I SA/Bd 835/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. w likwidacji w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od października 2015 r. do marca 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2015r. do marca 2016r. i określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokościach 0 zł oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Organ ustalił, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, będąc podmiotem nierzetelnym jedynie zaangażowanym w proceder związany z wystawianiem tzw. "pustych" faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmiot wprawdzie był w tym okresie zarejestrowanym podatnikiem, jednak pozorował jedynie prowadzenie działalności. Celem spółki było stworzenie nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług na następnych etapach obrotu wskazanymi w niej towarami, tj. wyrobami ze złota. Płatności dokonywane w formie przelewu miały uprawdopodobnić jedynie faktyczne działania spółki. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął za udowodnione, że Ł. Ć. reprezentujący spółkę wiedział i był świadomy tego, iż uczestniczy w nielegalnym procederze. Mając na uwadze powyższe, na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji zastosował w sprawie m. in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, uznał, iż spółka nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT w łącznej wysokości 2.159.365,00 zł oraz zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur w łącznej wysokości 2.185.009,00 zł. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, względnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 191, art. 188, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła określenie w niewłaściwej wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okres objęty postępowaniem. Zdaniem strony, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółka uczestniczyła w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, które były dokonane i ich przedmiotem był zakup i sprzedaż wyrobów jubilerskich wykazanych na fakturach zarówno zakupu jak i sprzedaży. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją spółka prowadziła działalność w zakresie obrotu wyrobami jubilerskimi ze złota w postaci figurek i łańcuszków w próbach 585, 750, 960. W rejestrach zakupów za okres objęty postępowaniem ujęła faktury zakupu tych towarów wystawione przez następujące podmioty: A. M. działającego pod firmą T. G. A. M. (19 faktur VAT) oraz B. G. sp. z o.o. (8 faktur VAT). Łącznie 27 faktur VAT na kwotę netto 9.380.298,32 zł, VAT 2.157.473,20 zł, brutto 11.537.791,51 zł. W ramach prowadzonego postępowania ustalono, że spółka dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, gdzie jako wystawcy figurowały wskazane podmioty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu pierwszej instancji dotyczącą ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie wyklucza wskazane podmioty jako wiarygodne źródło pochodzenia towarów. Prowadzone postępowania kontrolne wobec obu kontrahentów spółki zostały zakończone wydaniem decyzji określających zobowiązania, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur, w tym na rzecz J. sp. z o.o. W odniesieniu do A. M. działającego pod firmą T. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2016r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017r. Wymienioną decyzję A. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednak do chwili zakończenia przedmiotowego postępowania odwoławczego nie zapadł wyrok w przedmiotowej sprawie. Natomiast w odniesieniu do spółki B. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził postępowanie kontrolne zakończone decyzją z dnia [...] lipca 2016r., która nie została zaskarżona i jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Materiały zgromadzone w tych postępowaniach dostarczają istotnych informacji o charakterze działalności wymienionych podmiotów. Ustalono, iż działalność prowadzona przez te podmioty miała w istocie charakter pozorny - nie prowadziły one samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Nie były stroną rzeczywistych umów handlowych, gdyż w zawieranych transakcjach funkcjonowały jedynie jako podmioty o charakterze "fakturowym". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że działalność tych podmiotów nie może zostać uznana za rzeczywistą, a faktury VAT, w których widnieją jako wystawcy i odbiorcy za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Tym samym nie uznano A. M. oraz spółki B. G. za podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy organ uznał, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 2.157,473,20 zł. Organ zaznaczył, że poza wystawieniem faktur VAT i dokonaniem płatności, nie nastąpiło faktyczne przekazanie w posiadanie wyszczególnionego w fakturach towaru pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy podmiotami działającymi w ramach z góry ustalonego przez te podmioty modelu transakcji i pozwala na stwierdzenie, że spółka świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, co należy rozumieć w ten sposób, że były to tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie dokumentem, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nim wskazane. W przedmiotowej sprawie w świetle obiektywnych okoliczności trudno uznać za wiarygodny brak świadomości uczestnictwa w transakcjach nierzetelnych w przypadku braku przedmiotu sprzedaży między podmiotami wymienionymi jako dostawcy i nabywcy. W zakresie transakcji rzekomej sprzedaży przez spółkę towarów organ podał, że spółka w okresie objętym decyzją wystawiła łącznie 22 faktury (w tym jedna korygująca), w których wykazała wartość podatku w kwocie 2.185.009.45 zł. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż wszystkie faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób obiektywny potwierdza fikcyjność tych transakcji. Towary nabyte rzekomo od GOLD TRANS A. M. i spółki B. G. na podstawie wystawionych przez te podmioty faktur w okresie od [...] października 2015r. do [...] lutego 2016r., zostały następnie w analogicznym okresie odsprzedane przez spółkę na rzecz: E. s.c., T. H. S.A., K. sp. z o.o. sp. komandytowa. Łącznie 22 faktur VAT na kwotę netto 9.500.041,08 zł, VAT 2.185.009,45 zł, brutto 11.685.050,53 zł. Zdaniem organu, zakwestionowane faktury należy traktować jako faktury nie dokumentujące rzeczywistego obrotu towarowego pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, które jedynie posłużyć miały innym podmiotom do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych etapach obrotu. Nie można zatem w tej sytuacji przyjmować dobrej wiary podatnika i braku jego świadomości co do nadużycia podatkowego. Rolą spółki było jedynie "przefakturowanie" przez nią towaru przez wystawienie faktur zakupu, jak i sprzedaży, w ślad za którymi nie podążał towar. Spółka nie dysponowała fizycznie towarem, który mogłaby sprzedać. Uczestniczyła jedynie w transakcjach fikcyjnych, wyreżyserowanych na potrzeby oszustwa, w celu sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw i uwiarygodnienia transakcji oraz utrudnienia wykrycia procederu w wyniku rozdzielenia dalszych odbiorców "zafakturowanego" towaru od dostawców, którzy nie rozliczali się z należnego podatku od towarów i usług. Transakcje nie miały racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego oraz celu gospodarczego. W niniejszej sprawie wystawiano faktury VAT, aby wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług, umożliwić popełnienie oszustwa podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia świadomości uczestniczenia spółki w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, ponieważ opisane w decyzji okoliczności wskazują, że spółka świadomie współuczestniczyła w procesie wprowadzania do obrotu "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nigdy nie dysponowała towarem wykazanym na fakturach. Organ wskazał, że w świetle obiektywnych okoliczności trudno uznać związek wystawionych faktur z dokonanymi dostawami, a ponadto brak świadomości Ł. Ć. reprezentującego spółkę co do uczestnictwa w transakcjach nierzetelnych. Organ odwoławczy podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że wyjaśnienia Ł. Ć., podobnie jak zeznania złożone przez jego dostawców, w zakresie przebiegu transakcji, zarówno zakupu jak i sprzedaży, są niewiarygodne. Nie posiadając żadnego doświadczenia zawodowego w branży złotniczej, a w szczególności przy braku kontaktów handlowych w branży, bazując jedynie na źródle, jakim jest internet, dokonywał obrotu towarem ze złota o unikatowym charakterze na duża skalę. Pomimo unikatowego charakteru towarów nieoferowanych w sprzedaży detalicznej ze względu na rodzaj (figurki), wagę (często waga jednostkowa przekraczała 1 kg) transakcje handlowe oraz wzajemne rozliczenia finansowe odbywały się w przeciągu kilku dni. Strona nie angażowała żadnych środków finansowych dokonując płatności dopiero po zapłacie dokonywanej przez odbiorcę. W szczególności także odwrócony kierunek finansowania przy tak dużych kwotach jednostkowych transakcji świadczy jednoznacznie o świadomym uczestnictwie spółki w przestępczym procederze. Kwoty te niezwłocznie po wpływie na konto wypłacane były zarówno przez A. M. jak i M. A. - przy czym M. A. wprost zeznał w toku postępowania karnego, że środki te zwracał "Ł.". Zarówno spółka jak i jej rzekomi dostawcy nie mieli możliwości technicznych, organizacyjnych ani majątkowych, aby realizować dostawy w deklarowanej skali. Podmioty te nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej. Sama spółka korzystała jedynie z usług księgowych świadczonych przez kancelarię podatkową. Zatem w zakresie transakcji nabycia od dwóch podmiotów oraz dostawy do trzech podmiotów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił zgromadzony materiał dowodowy tak samo jak organ pierwszej instancji. Zdaniem organu, zgromadzone dowody potwierdzają, że spółka była de facto podmiotem fikcyjnym, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Nie dokonywała zakupów ani sprzedaży. W związku z powyższym nie służy jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu. Z uwagi na fakt, iż nie dokonywała czynności opodatkowanych, podatek należny w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe wynosi 0 zł. Ze względu na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który kreuje obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej i wprowadzonej do obrotu faktury VAT w oderwaniu od zobowiązania podatkowego - spółka zobowiązana jest do zapłaty z tego tytułu łącznej kwoty 2.185.009,45 zł. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 152a § 3 O.p. poprzez niedoręczenie korespondencji pełnomocnikowi strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres wskazany w pełnomocnictwie; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego i skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach gospodarczych których przedmiotem był obrót wyrobami ze złota; - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, nieuwzględnieniu dowodów w postaci wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez kontrahentów - odbiorców towarów sprzedanych przez spółkę, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach gospodarczych których przedmiotem był obrót wyrobami ze złota; - art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów udowadniających fakt dokonania transakcji przez skarżącą, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków właścicieli pojazdów, którymi transportowany był towar, co skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach gospodarczych których przedmiotem był obrót wyrobami ze złota; - art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz nieuwzględnienie żądania skarżącej co do przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, których przedmiotem był obrót wyrobami ze złota; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że transakcje których stroną była spółka nie miały miejsca, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. - art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze; - art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż spółka uczestniczyła w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, które były dokonane i ich przedmiotem był zakup i sprzedaż towarów wskazanych na fakturach zakupu i sprzedaży, tj. wyrobów jubilerskich oznaczonych próbami probierczymi; - art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w decyzji nie wykazano ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Przede wszystkim Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji ze względu na nie doręczenie jej na podany w pełnomocnictwie złożonym w sprawie, adres elektroniczny. Odczytując skargę, właściwie nie wiadomo do jakich wniosków dochodzi skarżący w związku z tym zarzutem. Formułuje treści oparte o instytucję bezczynności organu oraz szybkości postępowania, jednak wnioski jakie stawia to wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Uznaje zatem skuteczność decyzji. Badając tę kwestię według kompetencji WSA (art. 134 § 1 p.p.s.a.), należy dojść do przekonania, że istotnym dla sprawy jest ostatecznie to, czy decyzja weszła do obrotu prawnego, gdyż samo wydanie decyzji nie wystarcza, aby tak się stało. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2017r., II FSK 3335/16, decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Jednakże brak doręczenia należy odróżnić od doręczenia wadliwego, które nie zawsze rodzi skutek w postaci nie wejścia decyzji do obrotu prawnego. W wyroku z 12 maja 2017r., II FSK 1015/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., czy art. 40 § 2 k.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Z kolei w orzeczeniu z 27 października 2017r., I GSK 1783/15, podzielono pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Jeśli wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało skutku w postaci nierozpoznania odwołania, to naruszenie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Dotyczy to również doręczenia decyzji ostatecznej pełnomocnikowi zamiast stronie, od której skutecznie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W sprawie rzecz dotyczy art. 144 O.p. Chociaż należy zacząć od przywołanego w skardze art. 152 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", który stanowi, iż w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Dla porządku należy wyjaśnić, że obejmuje on swym zakresem doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego, co w sprawie bezspornie nie miało miejsca, gdyż decyzje wysłano pocztą. Zgodnie z art. 144 § 1 O.p., organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z § 2, jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. W § 3 zapisano, iż w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Stosownie do art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Spornym pozostaje, czy w przypadku podania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego funkcjonującego poza systemem teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, skutecznym było doręczenie decyzji przez pocztę. Zdaniem podatnika nie jest to jeden z problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem organu, organ podatkowy doręczając dokumenty elektroniczne, zobowiązany jest do stosowania dedykowanego do tego celu systemu teleinformatycznego i wskazuje rozporządzenia: Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. poz. 1216 ze zm.), Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z portalu podatkowego (Dz.U. poz. 2286 ze zm.) oraz Ministra Cyfryzacji z dnia 5 października 2016 r. w sprawie zakresu i warunków korzystania z elektronicznej platformy usług administracji publicznej (Dz.U. poz.1626). (s. 9 odpowiedzi na skargę). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2017r., I GSK 552/17, wskazał, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p. W konsekwencji art. 169 § 1 O.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Należy zatem zająć stanowisko, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 O.p. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku należy bowiem zastosować art. 144 § 3 O.p. Przepis ten posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co należy podkreślić, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. Wydaje się również, że w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. W konsekwencji mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 O.p. oraz art. 144 § 3 i 5 O.p. brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Co do kwestii skuteczności podania innego adresu niż adres ePUAP, istnieją rozbieżności w orzecznictwie i tak w wyroku z 22 marca 2017r., I GSK 166/17, NSA uznał, że strona i pełnomocnik powinni uwzględnić aspekt o charakterze technicznym i wskazać adres elektroniczny umożliwiający taki sposób doręczania, a nie jakikolwiek adres elektroniczny. Stwierdził, że chodzi w istocie o wskazanie adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji z wykorzystaniem portalu lub np. adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji w ramach ePUAP. Inaczej ocenił w wyroku z 18 maja 2017r., II FSK 454/17, gdzie uznano, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (na przykład adres e-mail). Nie musiał to być zatem adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Jak można odczytać z uzasadnienia, przepisy o doręczaniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby adresat pisma wskazał konto na ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. Wskazanie takiego konta nie jest więc warunkiem doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ustawodawca wprowadził jedynie wymóg podpisania urzędowego poświadczenia odbioru pisma przesłanego w formie dokumentu elektronicznego w sposób zgodny z treścią art. 20a ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Warunkiem koniecznym jest natomiast wskazanie adresu elektronicznego, ale nie musi to być adres konta na platformie ePUAP lub też w innym systemie teleinformatycznym. W konsekwencji organ podatkowy nie ma możliwości zobowiązania adresata do utworzenia takiego konta, ani też nie ma możliwości do uzależnienia doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej od posiadania takiego konta (P. Pietrasz, Ciąg dalszy informatyzacji postępowania podatkowego – doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej, PPLiFS 2014, nr 12, s. 25). Z uwagi na powyższe NSA uznał, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę powyższe i mając na uwadze obecny stan faktyczny, należy stwierdzić, że decyzję doręczono skutecznie. Należy powtórzyć za wyrokiem z 22 marca 2017r., I GSK 166/17, że analiza problemowego zagadnienia nie może odbywać się w oderwaniu od materii dotyczącej istoty przepisów o doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym. Przepisy o doręczeniach spełniają funkcję gwarancyjną, co oznacza, że doręczenie jest skuteczne zasadniczo tylko wtedy, gdy zostało dokonane zgodnie z przepisami prawa. Dlatego też tym większe znaczenie odgrywa art. 144 § 3 O.p. umożliwiający dokonanie doręczenia pism w inny sposób, niż zażądała tego strona postępowania ewentualnie w inny sposób niż wynika to z postanowień z art. 144 § 5 O.p. Przepisy odnoszące się do doręczania pism w postępowaniu podatkowym regulują czynności postępowania o charakterze techniczno-procesowym. Są to czynności niezbędne do rozpoznania sprawy, zorganizowania i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 178). Służą one realizacji celu postępowania podatkowego, jakim jest wiążące ustalenie w formie decyzji podatkowej konsekwencji norm prawa materialnego w odniesieniu do indywidualnego adresata w konkretnej sprawie przez organ podatkowy. Czynności te nie są zatem celem samym w sobie. Wprost przeciwnie, są one instrumentem umożliwiającym załatwienie sprawy podatkowej. Powyższe rozważania przemawiają za szeroką interpretacją pojęcia problemu technicznego, którym posłużono się w art. 144 § 3 O.p. Z doręczaniem pełnomocnikom profesjonalnym pism za pomocą środków komunikacji wiąże się wynikający z art. 138c § 1 O.p. obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego. Aktualnie wzory pełnomocnictwa mają charakter sformalizowany, co zrealizowano na podstawie art. 138j § 1 O.p. W pozycji 44 druku oznaczonego jako PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego, będącego załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. poz. 2330), wskazano adres elektroniczny z informacją w przypisie, że wypełnienie poz. 44 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym. Wskazano również, że adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. WSA zgadza się, że w Ordynacji podatkowej nie wyrażono wprost, że przez pojęcie adresu elektronicznego, którym przecież posługuje się ten akt prawny, należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Ponadto, również z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 138j § 1 O.p. nie wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał możliwość modyfikowania pojęcia adresu elektronicznego w ten sposób, że mógł w rozporządzeniu doprecyzować, iż adres elektroniczny to adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Niemniej jednak w obowiązującym stanie prawnym należy zgodzić się z twierdzeniem, że adres elektroniczny, to w istocie adres elektroniczny umożliwiający organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Do takiego wniosku można jednak dojść dopiero uwzględniając postanowienia Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 144 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Ze względu na powyższe należy stwierdzić, że strona, żądając od organu podatkowego doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazując adres elektroniczny do doręczeń, a także pełnomocnik profesjonalny zobowiązany do wskazania takiego adresu, muszą mieć na uwadze to, że doręczenie może nastąpić wyłącznie w sposób określony w tym przepisie, czyli przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. W aprobującej glosie do tego wyroku (L. Łuczak – Noworolnik, Glosa do wyroku (...), ZNSA z 2017r., nr 6, s. 103) przywołano definicję adresu elektronicznego z art. 2 ust. 1 ustawy z 18 lipca 2002r. (Dz.U. z 2016r., poz. 1030) i cel jaki przyświecał zmianom w komunikacji z podatnikiem. Istotnym jest wskazanie, że komunikacja elektroniczna musi być sprawna i skuteczna. Zdaniem WSA, musi być przede wszystkim bezpieczna. W takim wypadku należy uznać, że adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie nakłada na organ obowiązek komunikacji elektronicznej, o jakim mowa w art. 144 O.p. jedynie wówczas, gdy nie jest to adres jakikolwiek, ale utworzony w systemie służącym do kontaktu organów podatkowych z podatnikami. W tym wypadku byłby to adres ePUAP i rację ma organ korzystając w sprawie z pośrednictwa operatora pocztowego. Można dodać, że zgodnie z art. 3 pkt 14 O.p., pod pojęciem portalu podatkowego, rozumie się system teleinformatyczny administracji skarbowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zatem w ocenie WSA, nawet jeśli przyjąć wadliwość doręczenia wynikającą z braku wyraźnego wskazania Ordynacji podatkowej, że chodzi o adres ePUAP, to doręczenie decyzji przez operatora pocztowego wprowadziło ją do obrotu prawnego. WSA przyjął, że w sprawie doręczono pełnomocnikowi decyzję za pośrednictwem operatora pocztowego na adres kancelarii, gdzie pokwitowano jej odbiór. Pełnomocnik skarżącego zapoznał się z nią i złożył skargę do tut. Sądu. Zatem doręczenie nastąpiło za pomocą środka przewidzianego przez ordynację podatkową również w przypadku działania pełnomocnika profesjonalnego. Co więcej skarga została uznana za spełniającą