III SA/Wa 176/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę W dniu 29 września 2010 r. Pani B.G.(dalej: "Skarżąca") dokonała sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę gruntu zabudowaną budynkiem mieszkalnym za kwotę 800.000 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 7 maja 2007 r. W dniu 9 maja 2011 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęły zeznania Skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 (PIT-39 i PIT-38). W zeznaniu podatkowym PIT-39 Skarżąca wykazała dochód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 486.680,80 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w wysokości 486.608,80 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. ze sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy wezwał Skarżącą do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów, potwierdzających udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., na które Skarżąca odpowiedziała w dniu 13 czerwca 2016 r. jednakże nie składając dowodów, o które wzywał organ. W dniu 20 lipca 2016 r. Skarżąca skorzystała z wyznaczonego przez organ podatkowy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się sprawie zebranego materiału dowodowego, nie wnosząc zastrzeżeń. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 110.611 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że datę nabycia nieruchomości stanowi data nabycia gruntu (7 maja 2007 r.). W związku z wybudowaniem przez Skarżąca budynku na własnym gruncie, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Stąd oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości dokonano na podstawie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Organ I instancji uznał, że Skarżąca nie udokumentowała złożenia w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, co było warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dnia 31 grudnia 2008 r. Organ I instancji wskazał, że do urzędu wpłynęły jedynie zeznania podatkowe PIT-39 i PIT-38. Poza oświadczeniem Skarżącej z dnia 13 czerwca 2016 r. żaden inny dowód, nie potwierdza faktu złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Argumentowała, że 2 maja 2011 r. wysłała wraz z zeznaniem podatkowym oświadczenie o przysługującej jej uldze meldunkowej. Jednocześnie stanęła na stanowisku, że dom zgłoszony do użytkowania po 1 stycznia 2009 r., mimo zakupu działki przed 31 grudnia 2008 r. podlega rozliczeniu podatkiem dochodowym od sprzedaży wg daty jego zgłoszenia do użytkowania, a nie daty zakupu działki. W konsekwencji dokonana sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania, ponieważ środki ze zbycia Skarżąca przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę, sprzedanego 29 września 2010 r. domu oraz na zakup mieszkania w P. w dniu 20 grudnia 2011 r. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w rozpatrywanej sprawie budynek posadowiony przez Skarżącą na zbywanej nieruchomości nie stanowi odrębnego od niej przedmiotu własności. Prawidłowo zatem przyjął organ I instancji, że dla oceny zastosowania właściwych przepisów istotne znaczenie miał moment nabycia nieruchomości (gruntu). Tym samym organ prawidłowo przyjął za obowiązujące w sprawie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., wynika, że warunkami koniecznymi do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania jest zameldowanie na pobyt stały w sprzedawanym budynku lub lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy oraz złożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Podatnicy, którzy uzyskali przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., obowiązani byli złożyć przedmiotowe oświadczenie najpóźniej w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Organ odwoławczy podkreślił, że fakt niedochowania choćby jednego z powołanych warunków, a więc m.in. brak w/w oświadczenia lub złożenie go z naruszeniem terminu, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. W rozpoznawanej sprawie termin do złożenia zeznania podatkowego za 2010r., a tym samym oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, upływał 2 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z akt sprawy przesyłka polecona nadana w Urzędzie Pocztowym Ż. k/K. dnia 2 maja 2011 r. wpłynęła