I SA/Wr 325/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 10.821 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez A spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].01.2015 r. (nr [...]), którą organ ten, po rozpatrzeniu wniesionego przez wymienioną stronę odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].09.2014 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 1.853.569 zł. W ocenie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. spółka A dokonując samoobliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 863.470 zł poprzez zaliczenie do nich wydatków, które pomniejszyły wcześniej, bo w 2007 roku, dochód do opodatkowania w ramach zwolnienia podatkowego przewidzianego dla zarządzającego specjalna strefą ekonomiczną z tytułu wydatków poniesionych na rozwój strefy. Dotyczyło to wydatków na zakup w 2007 roku działki gruntu o powierzchni 2,6723 ha w S., którą spółka sprzedała w 2008 roku i które potraktowała jako koszt własny sprzedaży. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego wydatek nie odpowiadał pojęciu kosztu przychodu, gdyż nie miał charakteru definitywnego (w ten sposób został "zwrócony"). W dalszej kolejności organ uznał, że spółka zawyżyła o 1.044.065,06 zł (w sumie) kwotę dochodów wolnych od podatku dochodowego z tytułu wymienionego wcześniej zwolnienia podatkowego, albowiem w roku podatkowym określone kwoty ujęła w kosztach uzyskania przychodu, jak również (odrębnie) pośród dochodu zwolnionego. Chodziło tu o: wydatki (46.811,85 zł) na wykonanie robót budowlanych dotyczących zagospodarowania techniczno-infrastrukturalnego terenów nowej części podstrefy W. (budowa drogi nr 2 wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, wykonanie makroniwelacji terenów, odwodnienie i ukształtowanie terenu), wydatki (628.458,16 zł) na zakup gruntu w W., który następnie został sprzedany, wydatki (117.708,28 zł) na zakup materiałów, energii i usług oraz wydatki (211.086,77 zł) na podatki, opłaty, podróże służbowe, reprezentację i reklamę. W ocenie organu, zawyżenie dochodu zwolnionego nastąpiło także na skutek uwzględnienia kwot wynagrodzeń (19.412,87 zł) oraz innych kosztów (8.004,38 zł), które nie zostały zapłacone w latach 2008-2009, lecz dopiero w roku 2010, a zatem nie został spełniony warunek zwolnienia w postaci faktycznego wydatkowania kwot w okresie dwuletnim. W złożonym odwołaniu spółka podniosła, że ścisłe odczytanie zwolnienia przewidzianego w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 236, poz. 1705 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 2006 roku.) oraz zastępującym go § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1561 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z 2008 roku.), przeczy stanowisku organu, że wydatek na cele rozwoju spółki, który może być zarazem kosztem uzyskania przychodu, podatnik może ująć w kalkulacji wysokości podatku tylko jeden raz. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalna strefą ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tego samego tytułu, co jest zasadą na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Przeczyłoby to zasadzie równości traktowania wszystkich podatników, również tych korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, jednokrotność odliczenia wydatku przez podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną w ramach przedmiotowego zwolnienia, potwierdzona została w wyroku NSA z dnia 16.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1679/11. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej - O.p.) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja organu wykracza poza brzmienie przepisów § 11 rozporządzenia z 2006 r. (oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r.) i prowadzi do eliminacji zwolnienia z opodatkowania dochodów wydatkowanych na cele rozwoju strefy. Niemożliwe jest bowiem uznanie, że dochody zarządzającego strefą zwolnione zostały z opodatkowania, jeśli zmniejszeniu dochodu o wydatki na cele rozwoju strefy ma towarzyszyć obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania w kolejnym okresie wskutek wyłączenia kosztów uzyskania związanych z uprzednio wykorzystanym zwolnieniem. W takim przypadku należałoby mówić o odroczeniu rozpoznania dochodu, nie zaś o jego zwolnieniu. Spółka zauważyła, że podobna zasada zwolnienia dochodu przewidziana została w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczącym zwolnienia dochodu podatników, których celem statutowym jest (między innymi) działalność naukowa, czy oświatowa. Przyjęcie stanowiska organu mogłoby prowadzić do opodatkowania samych tylko przychodów szkół, czy fundacji, gdyby wydatki będące nominalnie kosztami przychodu zostały we wcześniejszym okresie ujęte pośród dochodu zwolnionego (przeznaczonego na cele statutowe). Naruszenia przepisów postępowania, art. 120 i art. 121 oraz 210 § 1 O.p. spółka upatrywała zasadniczo w braku przedstawienia stosownego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, a w tym braku dokładnego odniesienia się do szeregu argumentów skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Obydwie strony podtrzymały swoje stanowiska w złożonych następnie pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Kwestia sporna dotyczyła zakresu zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podmiotu zarządzającego wałbrzyską A (na podstawie rozporządzeń w sprawie tej właśnie strefy). Z przepisów art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej - u.s.s.e.) wynika, że specjalne strefy ekonomiczne (A) to wyodrębnione administracyjnie obszary Rzeczypospolitej Polskiej, na których prowadzona jest działalność gospodarcza na szczególnych zasadach (określonych w ustawie), a to w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Specjalna