III SA/Łd 614/17

Dnia 12 grudnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Referent stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 roku sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2012 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2017 r. poz. 201), oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) po rozpatrzeniu odwołania G. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr[...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza za miesiące: październik 2012 r. w wysokości 275 259,00 zł, listopad 2012 r. w wysokości 247 537,00 zł, grudzień 2012 r. w wysokości 197 960,00 zł (łącznie: 720.756,00 zł) - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie, pismem z dnia 01.09.2014 r. Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego [...] w Ł. przekazał do Referatu Akcyzy i Gier protokół kontroli podatkowej z dnia 30.07.2014 r. nr [...] przeprowadzonej w firmie: A w Z. Kontrolę przeprowadzono w zakresie produkcji, zużycia i obrotu wyrobami akcyzowymi (z wyłączeniem benzyn silnikowych i węglowodorów gazowych) - paliwami napędowymi, olejami smarowymi i preparatami smarowymi oraz pozostałymi wyrobami energetycznymi przeznaczonymi do użycia lub używanymi lub oferowanymi na sprzedaż jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do takich paliw (bez względu na kod CN), zużycia i wykorzystanie kontrolowanych wyrobów energetycznych na potrzeby prowadzonej działalności, prawidłowości stosowanej klasyfikacji wyrobów będących przedmiotem produkcji, zużycia i obrotu oraz w zakresie spełnienia wymogów uprawniających do stosowania preferencji podatkowych, ustalania podstawy opodatkowania i rozliczania zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej oraz ewidencji i dokumentacji prowadzonych w związku z produkcją, zużyciem i obrotem wyrobami, w tym m. in. dokumentacji handlowej, przewozowej, magazynowej, jakościowej, finansowej i kasowej, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w okresie od 01.10.2012 r. do dnia rozpoczęcia kontroli tj. 02.08.2013 r. Z protokołu kontroli wynika, że G. S. sprzedawał olej napędowy, dla którego nie było możliwe stwierdzenie, iż został od niego odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. W dniu 18.08.2014 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. wpłynęło pismo z dnia 08.08.2014 r. - zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 30.07.2014 r. W odpowiedzi z dnia 01.09.2014 r. kontrolujący podtrzymali w całości swoje stanowisko zawarte w protokole kontroli. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe za październik, listopad i grudzień 2012 r., a postanowieniem z dnia [...] dopuścił jako dowód w sprawie przedmiotowy protokół kontroli podatkowej (wraz z załącznikami) oraz pismo nr [...] z dnia 22.09.2014 r. wraz z załącznikami. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. wydał w dniu [...] decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza za następujące miesiące 2012 r.: - październik w wysokości 275 259,00 zł - listopad w wysokości 247 537,00 zł - grudzień w wysokości 197 960,00 zł. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia sytuacji faktycznej, w której pozostawał sprzedawca ustalony w toku postępowania wobec nabywcy, co skutkowało dowolnością w ustaleniu podatnika podatku akcyzowego w konkretnych transakcjach wyrobem akcyzowym. Strona zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 8 ust. 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez wadliwą ich interpretację, polegającą na przyjęciu, że nie wynika z nich norma określającą kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, podczas gdy organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych kolejno wskazanych podmiotów pod warunkiem, że poprzednik w obrocie wyrobem akcyzowym podatku nie zapłacił, nie zadeklarował lub podatek nie został mu określony. W piśmie z dnia 18 kwietnia 2016 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu: - 1/ z dokumentów księgowych Spółki B zabezpieczonych przez ABW delegatura w Ł.w postępowaniu [...] , a będących nadal w posiadaniu tego organu na okoliczność potwierdzenia transakcji dostaw oleju napędowego pomiędzy Spółką z o.o. B do firmy A w miesiącach październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz z protokołu przeszukania przez ABW dokonanego u G. S. spisu i opisu rzeczy znalezionych w toku przeszukania 2/ z przesłuchania B. G. na okoliczność prowadzenia rachunków Spółki B w tym w roku 2012 i wskazanie