wymogi formalne. Dlatego też wskazane w skardze naruszenie prawa w tej materii nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Takiego wpływu również nie wykazała skarżąca. Odesłanie decyzji do organu podatkowego nie zostało objęte przez ustawodawcę w żaden sposób. Nie odnosi ono zatem żadnego skutku prawnego. Przechodząc do zarzutów związanych z prawidłowością określenia zobowiązania podatkowego, na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W sprawie był to zasadniczo art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Taka podstawę zakreślono w decyzji pierwszej instancji, którą organ wyższego stopnia utrzymał w mocy nie modyfikując jej w tym zakresie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124; a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy podatek wynika wyłącznie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Poza przypadkiem uznania, że zachodzą warunki do ochrony podatnika pozostającego w dobrej wierze. Podstawą rozliczeń może być tylko faktura materialnie poprawna tj. odzwierciedlająca rzeczywistą transakcję pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Nie wystarczy, ustalenie, że dostawa/usługi zostały wykonane, a wskazany na fakturze podmiot formalnie istnieje, chociaż nie wykonał opodatkowanej czynności. Organy podatkowe są uprawnione do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia VAT o ile obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku. Poglądy te znajdują odzwierciedlenie w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie poparto je oceną prawa Unii Europejskiej. Należyta staranność jako pojęcie prawa podatkowego budzi nadal wątpliwości. Zdaniem Sądu akceptowalne aktualnie jest wymaganie weryfikacji staranności adekwatnej do charakteru transakcji, kwoty, na jaką transakcja opiewa, i ryzyk z nią związanych, z dodatkowym uwzględnieniem zwyczajów panujących w danej branży i danym czasie. Pojęcie to może być wykorzystane jako element uwzględniany w toku ustaleń faktycznych i może służyć do przełamania regulacji ustawowej w sytuacji spełnienia negatywnych (tudzież nie spełnienia pozytywnych) przesłanek danego uprawnienia. (por. K. Lasiński-Sulecki, Pojęcia "należyta staranność" i jego znaczenie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ZNSA z 2017r, nr 6, s. 26). Bezspornym pozostaje to, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i sprzedaży a następnie rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 wartości wynikające z faktur zakupu wystawionych przez: B. G. Sp. z o.o. oraz A. M. działającego pod firmą T. G. A. M., gdzie wartość towaru to kwota 11.537.791,51zł. Także z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz E. S.C., T. H. S.A., K. Sp. z o.o., sp. komandytowa. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza nabycie przez Spółkę J. wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach VAT towaru, na których jako wystawcy widnieją T. G. A. M. oraz Spółka z o.o. B. G.. Analiza obu rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki obrazuje, że w okresie objętym przedmiotową decyzją konto Spółki w IDEA Bank S.A. zostało zasilone wpłatami w łącznej kwocie 11.685.050,53 zł dokonanymi przez E. M..E..L..W.. C. S.C, T. H. S.A., K. Sp. z o.o., sp. komandytowa, które to środki pieniężne, zostały następnie przelane na rzecz: A. M. działającego pod firmą T. G. A. M., w łącznej kwocie 7.563.956,53 zł oraz B. G. Sp. z o.o., w łącznej kwocie 3.973.834,98 zł. W aktach sprawy znajdują się umowy o współpracy handlowej podpisane przez Spółkę z kontrahentami (zarówno dostawcą jak i odbiorcami). Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] sierpnia 2016 r. Ł. Ć., prezes zarządu skarżacej, poproszony o wskazanie nazw podmiotów, z którymi prowadził negocjacje handlowe w imieniu Spółki, które jednak nie zakończyły się nawiązaniem współpracy - nie potrafił podać żadnej nazwy. Zeznał ponadto, że źródłem finansowania jego działalności nie były własne środki finansowe, lecz środki kontrahentów otrzymane ze sprzedaży towaru. Pozyskiwał informacje o kontrahentach z targów jubilerskich i internetu. Rzetelność swoich kontrahentów weryfikował poprzez sprawdzenie siedziby, danych Krajowego Rejestru Sądowego i deklaracji VAT kontrahentów, a podstawą współpracy było podpisanie umów handlowych. W toku przesłuchania wskazano na istnienie dokumentacji fotograficznej dokumentów, towaru i osoby kontrahenta, wykonanej podczas spotkań. Dostawcy spotykali się z nim w jego domu lub w placówce PKO w tej samej miejscowości. W transporcie towaru nie wykorzystywał specjalistycznych pojazdów, agencji ochrony, wskazał, że jego dostawcy też nie korzystali z usług agencji ochrony i organizowali transport na własny koszt. Nie ubezpieczał towaru. Każdy wyrób musiał mieć polską cechę probierczą, gdyż bez tego, w jego ocenie, nie było możliwości handlowania. Na pytanie czy wyroby będące przedmiotem dostaw trafiały do salonów jubilerskich odparł, że według jego wiedzy takie wyroby są sprzedawane tylko na zamówienie klientów indywidualnych. W toku przesłuchania Ć. potwierdził, iż był prokurentem i występował w imieniu spółki T. . Na zakończenie przesłuchania przyznał, iż nie współpracuje już z wymienionymi kontrahentami i nie ma z nimi kontaktu, a jako powód zakończenia współpracy podał cyt. "problem z towarem". Nie posiada wyrobów złotniczych i poszukuje nowych dostawców. W ocenie WSA ustalenia w zakresie działalności firmy T. G. A. M. zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Zbadano decyzję wydaną w odniesieniu do A. M. działającego pod firmą T. G., gdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2016 r., która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2017 r. Jest to decyzja ostateczna. WSA z urzędu wie, iż skargę odrzucono (postanowienie z [...] listopada 2017r., I SA/Bd 511/17). W odniesieniu do zastrzeżeń skarżącego należy wskazać, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. WSA przyjmuje, że charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14). Niemniej takiej oceny dokonano, a wnioski są spójne z pozostałymi ustaleniami. Prawidłowo przeanalizowano zeznania A. M. i prawidłowo wywiedziono, że faktury wystawiane przez niego są fakturami pustymi. Nie można doszukiwać się rzeczywistego handlu złotem przez świadka, który bez doświadczenia, bez wiedzy (złoto rozpoznawał po znakach, które odczytywał przy pomocy lupy kontrahenta i organoleptycznie), zaplecza technicznego obracał towarem za kwoty wykazane w ewidencjach w łącznej kwocie netto 7.301.584,65 zł, podatek VAT 1.679.365,09 zł. Potwierdzają to okoliczności spotkań ze zbywcą w karczmie, to, że chodziło o jednego zbywcę, który nie wystawił faktur, a po pewnym czasie znikł. Taki obraz należało przyjąć z zeznań A. M., dokumentacji, jaką przedstawił i spójnych z opisem modus operandi jaki przedstawia skarżący. Spotkania w domu, sprawdzanie złota przez pocieranie płytką i polewanie kwasem towaru wartego miliony złotych, brak innych kontrahentów (Łukasz Ć. poproszony o wskazanie nazw podmiotów, z którymi prowadził negocjacje handlowe w imieniu Spółki, które jednak nie zakończyły się nawiązaniem współpracy - nie potrafił podać żadnej nazwy), zaprzecza zwyczajom branży handlu złotem w transakcjach na milionowe kwoty, a jest charakterystyczne dla transakcji w ramach nadużyć. Materiał dowodowy oparto o niepodważane w żaden sposób dokumenty oraz zeznania samych zainteresowanych, który opis sytuacji jest spójny i logiczny i nie pozostawia wątpliwości, co do charakteru czynności, w jakich brali udział. Potwierdza to również towarzyszący czynnościom przepływ gotówki, jaka nie była własnością ani firmy M. ani firmy Ć.. Jak wcześniej wyjaśniono, nie wystarczy, ustalenie, że dostawy zostały wykonane, a wskazany na fakturze podmiot formalnie istnieje, chociaż nie wykonał opodatkowanej czynności. W sprawie skarżący wykazał jedynie, że odbierał