I SA/Bk 259/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi J. Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego J. Ż. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] września 2014 r. J. Ż. (dalej jako skarżący, wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która [...] maja 2014 r. złożyła swojemu pracownikowi zatrudnionemu na umowę o pracę na czas nieokreślony, oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 pkt 1 kodeksu pracy, z winy pracownika z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych, w szczególności w zakresie dbałości o dobro i mienie pracodawcy, starannego i rzetelnego wykonywania obowiązków, wykonywania poleceń pracodawcy oraz nadużycia zaufania pracodawcy. Pracownik wniósł przeciwko spółce pozew do sądu o odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie. Domagał się zasądzenia od spółki kwoty 5.040,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia doręczenia stronie pozwanej odpisu pozwu. W dniu [...] lipca 2014 r., spółka i pracownik zawarli ugodę sądową, zgodnie z którą został zmieniony sposób rozwiązania stosunku pracy z rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron. Na podstawie ugody spółka została zobowiązana do zapłaty na rzecz pracownika odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w kwocie 3.250,00 zł brutto w terminie 14 dni od dnia zawarcia ugody. Ponadto spółka zobowiązała się do wydania nowego świadectwa pracy, uwzględniającego wynikający z ugody sposób rozwiązania stosunku pracy, w terminie 7 dni od dnia zwrotu przez nią wcześniej otrzymanego świadectwa pracy. Strony ustaliły również, że znoszą pomiędzy sobą koszty procesu, jak też, że ugoda wyczerpuje w całości roszczenia pracownika, związane z rozwiązaniem stosunku pracy. W dniu [...] sierpnia 2014 r. spółka przekazała na rachunek bankowy pracownika, tytułem odszkodowania, na podstawie ugody kwotę 2.665,00 zł. Były pracodawca, jako płatnik, potrącił z uzgodnionego w ugodzie odszkodowania podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 585,00 zł. Wobec powyższego skarżący sformułował pytanie, czy w wyżej opisanym stanie faktycznym odszkodowanie należne na podstawie ugody sądowej z dnia [...] lipca 2014 r. byłemu pracownikowi spółki jawnej stanowi u Wnioskodawcy (wspólnika tej spółki) koszt uzyskania przychodu w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zysku spółki? Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że kwota odszkodowania należnego byłemu pracownikowi spółki na podstawie ugody z dnia [...] lipca 2014 r. - w wysokości proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki - stanowi u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. W wydanej [...] października 2014 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazując na przepisy art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), organ przedstawił zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził w konsekwencji, że odszkodowanie z powodu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy z byłym pracownikiem nie klasyfikuje się do kosztów uzyskania przychodów. Jego celem nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Istotą sporu jest bowiem zasadność i wysokość odszkodowania przyznanego niepracującemu już u Wnioskodawcy pracownikowi za rozwiązanie z nimi umowy o pracę przez pracodawcę. Celem zapłaty jest zatem zwolnienie się Wnioskodawcy z zobowiązania, a zapłata wymienionego odszkodowania nie przynosi żadnego przychodu. Kwota odszkodowania, choć wynika z wcześniej łączących strony stosunków pracy, nie jest wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracowników, ale swoistą dolegliwością za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, skutkami którego nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek z tytułu wypłaconego odszkodowania na rzecz byłego pracownika za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę, należy zdaniem organu ocenić jako nie spełniający kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie może on stanowić kosztów uzyskania przychodów. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik złożył do Sądu skargę i wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi sformułował zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż odszkodowanie wypłacone byłemu pracownikowi spółki jawnej, której skarżący jest wspólnikiem, na mocy zawartej ugody sądowej, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z tym pracownikiem, nie spełnia kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, a w konsekwencji kwota wypłaconego odszkodowania - w wysokości proporcjonalnej do udziału skarżącego w zyskach spółki - nie stanowi dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Będący przedmiotem interpretacji indywidualnej przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na tle tej regulacji prawnej w praktyce zrodziła się wątpliwość, czy odszkodowanie należne na podstawie ugody sądowej byłemu pracownikowi spółki jawnej stanowi u wspólnika spółki koszt uzyskania przychodu w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zysku spółki. Przede wszystkim, jak trafnie zauważył organ interpretacyjny wydatek z tytułu wypłaconego odszkodowania na rzecz byłego pracownika nie został ujęty w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Powyższy problem prawny był przedmiotem analizy NSA, który w wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1122/12, LEX nr 1488565, wskazał na gruncie analogicznego przepisu dotyczącego spółek kapitałowych, tj. art. 15 u.p.d.o.p., że odszkodowanie zapłacone na mocy ugody sądowej (tak jak ma to miejsce w będącej przedmiotem rozpoznania sprawie) ma swoją podstawę prawną w przepisach prawa pracy i stanowi ekwiwalent należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wydatek poniesiony na pokrycie odszkodowania na rzecz byłego pracownika należy zatem traktować podobnie, jak wypłatę wynagrodzenia i innych należności wynikających z umowy o pracę (podobne stanowisko zajął też NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 882/10, LEX nr 1027295). Sąd w pełni podziela ów pogląd i wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie miedzy wypłatą odszkodowania a stosunkiem pracy istniał niewątpliwie bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że wydatki poniesione przez będącego współpracodawcę - wspólnika Spółki - na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z rozwiązaniem umowy o pracę, należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości proporcjonalnej do udziału Skarżącego w zyskach Spółki. Mając powyższe na uwadze zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów powinien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.