aktualnego miejsca przechowywania dokumentów księgowych tej Spółki w formie papierowej oraz elektronicznej w celu umożliwienia organowi prowadzącemu przedmiotowe postępowanie zapoznania się z tymi dokumentami i potwierdzenia transakcji dostaw oleju napędowego pomiędzy Spółką B do firmy A w miesiącach październik, listopad i grudzień 2012 r. 3/ z przesłuchania P. K. na okoliczność dostaw paliwa realizowanych przez Spółkę B do firmy A w miesiącach październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz na okoliczność wydania właścicielowi G. S. zaświadczenia o numerze Regon spółki B, zaświadczenia o nadaniu NIP dla Spółki B, decyzji o udzieleniu koncesji na obrót paliwami, deklaracji podatkowych VAT 7 za cztery kwartały 2012 r. - na okoliczność staranności nabywcy towaru akcyzowego w ustaleniu rzetelności dostawcy w zakresie jego działalności gospodarczej, w szczególności rzeczywistego istnienia w obrocie, posiadania zaplecza pozwalającego na obrót paliwem posiadania biura rachunkowego składającego deklaracje podatkowe Spółki, posiadania koncesji na obrót paliwem. Postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia w/w dowodów. Natomiast zaskarżoną decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 108 poz. 626 ze zm.), zgodnie z którym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jak stanowi art. 10 ust. 10 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl postanowień art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zaliczono m.in. wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W załączniku tym w poz. 44 zostały wymienione pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Stosownie zaś do art. 86 ust. 1 pkt 9 w/w ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa wart. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), co oznacza, że dopiero wskazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Powołane wyżej przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz, itd. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, regulacje dotyczące opodatkowania nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych były bardzo zbliżone do przepisów obecnie obowiązujących. Zgodnie bowiem z treścią art. 4 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z kolei art. 11 ust. 1 w/w ustawy wskazuje, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są także, na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Organ wyjaśnił, że w odniesieniu do tych przepisów sądy administracyjne wydały szereg orzeczeń, których tezy z racji zbieżności ww. przepisów do obecnie obowiązujących regulacji zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. zachowują swoją aktualność. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pokreślił, że w przedmiotowej sprawie wykazano, iż podatek akcyzowy od nabytych przez G. S. wyrobów akcyzowych nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem zasadnym było opodatkowanie strony podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Z dowodów zgromadzonych w toku kontroli wynika, że w okresie październik, listopad i grudzień 2012 r. skarżący prowadził stację paliw w S. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego, co dokumentował fakturami zakupu VAT. Dostawcami paliwa w w/w okresie były: • C z siedzibą L., ul. A 5, • B Sp. z o.o.; Ł., ul. B 7, • D; Z., ul. C. 74e, • E Sp. z o.o. B., ul. D 91. W toku kontroli potwierdzono transakcje zakupu od podmiotów: C, D i E Sp. z o.o. Nie przeprowadzono czynności sprawdzających i nie potwierdzono transakcji ze spółką B, nie ustalono bowiem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także przechowywania dokumentacji spółki B, ponadto prezes i prokurent spółki (pełniący obowiązki w okresie kontrolowanym) nie podejmowali wystosowanych do nich wezwań. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., który prowadził postępowanie kontrolne i wydał decyzję nr [...] z 10.06.2014 r., w której określił spółce B podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2012 r., nie uzyskał w toku kontroli rejestrów (ani faktur) sprzedaży B Sp. z o.o. za październik, listopad i grudzień 2012 r. W toku prowadzonej kontroli UKS w Ł. ustalił, że B Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 sierpnia 2010 r. Jako adres jej siedziby wskazano [...] N.T. E 16A. Od marca 2011 r. Spółka miała siedzibę w Ł. przy ul. C. 7/73, a od października 2011 r. siedziba ww. firmy mieściła się na ul. B 7 w Ł. Od maja 2013 r. siedziba firmy B znajduje się w W. przy ul. F 