oraz przekazywał towar i gotówkę, jednak w żaden sposób nie wykazał, że nim handlował. Działalność handlowa, o jakiej mowa w art. 15 ustawy o VAT, a do tego przepisu bezpośrednio odnosi się art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to poszukiwanie towaru, klienta, gotówki, ponoszenie ryzyka związanego z tą działalnością i odpowiednie zabezpieczenie się. W przypadku skarżącego takie cechy nie wystąpiły. Wartość jego działań ostatecznie sprowadzała się do wartości wystawionych faktur, jakie wprowadził do obrotu podatkowego, czy szerzej, wprowadzenie towaru do obrotu legalnego, na co wskazuje M. zeznając, że J. jest zainteresowany pozbyciem się towaru ("J. i chciał się pozbyć złota, oznajmił nawet, że jest je w stanie dać"). Rozliczenie otrzymanych faktur i wystawienie faktur (wprowadzenie do obrotu podatkowego) przysługuje podatnikom, o jakich mowa w art. 15 ustawy o VAT, zatem wprowadzenie do obrotu faktur przez skarżącego, należało uznać za nadużycie prawa podatkowego; co słusznie wykazały organy podatkowe. W zaskarżonej decyzji oparto się o ustalenia, że A. M. zeznał, iż powodem rozpoczęcia działalności było "olśnienie", którego doznał podczas oglądania programu dotyczącego złota i jubilerstwa w telewizji. Informacji na temat branży szukał w Internecie. Dane jego firmy również były dostępne w Internecie, w spisie "branż jubilerskich". Po kilku dniach od rejestracji miał otrzymać telefon od Ł. Ć., prokurenta T. Sp. z o.o. i prezesa zarządu J. Sp. z o.o. z pytaniem, czy "obraca" już jakimś towarem, gdyż jest zainteresowany kupnem. Zeznał, że poszukiwania dostawcy trwały do sierpnia 2015 r., gdy zadzwonił do niego J. J. z K. Sp. z o.o. z pytaniem o współpracę. Spotkał się z nim następnego dnia, w karczmie, której nazwy nie pamięta, pomiędzy T. a B.. Oznajmił, że ma propozycję sprzedaży złota w postaci figurek, około 1000 gram złota. Na następnym spotkaniu J. J. pojawił się z figurką i uzgodniona została cena za gram złota, której A. M. nie pamięta. W trakcie spotkania wyszedł zadzwonić do skarżącego by ustalić, czy nadal jest zainteresowany współpracą. Dodał, że zawsze spotykał się z J. J. w tej samej karczmie, on przywoził ze sobą figurki ze złota, które przedstawiały żabki, miniaturowy pomnik żołnierza. Figurki były owinięte gazetą. A. M. wiedział, że są ze złota bo miały cechy probiercze. Ustalał cenę na spotkaniu z J., a następnie negocjował cenę z Ć.. J. miał lupę, przez którą można było dostrzec próbę złota. A. M. sprawdzał jakość złota organoleptycznie, nie był pewien co do prawdziwości złota i nie chciał spisać umowy. Według zeznań A. M., J. chciał się pozbyć złota, oznajmił nawet, że jest je w stanie dać. Zgodził się "rozliczyć fakturowo" po sprzedaży towaru kolejnemu nabywcy i otrzymaniu zapłaty przez A. M.. Podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2016 r. opisał również pierwsze spotkanie (i transakcję) z Ć. i dalszą współpracę. Zeznał, że przyjechał do domu jednorodzinnego w N. Wsi W.. Figurka była ważona, Ć. wziął płytkę, którą ocierał o złoto, a opiłki polewał kwasem. Na miejscu A. M. wypisał fakturę, zadzwonił do Jabłońskiego i powiedział mu, że jutro otrzyma przelew od Ć. i skontaktuje się z J.. Dodał, że zawsze te transakcje wyglądały w ten sposób, że spotykał się z J. w karczmie, a następnie z Ć. w jego domu. Zeznał także, że nie miał żadnej gotówki na rozpoczęcie działalności - ustalał cenę za gram z J., a następnie podawał swoją cenę Ć.. Następnego dnia po przekazaniu towaru otrzymywał przelew, wypłacał pieniądze z banku i płacił w gotówce Jabłońskiemu w karczmie. W kontekście transakcji z dostawcą A. M. wszystko było uzgadniane ustnie. Prosił o faktury, ale ich nigdy nie otrzymał. Nie zna również źródła pochodzenia nabywanych figurek. Jako powód zakończenia współpracy podał, iż cyt. "po wielu telefonach i mailach z mojej strony kontakt się urwał". W ewidencjach nabyć A. M. wykazał zakupy od K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w łącznej kwocie netto 7.301.584,65 zł, podatek VAT 1.679.365,09 zł, nabycia te nie są potwierdzone fakturami VAT. Jak sam zeznał A. M., nie posiada ich, gdyż nie zostały mu one wydane przez dostawcę. Przeprowadzono też postępowanie wyjaśniające co do K.. J. J. nabył udziały w K. Sp. z o.o. od K. M.. Spółka uzyskała osobowość prawną w dniu [...] lutego 2015 r. W. kapitału zakładowego wynosi 5.000zł. Adres siedziby K. jest adresem tzw. wirtualnego biura, prowadzonego przez M. Sp. z o.o. - podmiotu świadczącego m. in. usługi w zakresie udostępniania adresu firmy i obsługi korespondencji. J. J. był jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu od [...] lipca 2015 r. do [...] czerwca 2016r. Główną działalnością spółki miała być działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura. Spółka K. nie składała żadnych informacji ani deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Siedziba spółki mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, nie przechowywano tam, wbrew informacji w zgłoszeniu identyfikacyjnym, dokumentacji podatkowej i handlowej. Powyższe dowodzi, iż podmiot ten nie mógł być wiarygodnym dostawcą wyrobów złotniczych. W wyniku weryfikacji udzielonych przez A. M. wyjaśnień w zakresie rzekomych zakupów od spółki K. potwierdzono jedynie, że J. J., którego wskazał A. M., istotnie był powiązany z tym podmiotem jako wspólnik i prezes zarządu spółki (w okresie od [...] lipca 2015r. do [...] czerwca 2016r.) Wskazywane przez A. M. okoliczności transakcji ze spółką K. oparte są jedynie na słownych zapewnieniach i nie znajdują poparcia w żadnej dokumentacji. W tym miejscu, w odniesieniu do zarzutów skargi, WSA wskazuje, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyjaśnić należy, iż przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Takie stanowisko poparte jest ugruntowanym orzecznictwem sądowo administracyjnym. Zdaniem skarżącego należało przesłuchać Jabłońskiego na okoliczność istnienia towaru, gdyż skarżący nie mógł wiedzieć o charakterze transakcji K. – M.. Jednak to, że towar był, nie zostało uznane za istotne w sprawie. Z decyzji wynika, że opiera się ona na uznaniu, iż nie było obrotu (dostaw), o jakich mowa w ustawie o VAT, a więc w realiach działalności gospodarczej (handlowej). Cechą działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ustawy o VAT nie jest istnienie bądź brak formalnego przedsiębiorcy, cechą istotną jest charakter czynności. Istnienie towaru jedynie dla fikcji działań z nim związanych nie jest wystarczające, by uznać podmiot za podatnika VAT z tego tytułu. Skupianie się skarżącego na tym czy wiedział o charakterze działań kontrahentów na etapie ich ustalania nie ma znaczenia. Dotyczy ono dalszej kwestii. Mianowicie zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a ustawy o VAT. Z kolei w ewidencjach dostaw w okresie od września 2015 r. do lutego 2016r. firmy T. G. zaewidencjonowano sprzedaż na rzecz J. Sp. z o.o. z siedzibą w N. Wsi W. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w B.. Dostawy na rzecz powyższych spółek przedstawiały wartość netto 7.332.692,29 zł, podatek VAT 1.686.523.85 zł. Co do zasady kwoty wykazane w ewidencji zakupów są zbieżne z wykazanymi na wystawionych fakturach VAT. Natomiast zestawienie tych kwot z historią rachunku bankowego prowadzi do wniosku, że A. M. otrzymał zapłatę związaną z każdą z wystawionych faktur z wyjątkiem jednej faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. na rzecz J. Sp. z o.o., natomiast od T. Sp. z o.o. otrzymał zapłatę na rachunek bankowy tylko za faktury nr [...] z dnia [...] października 2015 r. i nr [...] z dnia [...] października 2015 r. W ostatecznym rozrachunku, wysokość deklarowanego podatku należnego i naliczonego była bardzo podobna, a wykazywany podatek do zapłaty oscylował w granicach 1000,00 zł -1.927,00 zł. Do faktur VAT załączone były podpisane przez obie strony protokoły zdawczo-odbiorcze, na których poza określeniem dostawcy, odbiorcy oraz towaru widniał rodzaj i numer rejestracyjny w pojazdu, którym dokonano dostawy. W celu ustalenia możliwości finansowania działalności na skalę wynikającą z wystawionych przez A. M. faktur VAT organ kontroli skarbowej przeanalizował dane objęte ewidencją systemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od czynności cywilnoprawnych. Analiza ta wskazuje, że do roku 2009 r. nie uzyskał dochodów podlegających zadeklarowaniu, a w latach 2009 do 2014 uzyskał niewielkie przychody z działalności wykonywanej osobiście (umów zlecenia, o dzieło i stosunku pracy). W analizowanym okresie nie był stroną czynności cywilnoprawnych (umów kupna-sprzedaży, spadków, darowizn) objętych obowiązkiem zgłoszenia organom podatkowym. Nie posiadał również żadnych udziałów lub akcji w spółkach prawa handlowego. Z materiału dowodowego wynika ponadto, iż nie opłacał składek ZUS zarówno z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej jak i zatrudniania pracowników. Nie posiadał infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej i kadrowej, która umożliwiałaby realizację transakcji w tak dużej skali, jaka wynika z wystawionych faktur VAT. Nie posiadał zgromadzonych środków własnych, jego działalność nie mogła być również finansowana komercyjnymi kredytami bankowymi lub kredytami kupieckimi z uwagi na brak wiarygodności kredytowej, natomiast opisany sposób płatności za transakcje, tj. swoisty sposób kredytowania przez odbiorców jest niewiarygodny. Analiza rachunku bankowego nie ujawniła jakichkolwiek wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu i aktywnością biznesową podmiotu T. G., jak również jakichkolwiek obciążeń wskazujących, iż zapłata nastąpiła za zakupiony towar. Rachunek był zasilany wyłącznie przelewami pochodzącymi od jego rzekomych odbiorców - tj. spółki J. i T. w imieniu których działał Ł. Ć.. Pomimo młodego wieku i braku doświadczenia zawodowego w obszarze obrotu towarowego, szczególnie tak specyficznego jak branża jubilerska oraz pomimo braku udokumentowanego zgromadzenia środków finansowych, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności w zadeklarowanej skali, A. M. wykazał w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od września 2015 r. do lutego 2016r. nabycia i dostawy o wartości ponad 7 mln zł - co w świetle doświadczenia życiowego należy ocenić jako mało wiarygodne. W toku postępowania kontrolnego, jak już wspomniano A. M. wykazywał bierna postawę - nie udzielił wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazał miejsca przechowywania dokumentów i ewidencji, nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, nie stawił się na wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony. Organ kontroli skarbowej pozyskał jedynie w toku postępowania kontrolnego ewidencje podatkowe wraz wystawionymi przez A. M. fakturami VAT. Nie zgromadził natomiast żadnych dowodów potwierdzających nabycia towarów (faktury VAT, dowody zapłaty). Powyższe argumenty znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, czego ostatecznie skarżąca nie podważa. W ocenie WSA ustalenia również w zakresie działalności Spółki z o.o. B. G. zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p). I tu organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Tak samo mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Również zbadano wystawioną na kontrahenta decyzję z [...] lipca 2016r., która nie została zaskarżona i jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przeanalizowano historię spółki, w tym historię podatkową, podjęto próbę przesłuchania prezesa, dokumentację spółki, posiadane pojazdy, pracowników, infrastrukturę techniczną, logistyczną, finansową i kadrową oraz doświadczenia w branży jubilerskiej, środki finansowe i przepływ gotówki. Przeanalizowano materiał dowodowy zgromadzony w ramach śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie podejmowania wspólnie i w porozumieniu przez osoby działające w imieniu B. G. sp. z o.o. z siedzibą w W., D. sp. z o.o. z siedzibą w P., J. sp. z o.o. z siedzibą w N. Wsi W. czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku (tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kk); w tym z przesłuchania A. . Materiał ten należy uznać za wiarygodny. Nie podważany przez skarżącego, stanowi podstawę do wniosków, jakie mieszczą się w tym, co sam zeznał. Potwierdza się nieprofesjonalny obrót towarem o milionowej wartości, bez żadnych cech handlu w pojęciu realnym, przez osoby namówione do czynności, które jednoznacznie wskazują na nierzeczywistość tego, co wykazano w fakturach, mianowicie dostawy towaru w ramach działalności gospodarczej. Brak zaplecza, brak umiejętności, kontrolowany przez osoby nieznane towar i pieniądze to wszystko pozwala na ocenę stanowiska organu jako prawidłowego. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, z akt sprawy wynika, iż spółka z o.o. B. G. uzyskała osobowość prawną w dniu [...] listopada 2015 r. z chwilą zarejestrowania w Sądzie Rejonowym dla W. pod numerem KRS [...]. Jej założycielem jest J. S. - osoba zajmująca się komercyjnym zakładaniem i sprzedażą spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W. kapitału zakładowego spółki wynosiła 5.000 zł (minimalny kapitał zakładowy wymagany przez przepisy prawa), w całości zostały objęte i pokryte wkładem pieniężnym przez J. S., który jednocześnie wszedł w skład pierwszego zarządu spółki, pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki. M. A. na mocy umowy z dnia [...] stycznia 2016 r. nabył udziały w B. G. Sp. z o.o. od J. S. na 10 dni przed wystawieniem pierwszej faktury sprzedaży na rzecz J. sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że M. A. został wpisany w rubryce dane wspólników pierwszego działu KRS jako jedyny udziałowiec nie tylko spółki B. G., ale ponadto [...] Sp. z o.o. (KRS [...]) oraz figuruje w rubryce "organ uprawniony do reprezentacji" jako prezes zarządu spółki z o.o. B. E. (KRS [...]). Adres siedziby spółki jest adresem tzw. wirtualnego biura, prowadzonego przez P. B. L. - podmiot świadczący m. in. usługi w zakresie udostępniania adresu firmy i obsługi korespondencji. Jak poinformowała pracownik biura, A. R. adres został udostępniony spółce jako adres siedziby, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do korespondencji - na podstawie umowy najmu z dnia [...] listopada 2015 r. Nigdy nie miała jakiegokolwiek kontaktu z prezesem zarządu spółki, jej przedstawicielem jak również pracownikiem. Pod wskazanym adresem spółka nigdy nie prowadziła rachunkowości, nie przechowywała żadnej dokumentacji, a świadczone przez biuro usługi ograniczały się jedynie do odbioru korespondencji. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania pisemnie występował do P. B. w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jednakże przesyłki zostały zwrócone do nadawcy z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Spółka B. G. była jak wynika z akt sprawy zarejestrowanym podatnikiem VAT i VAT UE. Nie składała jednak żadnych informacji ani deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia [...] czerwca 2016 r. wynika, iż spółka złożyła tylko jedną deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za czwarty kwartał 2015 r., w której wykazała wartości zerowe, nie złożyła również zeznania dla podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. W zgłoszeniu identyfikacyjnym oraz zgłoszeniu aktualizacyjnym Spółka nie podała jakichkolwiek danych kontaktowych (numer tek, fax), a dane rejestrowe KRS orz REGON nie zawierają adresów poczty elektronicznej czy strony internetowej. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki B. G. wykazywała ona bierną postawę, nie przyczyniając się do wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo dwukrotnego wezwania nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów źródłowych ani ewidencji prowadzonych dla podatku od towarów i usług, nie udzieliła odpowiedzi na postanowienie z dnia [...] marca 2013 r. w sprawie udzielenia informacji bankowych bądź upoważnienia instytucji bankowych do udzielenia i przekazania organowi kontroli skarbowej informacji bankowych. Organ kontroli skarbowej podjął również próbę przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu spółki M. A., który jednak pomimo skutecznie doręczonego wezwania nie stawił się na przesłuchanie. Oprócz ośmiu faktur VAT wystawionych przez tę spółkę w miesiącach styczeń i luty 2016 r. oraz protokołów zdawczo-odbiorczych załączonych do faktur, w dokumentach Spółki stwierdzono "umowę o współpracy handlowej" zawartą dnia [...] stycznia 2016 r. pomiędzy B. G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywaną w umowie Dostawcą) reprezentowaną przez M. A. a J. sp. z o.o. z siedzibą w N. Wsi W. (nazywaną w umowie Odbiorcą). Jak wynika z treści samej umowy "określa ona zasady współpracy handlowej Stron w zakresie dostaw surowców służących w celach handlowych, w tym w szczególności złota, srebra oraz granulatu i innych metali szlachetnych, przez Dostawcę na rzecz Odbiorcy." Główne postanowienia umowy dotyczą kwestii: określenia warunków realizacji zamówień - warunkiem realizacji dostawy przez Dostawcę na rzecz Odbiorcy jest złożenie przez Odbiorcę zamówienia przez pocztę elektroniczną lub telefonicznie; realizacji dostawy przez dostawcę na swój koszt lub odbioru przez upoważnione osoby w miejscu wskazanym przez Dostawcę; ceny - każdorazowo cena będzie ustalona między Stronami umowy, ustalone ceny obejmują koszty odpowiedniego opakowania oraz koszty dostawy zasad płatności - realizacja zapłaty w formie przelewu, w terminie 1 dnia od dnia doręczenia Odbiorcy faktury VAT, na rachunek bankowy wskazany w fakturze. W załączniku Nr [...] do umowy w wykazie towarów podlegających dostawie wymienionych zostało 19 pozycji towarów. W załącznikach Nr [...] wskazane zostały odpowiednio osoby Ł. Ć. i M. A. jako osoby upoważnione ze strony Odbiorcy i Dostawcy do składania oświadczeń w dokumencie potwierdzającym odbiór oraz do podpisywania dokumentów przy dostawach towarów. W bardzo podobny sposób zostały sformułowane pozostałe znajdujące się w aktach sprawy umowy o współpracy handlowej z odbiorcami Spółki, tj. z dnia [...] października 2015r. z E. M..E..L..W.. C. S.C, z dnia [...] grudnia 2015 r. z T. H. S.A., z dnia [...] grudnia 2015r. z K. Sp. z o.o., sp. komandytowa. W ocenie WSA, podobnie jak w przypadku pierwszego rzekomego dostawcy, zweryfikowane zostały możliwości techniczne i osobowe spółki B. G.. Do faktur VAT załączone były podpisane przez obie strony protokoły zdawczo-odbiorcze, na których poza określeniem dostawcy, odbiorcy oraz towaru widniał rodzaj i numer rejestracyjny pojazdu, którym dokonano dostawy. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i kierowców wynika, iż spółka nie była właścicielem pojazdów mechanicznych. Odnosząc się do skargi, podobnie jak oceniając brak przesłuchania Jabłońskiego, należy ocenić brak przesłuchania właściciela jednego z pojazdów. Dalej, Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że podmiot nie figuruje w rejestrze płatników składek - co wskazuje, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. W latach 2011 i 2014 M. A. uzyskał jedynie niewielkie przychody z działalności wykonywanej osobiście (w tym na podstawie umów zlecenia i o dzieło) w łącznej wysokości nie przekraczającej 30.000zł. W analizowanym okresie nie był stroną czynności cywilnoprawnych (umów kupna-sprzedaży, spadków, darowizn) objętych obowiązkiem zgłoszenia organom podatkowym. Nie posiadał infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej i kadrowej oraz doświadczenia w branży jubilerskiej, które umożliwiałyby realizację transakcji w tak dużej skali jaka wynika z wystawionych faktur VAT. Nie posiadał zgromadzonych środków własnych, jego działalność nie mogła być również finansowana komercyjnymi kredytami bankowymi lub kredytami kupieckimi z uwagi na brak wiarygodności kredytowej, natomiast opisany sposób płatności za transakcje, tj. swoisty sposób kredytowania przez odbiorców jest niewiarygodny. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie okoliczności przebiegu transakcji zakupu towarów od spółki B. G. w okresie od stycznia do marca 2016r. i przedłożenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej tych transakcji wystosowano do Spółki pismo z dnia [...] maja 2016r. Pomimo prawidłowego doręczenia pisma, Spółka nie udzieliła na nie odpowiedzi i nie przesłała dokumentów. Istotnych informacji o charakterze działań spółki B. G. dostarczył organom materiał dowodowy zgromadzony w ramach śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie podejmowania wspólnie i w porozumieniu przez osoby działające w imieniu B. G. sp. z o.o. z siedzibą w W., [...] sp. z o.o. z siedzibą w P., J. sp. z o.o. z siedzibą w N. Wsi W. czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych lub też miejsca ich umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku (tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kk). Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2016 r. materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania karnego włączony został do akt przedmiotowej sprawy. W odniesieniu do treści skargi, w tym miejscu można wyjaśnić, że stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. WSA wyjaśnia, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2017r., I FSK 337/16). Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. przedstawił M. A. m. in. zarzut o to, że "w okresie od [...] stycznia 2016 r. do [...] marca 2016r. w N. Wsi W., P., W. i innych miejscowościach (...) działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, będąc udziałowcem i Prezesem Zarządu B. G. sp. z o.o. (...) poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w zakresie sprzedaży wyrobów jubilerskich ze złota pochodzących faktycznie z nieustalonych dotąd źródeł we wprowadzonych przez siebie do obrotu 8 n/w fakturach VAT wystawionych dla firmy J. sp. z o.o. z siedzibą w N. Wie W. (...) na łączną kwotę brutto 3.973.834,98 zł, w tym VAT 743.075,00 zł, dokumentujących sprzedaż wyrobów jubilerskich ze złota (...) poświadczając nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne okoliczności o wysokości obrotów (...) uwzględniając podatek naliczony, do którego odliczenia nie był uprawniony (...) czym doprowadził do uszczupleni należnego podatku od towarów i usług łączną kwotę nie mniejszą niż 743.075,00 zł (...)" Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] maja 2016r. M. A. nie przyznał się do zarzucanych mu czynów. Z jego zeznań wynika ponadto, że około rok temu poznał "Ł. i M.", którzy zaproponowali mu "udział w interesie". Za znalezienie klienta trudniącego się handlem rożnymi metalami, w tym złotem, miał otrzymywać prowizję. Prowizja, jaką otrzymywał wynosiła ok. 0,4% od wartości brutto danej transakcji wyszczególnionej na fakturze. Przypomniał sobie, iż w miejscowości w której jest zameldowany na pobyt stały, firmę o nazwie J. prowadzi Ł. Ć.. Skontaktował się więc telefonicznie z mężczyzną o imieniu Ł. i podczas spotkania, które miało miejsce w P. poinformował go, że jego znajomy "ma zapotrzebowanie na figurki ze złota i łańcuszki złote wyroby jubilerskie". W spotkaniu tym uczestniczył również mężczyzna o imieniu M. . Obaj panowie oznajmili, iż znają człowieka handlującego takim towarem i po pewnym czasie przywieźli kontrahenta, który nazywał się J. B.. Jak zeznał M. A., prowadził on jednoosobowa firmę PPHU J. B.. " (...) miałem być pośrednikiem tych transakcji między B. a Ć.. Ł. i M. powiedzieli mi, że mam założyć spółkę, tak też zrobiłem, założyłem spółkę jednoosobową o nazwie B. G. sp. z o.o. (...) kupiłem tą spółkę od firmy która się zajmowała sprzedażą spółek (...). O