I SA/Po 615/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta P. decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], określił X. Sp. z o.o. wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. od nieruchomości - lokalu niemieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] (hala garażowa) na kwotę [...]zł. W wyniku uwzględnienia odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], uchyliło powyższą decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wskazało, że opodatkowaniu według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") podlega garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Ponadto SKO podniosło, że w przypadku istnienia odpowiedzialności solidarnej organ opodatkowując współwłaścicieli powinien wydać jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli. Zaznaczono, że organ podatkowy wymierza podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli. Przy ponownym rozparzeniu sprawy organ I instancji winien ustalić podmiot zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz zapewnić współwłaścicielom lokalu (hali garażowej) udział w postępowaniu podatkowym. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Prezydent Miasta P. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], określił X. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz pozostałym współwłaścicielom wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] (lokal niemieszkalny - hala garażowa), w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że przedmiotem opodatkowania jest lokal niemieszkalny (hala garażowa), położony w budynku przy ul. [...] w P., o pow. użytkowej [...] m2, dla którego nie została jeszcze założona księga wieczysta. Z lokalem tym związany jest udział [...] części w nieruchomości stanowiącej działkę o nr geodezyjnym [...] i pow. [...] m2, czyli [...] m2 (KW [...]). Nieruchomość ta stanowi współwłasność osób prawnych i osób fizycznych. Dokonany w dniu [...] maja 2015 r. przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta P. pomiar wysokość hali garażowej wykazał, że zasadnicza wysokość kondygnacji hali wynosi około 2,68 m. Zastrzeżono przy tym, że występują także miejscowe zaniżenia wysokości hali, m.in.: wjazd do garażu - 2,26 m, podciąg pod stropem - 2,31 m, pod instalacją wody tryskaczowej - 2,10 m, pod instalacja elektryczną - 2,07 m, zjazd między kondygnacjami - 2,09 m. Organ nadzoru stwierdził, że są to miejscowe zaniżenia, które nie mają wpływu na wysokość kondygnacji. Nie obniżają one bowiem zasadniczo wysokości kondygnacji hali a jedynie powodują miejscowe obniżenie dla celów użytkowych poprzez np. ograniczenie wjazdu wyższych pojazdów. Podobnie jak wysokość drzwi wejściowych do budynku czy pokoju nie stanowi o wysokości całego pomieszczenia. Zatem w przypadku przedmiotowej hali garażowej należy przyjąć, że wysokość kondygnacji rozumianej jako odległość między podłożem a najniższym trwałym elementem stropu wynosi 2,68 m. Uwzględniając powyższe Prezydent Miasta P. stwierdził, że nie ma możliwości zaliczenia tylko 50% powierzchni użytkowej hali garażowej jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Decyzja organu I instancji została doręczona wszystkim współwłaścicielom nieruchomości. Odwołania od powyższej decyzji zostały wniesione przez: X. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., D. W., B. W. i M. K.. Kwestionujący decyzję organu I instancji podatnicy zarzucili jej naruszenie przepisów art. 3 ust. 4a i art. 4 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 7, art. 10 i art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.). SKO w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO wskazało, że przepis art. 3 ust. 4a u.p.o.l. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem nie mógł on mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Uznając za chybiony zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. SKO stwierdziło, że dla celów podatkowych istotne znaczenie ma "wysokość kondygnacji w świetle", a nie wysokość kondygnacji, jako takiej. Opierając się na stanowisku judykatury SKO uznało, że dla ustalenia powierzchni lokalu nie będą miały znaczenia zmiany na powierzchni podłóg i sufitów, które nie mają charakteru konstrukcyjnego w stosunku do całego budynku, czy lokalu, jak np. podwieszone pod sufitem: wiązki kablowe, rury, elementy ciągów wentylacyjnych, sufity podwieszane. Zaznaczono, że na wysokość kondygnacji nie ma też wpływu wysokość drzwi lub bram prowadzących do lokali tworzących kondygnację, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia fizycznej odległości pomiędzy powierzchniami podłogi i sufitu. Bez znaczenia pozostaje także wysokość wjazdu do zespołu miejsc parkingowych. Ponadto SKO nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutu pozbawienia stron czynnego udziału w toku postępowania poprzez brak zawiadomienia o dokonaniu wizji lokalnej, albowiem organ I instancji nie przeprowadził takiej czynności procesowej. Decyzja SKO została doręczona wyłącznie podmiotom, które wniosły odwołanie. W skargach z dnia 11 i 24 kwietnia 2017 r., o tożsamej treści, złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, B. W. i D. W., reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p."), 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, 3) art. 191 § 1 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, 4) art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie dowodów opinii technicznej rzeczoznawcy budowlanego inż. I. K., 5) art. 4 ust 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na wyeliminowaniu przy ustalaniu wysokości kondygnacji różnego rodzaju elementów infrastruktury w postaci podciągów, instalacji elektrycznej, hydraulicznej, wodnokanalizacyjnej itd. W uzasadnieniach skarg skarżący w pierwszej kolejności podnieśli, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., który nastąpił z dniem 31 grudnia 2016 r. W związku z tym organ odwoławczy winien umorzyć postępowanie w sprawie. Ponadto skarżący zarzucili, że organy podatkowe nie ustaliły i nie wyjaśniły w sprawie, czy znajdujące się w hali garażowej elementy infrastruktury, które obniżają jej wysokość, mają charakter konstrukcyjny, a zatem czy są one zamontowane na stałe, a jedynie ograniczyły się do włączenia do akt pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 11 czerwca 2016 r. Autorzy skarg zarzucił także, że SKO nie przeprowadziło postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, ani nie rozpatrzyło dowodu w postaci opinii technicznej inż. I. K.. W związku z tym skarżący stwierdzili, że poza sferą postępowania dowodowego, a w konsekwencji rozstrzygnięcia, pozostała sprawa możliwości korzystania z garażu przez współudziałowców hali, którzy nie mają przydzielonych stałych miejsc postojowych. Skarżący podkreślili, że przy miejscowych zaniżeniach wysokości hali garażowej (w skrajnym przypadku do 2,07 m pod instalacją elektryczną) współwłaściciele hali garażowej nie mają możliwości faktycznego wjazdu i korzystania z przestrzeni garażu, gdy pojazdy przekraczają 2,07 m. W odpowiedzi na skargi SKO w P. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniosło o oddalenie skarg. Postanowieniem z dnia 3 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 616/17, na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a"), Sąd postanowił połączyć sprawę o sygn. akt I SA/Po 616/17 (ze skargi D. W.) ze sprawą o sygn. I SA/Po 615/17 (ze skargi B. W.) w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i dalej prowadzić postępowanie sądowe pod jedną sygnaturą akt I SA/Po 615/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem obu skarg, wymagającym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia przepisów postępowania przez niezastosowanie przez organ podatkowy II instancji art. 208 § 1 O.p., co skutkowało brakiem umorzenia postępowania. Zarzut powyższy wiąże się ściśle z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. według którego, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest natomiast konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z powołanego już art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (wyrok NSA z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I GSK 56/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wyjaśnić należy, że tryb powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obliczenia i wpłaty podatku od nieruchomości przez osoby prawne został określony w przepisie art. 6 ust. 9 u.p.o.l., który znajduje zastosowanie także do osób fizycznych, będących współwłaścicielami nieruchomości (jak w przypadku skarżących), na podstawie art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Przewiduje on, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa, zaś osoba taka ma obowiązek złożenia deklaracji określającej wysokość tego podatku w terminie do 31 stycznia danego roku podatkowego, a następnie wpłacenia tego podatku w tym terminie za miesiąc styczeń, oraz do 15 dnia każdego miesiąca za każdy następny miesiąc roku podatkowego. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem takim jest władanie nieruchomością wskazaną w przepisach u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 1-3) w określonym czasie. Skutkiem tego, z mocy art. 21 § 2 O.p., podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a więc należnym. Oznacza to, że do chwili, kiedy nie zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 O.p., podatek zadeklarowany jest podatkiem należnym określającym wysokość zobowiązania podatnika. Przepis art. 21 § 3 O.p. stanowi natomiast, że w przypadku niezapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, niezłożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku. Dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja organu II instancji określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. została wydana w dniu [...] stycznia 2017 r. Termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji, stosownie do powołanego wyżej art. 70 § O.p., wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku. Jak już wyżej wskazano, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa, zaś termin zapłaty tego podatku przypadał w poszczególnych miesiącach 2011 r. Bieg terminu przedawnienia należy zatem liczyć od końca tego roku i upływał on w związku z tym w dniu 31 grudnia 2016 r. Skutkiem materialnoprawnym upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a procesowym jego skutkiem jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie. Niezależnie od powyższego Sąd zwrócił uwagę na naruszenie przepisów postępowania, które może być kwalifikowane jako dające podstawę do wznowienia postępowania, co obliguje Sąd do obligatoryjnego uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Naruszenie to związane jest z obowiązkiem zagwarantowania przez organ podatkowy II instancji czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym także pozostałym współwłaścicielom spornej nieruchomości, którym – co w sprawie jest bezsporne – organ odwoławczy nie doręczył zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. W tym kontekście wyjaśnić należy, że przepis art. 123 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Obowiązek ten istnieje od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego (ostatecznej). W rozpoznawanej sprawie stronami i adresatami decyzji organu I instancji byli wszyscy współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości, a zatem, przysługiwał im status strony także w postępowaniu odwoławczym, wszczętym prawidłowo, czyli w wyniku odwołania wniesionego w terminie m.in. przez skarżących. Okoliczność, że odwołanie od decyzji złożyli tylko niektórzy współwłaściciele nie powoduje, że pozostałe podmioty tracą przymiot strony. W takiej sytuacji na organach podatkowych, stosownie do art. 165 § 3a w związku z art. 235 O.p., spoczywał obowiązek zawiadomienia pozostałych osób będących stronami w sprawie o wniesionym odwołaniu i prowadzenia postępowania z ich udziałem oraz doręczenia orzeczenia także pozostałym stronom postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2017 r., I SA/Po 1736/16; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 3146/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2016 r., I SA/Kr 1097/15; wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2015 r., I SA/Lu 374/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2013 r., I SA/Bd 131/13; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ odwoławczy zobowiązany jest traktować wszystkich współwłaścicieli nieruchomości jako strony postępowania, ze wszystkimi tego konsekwencjami, w szczególności doręczając tym osobom swoją decyzję. Zgodnie bowiem z art. 211 w związku z art. 235 O.p. decyzję doręcza się stronom na piśmie. W niniejszej sprawie, zdecydowana większość współwłaścicieli, będąc stroną postępowania podatkowego przed organem I instancji, na skutek zaniechania organu II instancji, nie brała udziału w dalszym toku postępowania. Z uwagi na powyższe uchybienie Sąd stwierdza, że w postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, dającego podstawę do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji także na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów postępowania i przepisu prawa materialnego (art. 70 § 1 O.p.), za zbędne i bezprzedmiotowe uznać należy, odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania w sprawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 165 § 3a O.p. i art. 211 O.p. w związku z art. 235 O.p. Mimo upływu terminu przedawnienia Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie umorzył postępowania podatkowego, w celu umożliwienia organowi w toku ponownego postępowania zbadanie, czy w sprawie nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3668/14; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).