36/112 B. Z zapisów w KRS wynika, że w okresie funkcjonowania Spółki prezesi zmienili się czterokrotnie tj. J. C. i Z. C. (od 23 sierpnia 2010 r.), R. D. (od 8 marca 2011 r.), P.K. (od 20 października 2011 r.), A. T. (od 1 lutego 2013 r.). Na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym Zefir ustalono, że w 2012 r. firma B , której siedziba mieściła się wówczas pod adresem ul. B 7 w Ł., nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W 2012 r. Spółka B działała w branży paliwowej, brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzanym na teren kraju dla celów opałowych. Pełniła rolę jednego z ogniw w łańcuchu dostawców, rolę pośrednika w dostawie towarów. Nabywała paliwo celem dalszej odsprzedaży podmiotom świadczącym usługi transportowe, prowadzącym stacje paliw, innym podmiotom zużywającym paliwo na własne potrzeby do napędu pojazdów samochodowych w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczej w innych branżach. B należała do grupy przestępczej, w której podmioty handlowały innym paliwem, niż olej napędowy. W fakturach VAT sprzedaży podmioty te wpisywały nazwę towaru handlowego – olej napędowy, podczas gdy było to odbarwione paliwo grzewcze. Grupa przestępcza z paliw opałowych wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Poprzez firmy uczestniczące w grupie, paliwo to w końcowej fazie trafiało do stacji paliw do ostatecznego konsumenta. Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzona przez kontrolujących analiza okazanych wydruków z konta firmowego A, za okres: X 2012 r. - IV 2013 r., wykazała jedynie kilkukrotne płatności dokonane przelewem na rzecz B (w kwotach 11 450 zł., 8 200 zł., 20 000 zł., 20 000 zł. - za paliwo), ale bez wyszczególnienia numeru faktury czy daty transakcji. Zgodnie z zapisem na fakturach, zapłaty za paliwo dokonywano głównie gotówką, jednak brak jest dokumentów potwierdzających tę zapłatę. Tylko transakcja wg faktury [...] z dnia 12.11.2012 r., została potwierdzona dowodem wpłaty do [...]. DIAS podkreślił, że z zeznań skarżącego złożonych w dniu 17.06.2014 r. do protokołu przesłuchania, wynika, że: firma A kupowała paliwo od spółki z o.o. B. Skarżący nie pamięta kiedy nawiązał współpracę z firmą B. Umów handlowych nie było, współpraca opierała się na ustnych i telefonicznych porozumieniach z jednym z dwóch kontaktujących się ze stroną przedstawicieli firmy B panami: G. oraz D. Strona nie posiada obecnie żadnych numerów telefonów z uwagi na fakt, że współpraca z tą firmą została zakończona. Olej napędowy dostarczany był przez B najprawdopodobniej ze stacji paliw w D. lub naftobazy z K. jej środkami transportu (nie pamięta numerów rejestracyjnych czy logo na cysternach). Faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego były dostarczane po dokonanej transakcji, a płatności regulowano przelewami oraz osobiście gotówką; skarżący osobiście płacił (gotówką) w różnych miejscach np. na stacji w D., w S. lub w G. w Ł. kierowcy, wspomnianym wyżej przedstawicielom firmy B oraz prezesowi tej spółki p. K. Zgodnie ze złożonym wyjaśnieniem G. S. najprawdopodobniej otrzymywał dowody Kp ale ich nie posiada; dokonywał płatności kwot powyżej 15 000 EURO gotówką, ponieważ nie chciał płacić wysokich prowizji bankowych. Nie miał żadnych obaw przed kradzieżą przenoszonej przez siebie gotówki. Płatności powyżej 15 000 EURO dokonywał gotówką ponieważ był wypłacalny, nie chciał płacić wysokich prowizji bankowych, dostawał wówczas dobre upusty za paliwo. Płatności gotówką dokonywał na prośbę dostawców, co było motywowane szybkim przepływem gotówki w przeciwieństwie do przepływów bankowych. W ocenie organu odwoławczego również z zeznań P. C. z dnia [...] zatrudnionego w firmie skarżącego w okresie od lutego 2012 r. do listopada 2013 r. wynika, że przy dostawie paliwa na stacji paliw w S. zawsze był obecny skarżący, dokumentowaniem dostaw zajmował się również on i on dokonywał płatności za paliwo. Ponadto organ wyjaśnił, że zgodnie z wpisem do KRS spółki B, Dyrektor Izby Celnej w W. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) prowadzi postępowanie egzekucyjne dot. zaległości podatkowych wynikających z opisanej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z [...], co potwierdza, iż podatek akcyzowy określony tą decyzją nie został zapłacony. W przedmiotowych fakturach zakupu brak jest kodu CN towaru (nie ma także PKWiU). Skarżący nie posiadał atestów jakościowych kupowanego paliwa. Organ odwoławczy wskazał, że ze względu na: 1/ brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie B Sp. z o.o. (z [..] spółki B wynika, że prezesem i jedynym udziałowcem spółki B jest A. T., obywatel Białorusi, a siedzibą spółki miasto W.), 2/ brak dostępu do dokumentacji firmy B Sp. z o. o., 3/ brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmę B Sp. z o.o., 4/ ustalenia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora UKS w Ł. nr [...] z dnia 10.06.2014 r., za 2012 r., określającą zobowiązanie podatkowe z tyt. nabycia wyrobów od których nie został uregulowany podatek akcyzowy; brak odnotowania należnych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, 5/ ceny oleju napędowego widniejące na fakturach VAT w zakresie od 3,988zł/l do 4,28zł/l, które odbiegają od ceny hurtowej G z tego okresu, - stwierdzić należy, że skarżący w okresie X- XII 2012 r. nabył paliwo, którego zakup udokumentował fakturami VAT, wystawionymi przez B Sp. z o.o., na łączną ilość 395 585 litrów (151 075 + 135 860 + 108 650 = 395 585), co do którego brak jest dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym zbadano wszystkie zebrane dokumenty i dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona niniejszego postępowania dokonała zakupu paliwa od spółki B, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Niewiedza, czy też działanie w dobrej wierze i zaufaniu kontrahentów jest bez znaczenia. Dlatego też ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dają podstawę do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące październik, listopad i grudzień 2012r. Organ stwierdził, że dokumenty sprzedaży wystawiane przez B nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonywanych transakcji, gdyż w rzeczywistości wpisana nazwa towaru - ojej napędowy – nim nie była, czego dowodem są ustalenia opisane w decyzji[....]. Ponieważ na poprzednich etapach obrotu od tego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy, to skarżący - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A - jako nabywca przedmiotowego paliwa zobowiązany jest do uiszczenia tej należności. Skarżący w trakcie kontroli i prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że paliwo nazywane olejem napędowym faktycznie nim było i że uiszczono od niego podatek akcyzowy. Obowiązek podatkowy - art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym - z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów z zastrzeżeniem ust.11. DIAS wskazał, że podatnikiem akcyzy zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot - A - nabywający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnik - art. 21 ust. 1 w/w ustawy - jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych - art. 88 ust. 1 ustawy - jest ich ilość, wyrażona w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (Gl). Przepis art. 89 pkt od 1 do 13 ustawy o podatku akcyzowym różnicuje stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wg kodów CN i parametrów jakościowych, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie są znane (brak atestów) właściwości fizyko-chemiczne i kody CN, nabywanych i oferowanych do sprzedaży jako paliwo silnikowe - olej napędowy, wyrobów akcyzowych zastosowano stawkę określoną w pkt 14 tego artykułu - tj. stawkę dla pozostałych paliw silnikowych - 1822 zł/1000 litrów. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. organ wyjaśnił, że w kontrolowanej sprawie organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez stronę nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze G. S. zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. i przyjęcie że: - skarżący ma obowiązek zapłacić podatek akcyzowy pomimo, że został on już określony wobec sprzedawcy, tj. spółki B, od której skarżący nabył olej napędowy co skutkowało dowolnością w ustaleniu stanu faktycznego w zakresie podatnika podatku akcyzowego w konkretnych transakcjach wyrobem akcyzowym i naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania tego samego towaru akcyzą; - ryzyko podatkowe polegające na określeniu nabywcy oleju napędowego zobowiązania w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy nie został on zapłacony na poprzednim etapie obrotu jest niezależne od dobrej wiary skarżącego - podczas gdy ustawodawca nie określił w przepisach prawa solidarnej i niezależnej od winy odpowiedzialności kolejnych nabywców wyrobów akcyzowych z poprzednikiem lub poprzednikami w obrocie w sytuacji gdy nie zadeklarowali lub nie zapłacili oni podatku od akcyzowego, a są ustalonymi w toku postępowania dowodowego; 2. naruszenie prawa materialnego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: art. 8 ust. 2 i 6 i art. 13 ust. 1 u.p.a. - poprzez wadliwą ich interpretację, polegającą na przyjęciu, że nie wynika z nich norma określająca kolejność podmiotów zobowiązanych do akcyzy implikowana jednofazowością podatku akcyzowego, podczas gdy organy mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych kolejno wskazanych pod warunkiem, że poprzednik w obrocie wyrobem akcyzowym podatku nie zapłacił, nie zadeklarował lub podatek nie został mu określony. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji, podzielając przedstawioną tam argumentację i słuszność zajętego stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego są, jako pozbawione racji, całkowicie chybione. Na wstępie należy wskazać, że materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., według którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Analizy wskazanych wyżej regulacji, wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest również istotne, czy znany jest tenże dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, które podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym własnym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu nie została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe w toku postępowania nie potwierdziły, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Nie można w tym miejscu podzielić stanowiska autora skargi, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r. sygn. I GSK 619/15, wyrok WSA w Gliwicach z 11 kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Gl 17/17). Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Z redakcji art. 13 ust. 1 u.p.a. – wbrew zarzutom skargi - nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych tam podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku (wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 i orzecznictwo w nim powołane). Mając na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Innymi słowy, sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest, aby wykazały że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu. W świetle powyższego zarzuty i argumenty skargi wskazujące na konieczność opodatkowania akcyzą dostawcy skarżącego, Sąd uznał za niezasadne. Nadmienić trzeba, że organ poczynił wystarczające ustalenia odnośnie spółki z o.o. B ([...]), od której skarżący dokonał w okresie październik - grudzień 2012 r. zakupu paliwa, udokumentowanego fakturami VAT na łączną ilość 395 585 litrów, a co do którego brak jest dowodów, że został od niego zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Wynika z nich m.in., że nie udało się ustalić miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także przechowywania dokumentacji spółki B, ponadto prezes i prokurent spółki (pełniący obowiązki w okresie kontrolowanym) nie podejmowali wystosowanych do nich wezwań. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., który prowadził postępowanie kontrolne i wydał decyzję nr [...] z [...], w której określił spółce B podatek akcyzowy za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., nie uzyskał w toku kontroli rejestrów (ani faktur) sprzedaży B Sp. z o.o. za październik, listopad i grudzień 2012 r. W toku prowadzonej kontroli Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że B Sp. z o.o. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 sierpnia 2010 r. Jako adres jej siedziby wskazano N. T., K. 16A. Od marca 2011 r. Spółka miała siedzibę w Ł. przy ul. C. 7/73, a od października 2011 r. siedziba ww. firmy mieściła się na ul. B 7 w Ł. Od maja 2013 r. siedziba firmy B Sp. z o.o. znajduje się w W. przy ul.F 36/112 B. Z zapisów w KRS wynika, że w okresie funkcjonowania Spółki prezesi zmienili się czterokrotnie tj. J. C. i Z. C. (od 23 sierpnia 2010 r.), R. D. (od 8 marca 2011 r.), P. K. (od 20 października 2011 r.), A. T. (od 1 lutego 2013 r.). Na podstawie danych zawartych w systemie finansowo-księgowym Zefir ustalono, że w 2012 r. firma B, której siedziba mieściła się wówczas pod adresem ul. B 7 w Ł., nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W 2012 r. Spółka B działała w branży paliwowej, brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzanym na teren kraju dla celów opałowych. Pełniła rolę jednego z ogniw w łańcuchu dostawców, rolę pośrednika w dostawie towarów. Nabywała paliwo celem dalszej odsprzedaży podmiotom świadczącym usługi transportowe, prowadzącym