do organu podatkowego w dniu 9 maja 2011 r. Zgodnie z adnotacjami umieszczonymi przez nadawcę w lewym dolnym rogu koperty, przesyłka zawierała zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010: PIT-39 oraz PIT-38. Organ odwoławczy podkreślił, że dopiero w toku postępowania podatkowego, w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów, potwierdzających udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie posiadania przedmiotowej nieruchomości Skarżąca złożyła uwierzytelnione kserokopie: potwierdzenia nadania do Urzędu Skarbowego w P. przesyłki poleconej nr [...] z dnia 2 maja 2011 r., oświadczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. o uprawnieniu do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, potwierdzenia zameldowania na pobyt stały pod adresem: U. ul. C. wydanego dnia 29 kwietnia 2009 r. przez Urząd Gminy P., dowodu osobistego, potwierdzenia zameldowania na pobyt stały pod adresem: P. ul. P., wydanego dnia 27 października 2010 r. przez Urząd Miasta i Gminy P., decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w U., gm. P., zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 2 sierpnia 2010 r., 2 fragmenty tekstów pt. "Sprzedaż nieruchomości w 2010 r." i "Sprzedaż nieruchomości (PIT-39)", zawiadomienia z dnia 30 kwietnia 2011 r. o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal), wnosząc o ich przyjęcie do akt sprawy. Dokonując oceny zgromadzonych dowodów Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji i uznał, że Skarżąca nie udowodniła spełnienia warunków do zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., bowiem w ustawowym terminie, tj. do dnia 2 maja 2011 r. (art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 § 5 O.p.) nie złożyła oświadczenia niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zawartość przesyłki opisana została przez Skarżącą w lewym dolnym rogu koperty, w którym wymieniono: "PIT-39, PIT-38". Zdaniem organu odwoławczego, gdyby oświadczenie o uprawnieniu do skorzystania z ulgi meldunkowej zostało umieszczone w kopercie, dotarłoby do właściwego Urzędu Skarbowego w P. wraz z innymi dokumentami nadanymi w dniu 2 maja 2011 r. listem poleconym nr [...]. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego w aktach administracyjnych nie ma takiego oświadczenia, natomiast we wskazanej przez Skarżącą przesyłce znajdowały się jedynie zeznania PIT-39 i PIT-38. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższy fakt potwierdza zapis w podsystemie KONTROLA, gdzie pod datą 9 maja 2011 r. zarejestrowano formularze: PIT-39 i PIT-38 – którym nadane zostały odpowiednio numery systemowe 5264963 oraz 5260542. Ponadto na uprawdopodobnienie powyższego ustalenia o braku złożenia przez Skarżącą przedmiotowego oświadczenia oraz pozostałych dowodów (których uwierzytelnione kserokopie stanowią załączniki do odwołania i na które Skarżąca się aktualnie powołuje) wskazuje fakt, że otwierając przesyłkę pracownik organu referent Ł. D. oprócz zamieszczenia na obu zeznaniach pieczęci "Urząd Skarbowy w P. (28) Wpłynęło dnia 09.05.2011r." na zeznaniu PIT-39 zamieścił informację o treści "Nadano na poczcie dnia 02.05.2011 r. Koperta zał. do PIT-38", co potwierdził własnym podpisem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z poczynionych ustaleń wynika, iż zgodnie z procedurą obiegu dokumentów obowiązującą w Urzędzie Skarbowym w P., każdy złożony dokument podlega dekretacji i zaewidencjonowaniu w programie KONTROLA – zeznania podatkowe oraz w Bibliotece Akt – inne podania/pisma, w tym "zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal)". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że złożenie zeznań, które Skarżąca wskazała na kopercie przesyłki zostało odnotowane w podsystemie KONTROLA, natomiast jak wynika z dokonanych ustaleń nie odnotowano w Bibliotece Akt wpływu do organu podatkowego oświadczenia oraz żadnego z pozostałych dokumentów. Organ odwoławczy wskazał, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny jakie doprowadziły do zaniechania w złożeniu oświadczenia, wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy spełniony jest drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., organ podatkowy obowiązany był