tym, że można tak zrobić dowiedziałem się od M. i Ł.. To oni wskazali mi firmę, która zajmuje się handlem spółkami. (...) Z tego co się orientuję to przedmiot działalności spółki B. G. był związany z oprogramowaniem komputerowym. Nie było tam nic na temat handlu złotem. (...) Współpraca z B. wyglądała w ten sposób, że on przyjeżdżał do mnie do mieszkania w P. razem z Ł. i M.. B. przywoził ze sobą wagę i złoto. B. wystawiał faktury. (...) Tego samego dnia jechałem z tym złotem do Ł. (...) dostawałem to złoto w kredyt. Nie płaciłem za niefi...) w N. Wsi W. (...) na zapleczu agencji dokonywałem z Ł. tej transakcji. (...) następnego dnia dostawałem od niego pieniądze. (...) przelewem na kontro spółki B. G.. (...) po przelewie pieniędzy przez Ć. na kontro B. G., wypłacałem je prawie natychmiast. Dzwoniłem do Ł. i albo Ł. albo M. przyjeżdżali po pieniądze i odbierali je do ręki". Jak zeznał M. A., nie zawierał z "Ł. i M." żadnej pisemnej umowy. Podczas przesłuchania wskazał również, iż zaginęły mu zarówno faktury zakupowe, jak i sprzedażowe. Być może coś z nimi zrobiłem, będąc pod wpływem alkoholu." Faktury sprzedaży wystawione na rzecz J. udało mu się odtworzyć z pomocą Ł. Ć., natomiast zakupowe nie zostały odtworzone z powodu zerwania kontaktów z J. B.. W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się zatem jedynie kopie oryginałów faktur VAT wystawionych na rzecz J., nie zgromadzono natomiast jakichkolwiek dowodów, bądź informacji wskazujących na źródło pochodzenia towaru, które potwierdzałyby, iż spółka B. G. w okresie od stycznia do marca 2016 r. dokonała odpłatnych nabyć towarów. W celu zweryfikowania zeznań M. A. pod kątem dokonywanych transakcji zakupu, dokonano sprawdzenia w CEIDG przedsiębiorcy posługującego się nazwiskiem J. B.. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy zgromadzony w tym zakresie. Pośród szeregu innych firm działających na terenie kraju prowadzonych przez przedsiębiorców o takim imieniu i nazwisku nie stwierdzono żadnego wpisu przedsiębiorcy posługującego się firmą PPHU J. B.. Przywołane argumenty w decyzji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym. Zatem w sprawie wykazano, że podatek wynikał wyłącznie z faktur, które nie dokumentowały faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Oczywiście poza przypadkiem uznania, że zachodzą warunki do ochrony podatnika pozostającego w dobrej wierze, czyli o ile obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Należy powtórzyć, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT nie można pozbawić prawa do odliczenia podatku. W tej kwestii zaskarżona decyzja jest prawidłowa: wnioski poprawne, stanowisko zgodne z prawem, a uzasadnienie szerokie, szczegółowe i dogłębne. Organy przywołały orzecznictwo w tym orzecznictwo unijne. Rację ma organ, iż dokumentacja fotograficzna znajdująca się w aktach sprawy, nie potwierdza chęci starannego działania. Można dodać, że ta staranność była nastawiona na uwiarygodnienie transakcji nierzeczywistych gospodarczo. Skarżący nie wskazał żadnych czynności sprawdzających rzetelność dostawcy, poza formalnymi (sprawdzenie siedziby, danych Krajowego Rejestru Sądowego i deklaracji VAT kontrahentów), nie sprawdzano kontrahenta pod kątem fachowości i rzetelności dokonania dostawy towarów; możliwości technicznych dokonania dostawy towarów; źródła pochodzenia towaru; nie skorzystano z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT; i to również wpisuje się w cel jaki przyświecał działaniom podmiotów pojawiających się w zebranych zeznaniach oraz pozostałe okoliczności stanu faktycznego. Zatem prawidłowo zastosowano art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) ustawy VAT i ostatecznie uznano, że dostaw nie było, a więc nie było prawa do rozliczania faktur. Prawidłowym również jest stanowisko, co do zastosowania art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2017r., I FSK 1824/15, w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami. Należy powtórzyć, że nabycie towarów, które stanowi podstawę do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego spójne jest w sposób oczywisty z dostawą zrealizowaną przez jego sprzedawcę i dopiero uzyskanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą będzie stanowiło o fakcie nabycia towarów, który powinien być udokumentowany fakturą. Poprawnym jest zdanie organu odwoławczego, iż kwestia świadomości uczestniczenia Spółki w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, ponieważ okoliczności wskazują, że Spółka świadomie współuczestniczyła w procesie wprowadzania do obrotu "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący, powołując się na umowy, faktury i istnienie towaru, uważa, że handlował złotem. Niemniej trafna była przyjęta przez organy ocena, że odnosić to należy do transakcji, które w rzeczywistości miały miejsce. Faktura VAT, której nie towarzyszył rzeczywisty obrót nie tworzy bowiem "obrotu" i nie jest dowodem, że udokumentowana nią dostawa towarów została dokonana. Wystawienie faktury VAT jest czynnością formalną i służy do stwierdzenia, że doszło do wykonania czynności opodatkowanej. Jednakże jest ono następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznie wykonanej czynności (dostawy lub usługi) podlegającej opodatkowaniu. Czynność polegająca na wystawieniu faktury VAT nie ogranicza się bowiem do wymogów formalnych. Poddając ocenie przedstawioną argumentację Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę przyjętą przez organy podatkowe, że czynności skarżącej spółki służyły wyłącznie sztucznemu wrażeniu obrotów, poprzez wprowadzenie do obrotu podatkowego faktur w celu uwiarygodnienia legalności wprowadzonego złota. Nie może być wątpliwości, że podatnik nie działał w dobrej wierze, gdyż nie mając żadnego zaplecza dokonywał czynności związanych z towarem wycenianym na miliony, w warunkach, które w żaden sposób nie odpowiadają tego typu handlowi, co jest wiedzą powszechną. Zaplecze skarżącego odpowiadało jedynie potrzebom wystawiania pustych faktur i taki też zysk skarżący otrzymał. Obrót towarem i gotówką był kontrolowany poza skarżącym. Nie ma wątpliwości, że skarżący obracał się wśród podmiotów, które uczestniczyły w obrocie nierzeczywistym i WSA nie daje wiary skarżącemu, że nie wiedział w czym uczestniczy. W kontekście takiej łącznej wartości transakcji, dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy oczywistą jest konieczność badania tak rzetelności kontrahentów, jak i źródła pochodzenia towarów, w sprawie takich działań nie podjęto, bo skarżący nie działał jako przedsiębiorca handlujący złotem. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane, na tle przyjętego stanu faktycznego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym uregulowano bowiem sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT i nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10).Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy "fakturowemu" prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, to obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty na tej podstawie podatku, jeżeli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko nadużyć podatkowych poprzez np. pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (vide sprawa C-138/12). Na takie okoliczności skarżąca spółka w skardze się nie powoływała, wskazywała na obowiązek organu, wykazania uszczuplenia w budżecie. Jednak należy podkreślić, że nie wycofanie przez skarżącą faktur w trybach do tego przewidzianych, na takie uszczuplenie budżet naraża. Jak ustalono, skarżąca bezpodstawnie wprowadziła do obrotu faktury, które mogły stanowić źródło odliczeń. Nie można więc zgodzić się, by doszło w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT co do faktur wystawionych na rzecz wskazanych wcześniej podmiotów. Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. M. Łent U. Wiśniewska J. Szulc