stacje paliw, innym podmiotom zużywającym paliwo na własne potrzeby do napędu pojazdów samochodowych w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczej w innych branżach. B należała do grupy przestępczej, w której podmioty handlowały innym paliwem, niż olej napędowy. W fakturach VAT sprzedaży podmioty te wpisywały nazwę towaru handlowego – olej napędowy, podczas gdy było to odbarwione paliwo grzewcze. Grupa przestępcza z paliw opałowych wytwarzała produkt ropopochodny o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych. Poprzez firmy uczestniczące w grupie, paliwo to w końcowej fazie trafiało do stacji paliw do ostatecznego konsumenta. Organ wskazał przy tym, że przeprowadzona przez kontrolujących analiza okazanych wydruków z konta firmowego A, za okres od X 2012 r. do IV 2013 r., wykazała jedynie kilkukrotne płatności dokonane przelewem na rzecz B (w kwotach 11 450 zł, 8 200 zł, 20 000 zł, 20 000 zł - za paliwo), ale bez wyszczególnienia numeru faktury czy daty transakcji. Zgodnie z zapisem na fakturach, zapłaty za paliwo dokonywano głównie gotówką, jednak brak jest dokumentów potwierdzających tę zapłatę. Tylko transakcja wg faktury [...] z dnia 12.11.2012 r., została potwierdzona dowodem wpłaty do[...]. Z zeznań skarżącego złożonych w dniu 17.06.2014 r. do protokołu przesłuchania, wynika z kolei, że: firma A kupowała paliwo od spółki z o.o. B. Skarżący nie pamięta kiedy nawiązał współpracę z firmą B. Umów handlowych nie było, współpraca opierała się na ustnych i telefonicznych porozumieniach z jednym z dwóch kontaktujących się ze stroną przedstawicieli firmy B p. G. oraz D. Nie posiada obecnie żadnych numerów telefonów z uwagi na fakt, że współpraca z tą firmą została zakończona. Olej napędowy dostarczany był przez B najprawdopodobniej ze stacji paliw w D. lub naftobazy z K. jej środkami transportu (nie pamiętał numerów rejestracyjnych czy logo na cysternach). Faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego były dostarczane po dokonanej transakcji, a płatności regulowano przelewami oraz osobiście gotówką; skarżący osobiście płacił (gotówką) w różnych miejscach np. na stacji w D., w S. lub w G. w Ł. kierowcy, wspomnianym wyżej przedstawicielom firmy B. oraz prezesowi tej spółki p. K. Zgodnie ze złożonym wyjaśnieniem G. S. najprawdopodobniej otrzymywał dowody Kp ale ich nie posiada; dokonywał płatności kwot powyżej 15 000 EURO gotówką, ponieważ nie chciał płacić wysokich prowizji bankowych. Nie miał żadnych obaw przed kradzieżą przenoszonej przez siebie gotówki. Płatności powyżej 15 000 EURO dokonywał gotówką ponieważ był wypłacalny, nie chciał płacić wysokich prowizji bankowych, dostawał wówczas dobre upusty za paliwo. Płatności gotówką dokonywał na prośbę dostawców, co było motywowane szybkim przepływem gotówki w przeciwieństwie do przepływów bankowych. Także z zeznań P. C. z dnia 28 maja 2014 r., zatrudnionego w firmie skarżącego w okresie od lutego 2012 r. do listopada 2013 r. wynika, że przy dostawie paliwa na stacji paliw w S. zawsze był obecny skarżący, dokumentowaniem dostaw zajmował się również on i on dokonywał płatności za paliwo. Ponadto organ ustalił, że zgodnie z wpisem do KRS spółki B, Dyrektor Izby Celnej w W. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) prowadzi postępowanie egzekucyjne dot. zaległości podatkowych wynikających z opisanej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z 10.06.2014 r., co potwierdza, iż podatek akcyzowy określony tą decyzją nie został zapłacony. W przedmiotowych fakturach zakupu brak jest kodu CN towaru (nie ma także PKWiU). Skarżący nie posiadał natomiast atestów jakościowych kupowanego paliwa. W oparciu o powyższe organy zasadnie zakwestionowały zapłatę akcyzy z faktur od spółki B. i stanowisko to Sąd w pełni podziela. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego (por. m.in. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. I GSK 1085/16), co podnosi skarżący. Kwestie te w przypadku podatku akcyzowego nie mają znaczenia, gdyż cecha jednofazowości wynikająca art. 8 ust. 6 w powiązaniu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. sprowadza się do tego, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego na poprzednim etapie obrotu. Wyszczególnienie wśród podmiotów na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów, sprzedawców, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy poprzez swoiste "uszczelnienie" systemu podatkowego. Profesjonalny przedsiębiorca powinien tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie (zadeklarowanie) tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu, a wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, a więc wskazać podmiot, który wcześniej zapłacił (zadeklarował) od nabywanego wyrobu akcyzę. Samo ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy lub posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę akcyzy. Innymi słowy w sprawach, w których podstawę materialną rozstrzygnięcia stanowi art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. organy podatkowe winny udowodnić, że podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany albo określony we wcześniejszych fazach obrotu, co w sprawie miało miejsce. Wówczas winny wydać nabywcy lub posiadaczowi decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, co prawidłowo uczyniły. Skarżący jest bowiem podatnikiem nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a dlatego, że wszedł w posiadanie paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono (nie zadeklarowano) podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 4 O.p. w powiązaniu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. należy wskazać, że nie znalazły one potwierdzenia w aktach sprawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdują, wbrew zarzutom skargi, podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera art. 187 § 1 tej ustawy stanowiący, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi art. 122 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania dowodów organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Organ może w związku z tym, analizując materiał dowodowy, wyciągać swobodne wnioski i decydować jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Dzięki temu dokonanie oceny dowodów jest wynikiem samodzielnego ustalenia elementów stanu faktycznego służących zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Podstawa faktyczna takiego rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które stanowić muszą wierne odbicie całej mającej znaczenie w sprawie obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Z tego punktu widzenia organ podatkowy powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy i przedstawić stronie w uzasadnieniu decyzji stanowisko organu, które spowodowało takie rozstrzygnięcie sprawy. Z normami tymi koresponduje art. 191 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe na podstawie całego zebranego materiału dowodowego powinny ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy wymogom tym sprostały. W istocie bowiem w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody dotyczące zakupu oleju napędowego od spółki B w kontrolowanym okresie. Jak wynika z akt administracyjnych przedstawionych Sądowi, skarżący w okresie X-XII 2012 r. zaksięgował faktury zakupu oleju napędowego od w/w spółki na ogółem 395 585 litrów (151 075 + 135 860 + 108 650 = 395 585). Z akt sprawy wynika, że B nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi (Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął spółce koncesję na z powodu rażącego naruszenia warunków tej koncesji), spółka nie funkcjonuje obecnie pod adresem wynikającym z KRS; co więcej, uczestniczy w zorganizowanej sieci powiązanych ze sobą podmiotów dokonujących m.in. fikcyjnych transakcji pozwalających na zaniżanie zobowiązań podatkowych. Realizowane przez B Sp. z o.o. transakcje miały służyć przede wszystkim legalizowaniu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, krajowego lub sprowadzanego w zawieszonej akcyzie jako przesunięcie dokonywane pomiędzy składami podatkowymi przez podmioty nie realizujące obowiązków podatkowych. Korzyści finansowe z tych działań wynikały z nieodprowadzania m.in. podatku akcyzowego od wyrobów ropopochodnych, które ostatecznie trafiały na rynek krajowy (olej napędowy). Taki stan rzeczy potwierdziła kontrola prowadzona wobec spółki B przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. Z decyzji z dnia [...] wystawionej wobec tego podmiotu, wynika, iż spółka B nabywała i sprzedawała wyrób określony w dowodach sprzedaży - jako olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Jedynymi dostawcami tego paliwa dla spółki były firmy: H, I, J,K. Spółka B pomimo wezwań nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu olejem napędowym, nie okazała również dowodów wskazujących na źródło zakupu paliwa przez ww. dostawców, które pozwoliłyby na ustalenie, że podatek został zapłacony w należnej wysokości. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł z dnia 7.09.2012 r. wynika, że B Sp. z o.o. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji ani informacji o opłacie paliwowej, nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Dostawcy paliwa do B w 2012r., również nie uiszczali podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, co wynika z informacji Urzędów Celnych zawartych w stosownych pismach. Zatem spółka jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, odsprzedawała te wyroby m. in. skarżącemu. Ponadto organ wyjaśnił, że zgodnie z wpisem do KRS spółki B, Dyrektor Izby Celnej w W. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) prowadzi postępowanie egzekucyjne dot. zaległości podatkowych wynikających z opisanej decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] , co potwierdza, iż podatek akcyzowy określony tą decyzją nie został zapłacony. Z tych względów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zebranych dowodów, a swoje stanowisko przedstawił wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 O.p. Trzeba zaznaczyć, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej zasad postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd administracyjny kontroluje realizację przez organy norm proceduralnych w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W tych granicach Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy. W szczególności, za zasadne uznał stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2017 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zgodzić się bowiem należy z argumentacją zawartą w przedmiotowym rozstrzygnięciu, iż przeprowadzenie dowodów, o których mowa w piśmie skarżącego z dnia 18 kwietnia 2016 r. nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy - nie zmierzało do wykazania, że podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego od spółki B został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem. Za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez skarżącego w przedmiotowych miesiącach 2012 r. oleju napędowego od spółki B bez sprawdzenia, czy od dostarczanego oleju napędowego zapłacony został podatek akcyzowy. Zasadnie przy tym organy obu instancji ustaliły i uznały, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że ww. kontrahent nie zadeklarował ani nie zapłacił od fakturowanych dostaw podatku akcyzowego. Skarżący nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw. Kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla określenia sytuacji prawnej nabywcy towaru akcyzowego, który mógłby się uwolnić od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została zapłacona wcześniej (por. wyrok NSA z 14 lipca 2010 r. sygn. I GSK 960/09, 961/09, 954/09, I GSK 1162/09). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15 stwierdził m. in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinien mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy nabywca/posiadacz miał lub mógł mieć świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, jak też w sytuacji, gdy nie mógł on powziąć takiej informacji, mimo zachowania staranności wymaganej w obrocie danym wyrobem akcyzowym. W przypadku nielegalnego obrotu wyrobami akcyzowymi (bez zapłaconej akcyzy) ustawodawca nie przesądził kolejności opodatkowania podmiotów biorących w nim udział, pozostawiając w tym zakresie swobodę organom podatkowym. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy nie ma obligatoryjnego obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń obciążenia jego akcyzą od tego wyrobu. Obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 9 września 2016 r., sygn. I GSK 701/15, LEX 2142950). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela to stanowisko. A zatem do przyjęcia, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego nabytego od kontrahenta skarżącego wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie (niezadeklarowanie) akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonej decyzji naruszyły prawo tak materialne jak i procesowe, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu dokonały one właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Skoro należna akcyza nie została odprowadzona (zadeklarowana) na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu olejem, to skarżący prawidłowo został zobowiązany do jej zapłaty. Wobec tego, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, to - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. d.j.