do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę. W jej uzasadnieniu argumentowała, że organy podatkowe w ogóle nie wzięły pod uwagę tego, że Skarżąca nie sprzedawała pustej działki budowlanej, którą kupiła, a dom, który wybudowała na tej działce w oparciu o wydane, już w nowych realiach podatkowych (po roku 2008), pozwolenie na budowę i to właśnie dlatego, na wszelki wypadek, do koperty z PIT-39 za rok 2010 włożyła: oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, potwierdzenia zameldowania, pozwolenie na budowę, zawiadomienie o zakończeniu budowy, czynny żal do oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej wraz z notatkami z konsultacji z doradcą podatkowym. Skarżąca wskazała, że w istocie na kopercie nie napisała co jeszcze do niej włożyła, ale nie pomyślała, że od tego, co napisze na kopercie będzie zależała zapłata podatku. Skarżąca podniosła ponadto, że podatek od sprzedaży nieruchomości w roku 2010, powinna płacić wg zasad obowiązujących od 1 stycznia 2008 r, a nie tak, jak na swoją korzyść interpretują to organy podatkowe. Stare zasady opodatkowania, czyli podatek w wysokości 10% przychodu, dotyczą sprzedaży nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2007 r. oraz sprzedaży nieruchomości wybudowanych (oddanych do użytkowania) przed 1 stycznia 2007 r. Skarżąca wskazała, że jej dom został wybudowany i oddany do użytkowania po roku 2009, co jasno wynika z dokumentów budowlanych, a w szczególności z zawiadomienia o zakończeniu budowy z dnia 2 sierpnia 2010 r., co oznacza, że sprzedaż domu powinna rozliczyć wg zasad obowiązujących w roku 2010, a nie wg zasad, które obowiązywały w dniu kiedy kupiła działkę budowlaną. Skarżącą podniosłą również, że nikt wobec niej nie zastosował zasady z art. 2a O.p., która w przypadku problemów z jasną interpretacją przepisów każe rozpatrywać dany przepis na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że Skarżąca w 2007 r. dokonała nabycia gruntu, na którym wybudowała dom. Dom ten, został oddany do użytkowania w 2009 r., 2 sierpnia 2010 r. zakończono jego budowę, a w dniu 29 września 2010 r. Skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości. Na tle powyższego stanu faktycznego wyłoniły się dwa zagadnienia sporne. Po pierwsze, zgodnie z jakim reżimem prawnym należało oceniać opodatkowanie sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2010 r.: czy na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., czy też zgodnie z przepisami obowiązującymi po 1 stycznia 2009 r. Po drugie, czy Skarżąca spełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii należy podkreślić, że zasady opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości zależą od daty nabycia lub wybudowania sprzedawanej nieruchomości. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316, dalej – "ustawa nowelizująca") do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W omawianej sprawie istotne jest zatem ustalenie momentu nabycia zbywanej nieruchomości. W ocenie Skarżącej, skoro jej dom został wybudowany i oddany do użytkowania po roku 2009, to nabycie nastąpiło po tej dacie i w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w 2010 r., a nie przepisy z daty nabycia działki budowlanej. Zdaniem natomiast organów podatkowych, budynek posadowiony na zbywanej nieruchomości nie stanowi odrębnego od niej przedmiotu własności. Dlatego też, dla oceny zastosowania właściwych przepisów przyjąć należało datę nabycia gruntu, co miało miejsce w 2007 r. W powyższej kwestii rację należało przyznać organowi podatkowemu. Sąd zauważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, w związku z czym należy odnieść się do definicji zawartej Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 K.c. – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 48 K.c. – z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 K.c.). Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania. Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek. Tym samym w stanie faktycznym sprawy za datę nabycia sprzedawanej nieruchomości należało uznać datę nabycia gruntu tj. 7 maja 2007 r. W konsekwencji do opodatkowania przedmiotowej sprzedać należało zastosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zbycie przez Skarżącą we wrześniu 2010 r. działki gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem mieszkalnym, stanowi źródło przychodów, z którego przychody (dochody) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. stanowił z kolei, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z powołanym wyżej ust. 21 zwolnienie, to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Mocą art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej, termin 14 dni do złożenia oświadczenia został "przedłużony". Stosownie do tego przepisu podatnicy, którzy nabyli m.in. nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy (o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.), w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości – w niniejszej sprawie do 2 maja 2011 r. Koniecznym jest też podkreślenie, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 438/15, z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, czy też z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, publ. CBOSA). Warunkiem niezbędnym do zastosowania omawianego zwolnienia było zatem złożenie przez Skarżącą w urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 2 maja 2011 r. oświadczenia, że spełnia ona warunki do jego zastosowania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów dokumentujących fakt złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Skarżąca argumentowała, że stosowne oświadczenie wraz z innymi dokumentami m.in. potwierdzeniem zameldowania, "czynnym żalem" włożyła do koperty razem z zeznaniami PIT-39 i PIT-38 i nadała do urzędu skarbowego listem poleconym w dniu 2 maja 2011 r. Na kopercie opisała przesyłkę jedynie jako zeznania PIT-39 i PIT-38, bowiem nie miała świadomości, że może mieć to znaczenie. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca złożyła w dniu 13 czerwca 2016 r. potwierdzenie nadania przesyłki z 2 maja 2011 r. oraz kopie dokumentów, które jej zdaniem znajdowały się w kopercie wraz z zeznaniami podatkowymi. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z argumentacją organu podatkowego, że gdyby oświadczenie o uprawnieniu do skorzystania z ulgi meldunkowej zostało umieszczone w kopercie, dotarłoby do Urzędu Skarbowego w P. wraz z zeznaniami podatkowymi nadanymi w dniu 2 maja 2011 r. listem poleconym nr 100746495. Jak wynika z ustaleń organu podatkowego w aktach administracyjnych nie ma takiego oświadczenia, natomiast we wskazanej przez Skarżącą przesyłce znajdowały się jedynie zeznania PIT-39 i PIT-38. Powyższy fakt potwierdza zapis w podsystemie KONTROLA, gdzie pod datą 9 maja 2011 r. zarejestrowano formularze: PIT-39 i PIT-38 – którym nadane zostały odpowiednio numery systemowe 5264963 oraz 5260542. Ponadto na uprawdopodobnienie powyższego ustalenia o braku złożenia przez Skarżącą przedmiotowego oświadczenia oraz pozostałych dokumentów wskazuje fakt, że otwierając przesyłkę pracownik organu referent Ł. D. oprócz zamieszczenia na obu zeznaniach pieczęci "Urząd Skarbowy w P. (28) Wpłynęło dnia 09.05.2011r." na zeznaniu PIT-39 zamieścił informację o treści "Nadano na poczcie dnia 02.05.2011 r. Koperta zał. do PIT-38", co potwierdził własnym podpisem. Z poczynionych ustaleń organu odwoławczego wynika, iż zgodnie z procedurą obiegu dokumentów obowiązującą w Urzędzie Skarbowym w P., każdy złożony dokument podlega dekretacji i zaewidencjonowaniu w programie KONTROLA – zeznania podatkowe oraz w Bibliotece Akt – inne podania/pisma, w tym "zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal)". Złożenie zeznań (PIT 39 i PIT 38), które Skarżąca wskazała na kopercie przesyłki zostało odnotowane w podsystemie KONTROLA, natomiast jak wynika z dokonanych ustaleń, nie odnotowano w Bibliotece Akt wpływu do organu podatkowego oświadczenia oraz żadnego z pozostałych dokumentów. Z powyższego wynika więc, że dokumenty te do organu nie wpłynęły. Sąd zauważa jednocześnie, że na złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 13 czerwca 2016 r. kopii oświadczenia o uprawnieniu do skorzystaniu z ulgi meldunkowej znajduje się niezidentyfikowana pieczęć z datą 02.05.2011 r., niemniej jednak nie może być to pieczęć Urzędu Skarbowego w P.. Pieczęć ta jest zupełnie inna od pieczęci przystawionych na zeznaniach PIT-39 i PIT-39 opatrzonych datą wpływu 09.05.2011 r., (różnią