelni wykazują zużycie do produkcji spirytusu jęczmienia, żyta i pszenżyta niewykazanego w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu w ilości [...] ton i wartości [...] - nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W świetle materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy, potwierdzających nierzetelność ksiąg, wbrew twierdzeniu skarżących, nie było więc konieczności przeprowadzenia rozprawy w trybie art. 200a O.p W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut skargi - w kwestii nieprzesłuchania biegłego rewidenta M. O.. Wystarczające było zapoznanie się i ocena opinii i raportu z badania sprawozdania finansowego za 2000 r. sporządzonych przez powołaną osobę. Rację ma także organ podatkowy wskazując, iż w aktach badania bilansu nie znalazł się opis w kwestii zaewidencjonowanego w księgach rachunkowych zużycia zbóż w zakładach "X". Zgodzić się należy, że wynika to z faktu, iż z reguły, biegły w celu potwierdzenia stanów aktywów i pasywów na ostatni dzień roku bilansowego, nie bada w sposób pełny ewidencji księgowej lecz dokonuje oceny wybranych przez siebie prób dokumentów. Reasumując, w świetle powyższych rozważań za bezzasadne należy uznać - zarzuty skargi mające polegać na naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 O.p. Z tych powodów, na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ I. Kucznerowicz /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Bejgerowska