się one kształtem, kolorem, datą, a przede wszystkim na pieczęciach przystawionych na zeznaniach określono jako miejsce wpływu Urząd Skarbowy w P., z klei na pieczęci znajdującej się na oświadczeniu jedyne oznaczenie to litera "P" i data). Co równie istotne, skoro jak twierdzi Skarżąca, oświadczenie o uprawnieniu do skorzystania z ulgi meldunkowej nadane zostało listem poleconym w dniu 2 maja 2011 r., to niezrozumiałym jest w jaki sposób na kopii będącej w posiadaniu Skarżącej znalazła się prezentata z datą 2 maja 2011 r. Nie da się bowiem wysłać dokumentu przesyłką pocztową i jednocześnie mieć na jego kopii potwierdzenie wpływu do organu. Tym samym prezentata znajdująca się na kopii oświadczenia o uprawnieniu do skorzystania z ulgi meldunkowej w żaden sposób nie potwierdza stanowiska Skarżącej, która twierdzi, że przesyłka polecona nadana 2 maja 2011 r. zawierała oprócz zeznań podatkowych również przedmiotowe oświadczenie oraz inne dokumenty. Stanowiska takiego nie potwierdza również samo potwierdzenia nadania przesyłki poleconej w dniu 2 maja 2011 r. Dokument ten potwierdza jedynie fakt nadania przesyłki, a nie jej zawartość. Argumentację tę wzmacnia również okoliczność opisania przez Skarżącą na kopercie, jako zawartości przesyłki, jedynie zeznań PIT-39 i PIT-38 bez chociażby krótkiego dopisku: "i inne dokumenty". Dokonując oceny zgromadzonych dowodów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie udowodniła spełnienia warunków do zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., bowiem w ustawowym terminie, tj. do dnia 2 maja 2011 r. nie złożyła oświadczenia niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Sąd zauważa, że z przepisów art. 122 oraz art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm, dalej "O.p."). wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 238/13, CBOSA), jednak obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżąca powinna je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Oznacza to w sposób oczywisty również dbałość o gromadzenie i zabezpieczenie takich dowodów, które stanowią o racjach strony w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału i wynikających z niego ustaleń nie może być wątpliwości, że Skarżąca nie złożyła w terminie ustawowym, tj. do 2 maja 2011 r. do właściwego urzędu skarbowego, oświadczenia dotyczącego tzw. ulgi meldunkowej. Mając na uwadze twierdzenia Skarżącej organ dokonał kilkakrotnie czynności sprawdzających, w celu ustalenia, czy przedmiotowe oświadczenie zostało złożone. Organ przeanalizował przy tym procedurę obiegu dokumentów obowiązującą w urzędzie skarbowym i ustalił, że przedmiotowe oświadczenie nie zostało zaewidencjonowane w informatycznych systemach podatkowych. W konsekwencji zgodzić należy się ze stanowiskiem organu co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ewidencje wpływu dokumentów składanych przez podatników, nie potwierdziły złożenia przez Skarżącą w wymaganym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej Skoro w rozpoznanej sprawie organ wykazał, że przedmiocie oświadczenie nie wpłynęło do organu, a sama Skarżąca nie przedstawiła dowodu na to, że złożyła to oświadczenie w terminie to należało uznać, że stan faktyczny niniejszej sprawy został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który wymagałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Końcowo odnosząc się do argumentacji Skarżącej, która zarzuca organom podatkowym niezastosowanie w jej sprawie przepisu art. 2a O.p., Sąd wyjaśnia, iż w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania. Z powołanego przepisu wynika zasada rozstrzygania wątpliwości przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Niemniej jednak przepisy będące podstawą rozstrzygania w przedmiotowej sprawie nie budziły wątpliwości. Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie jaki stan prawny ma zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Tym samym, organ nie mógł w rozpoznawanej sprawie oceniać prawa do skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących w innym stanie prawnym. Takie działanie organu byłoby działaniem naruszającym prawo. Sąd wyjaśnia również, że wyrażona w przepisie art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.