strefa ekonomiczna ustanawiana jest w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, które określa między innymi zarządzającego strefą (art. 4 u.s.s.e.). Przepis art. 8 ust. 1 u.s.s.e. wymienia główne zadania podmiotu zarządzającego A, których realizacja ma zamierzać do rozwoju działalności gospodarczej na terenie strefy, a w szczególności: umożliwianie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używania i korzystania ze składników mienia położonych na obszarze strefy, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym (pkt 1); gospodarowanie w sposób ułatwiający prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy urządzeniami infrastruktury gospodarczej i technicznej oraz innymi składnikami mienia, których zarządzający jest właścicielem lub posiadaczem zależnym (pkt 2); świadczenie, na podstawie umowy, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na obszarze strefy usług oraz tworzenie warunków do świadczenia usług przez osoby trzecie (pkt 3); prowadzenie działań promujących podejmowanie działalności gospodarczej w strefie (pkt 4); podejmowanie działań zmierzających do powstawania klastrów (pkt 5); współpraca w zakresie uwzględniania w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy w strefie z odpowiednimi szkołami ponadgimnazjalnymi oraz uczelniami (pkt 6). Uszczegółowienie zadań zarządzającego zawarte jest w planie rozwoju strefy (art. 9 ust. 1 u.s.s.e.), natomiast w regulaminie strefy zarządzający określa zasadniczo sposób wykonywania przez siebie zarządu strefą (art. 10 ust. 1 i ust. 2 u.s.s.e.). W odniesieniu do roku 2008 funkcjonował plan rozwoju A określony rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 2 grudnia 1997 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju A (Dz.U. Nr 153, poz. 1004 z późn. zm.). Jak wynika z załącznika do rozporządzenia, do strategicznych celów strefy zaliczone zostało: zaktywizowanie gospodarcze regionu, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, złagodzenie społecznych i ekonomicznych skutków restrukturyzacji przemysłu, poprzez utworzenie ok. 20.000 nowych miejsc pracy, zagospodarowanie infrastruktury technicznej. Osiągnięcie celów dla których utworzono strefę wymaga podejmowania działań zarówno przez przedsiębiorców inwestujących na terenie strefy, jak i podmiotu zarządzającego strefą. Z powyżej przytoczonych przepisów u.s.s.e. oraz planu rozwoju A wynika, że zadania podmiotu zarządzającego strefą ekonomiczną, a w konsekwencji podejmowane przez niego działania mają różnorodny charakter i mogą podlegać podziałowi według różnych kryteriów. Z planu rozwoju A wynikały zasadnicze obowiązki skarżącej w postaci: (1) przeprowadzania przetargów i rokowań w sprawach przedsięwzięć podejmowanych na terenie strefy oraz wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, jak również wykonywanie bieżącej kontroli działalności przedsiębiorców działających w strefie, (2) realizacji inwestycji infrastrukturalnych i gospodarowania urządzeniami infrastruktury technicznej, (3) promocji strefy w kraju i za granicą, a także (4) monitorowania działalności przedsiębiorców w strefie i sporządzanie informacji o funkcjonowaniu strefy. Przechodząc do analizy przytoczonego na początku zwolnienia podatkowego przypomnieć należy, że według § 11 rozporządzenia z 2006 r., zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Od dnia 30 grudnia 2008 r. zwolnienie zarządzającego strefą, w takim samym zakresie, przewidziane było w § 2 rozporządzenia z 2008 r. Zwolnienie określone w § 11 rozporządzenia z 2006 r. (oraz odpowiednio § 2 rozporządzenia z 2008 r.) dotyczy zarządzającego wałbrzyską specjalną strefą ekonomiczną i obejmuje dochód tego podmiotu w części, w jakiej zostanie, w okresie dwuletnim, wydatkowany na cele rozwoju strefy. Jest to zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe realizujące funkcję gospodarczą, motywującą zarządzającego do podejmowania działań na rzecz rozwoju strefy. Jako szczególnie istotny wymaga podkreślenia warunek wydatkowania w okresie dwuletnim dochodu na cele rozwoju strefy. Widać z tego, że preferencją objęty jest zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i niedługi okres, w jakim powinny być dokonane. Jak zaznaczono, przedmiotem zwolnienia jest dochód, a właściwie dochód wydatkowany na rozwój strefy. Wymóg wydatkowania dochodu może budzić wątpliwości, albowiem z jednej strony "zwolnienie dochodu" nawiązuje do kategorii będącej elementem konstrukcyjnym podatku jaką jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), zaś z drugiej - faktycznie wydatkować można środki pieniężne, nie zaś dochód będący kategorią prawną, a przy tym konstytuowaną przez przychody należne (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) oraz koszty zarachowane, choć nie poniesione (art. 15 ust. 4b-4c u.p.d.o.p.). Na gruncie podobnego z punktu widzenia przedmiotu zwolnienia (dochodu podatnika w części przeznaczonej na określone cele), przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. do takiej terminologicznej niekonsekwencji ustawodawcy odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.06.2004 r. (sygn. akt FSK 188/04, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA) stwierdzając, że "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany"; wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. Powyższy wniosek Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje aktualny także w odniesieniu do zwolnienia dochodu podmiotu zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną. Przytoczone stanowisko pozwala przy tym przyjąć, że nie zachodzi tożsamość pomiędzy elementami konstrukcyjnymi podatku jak podstawa opodatkowania, stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami i kosztami ich uzyskania z jednej strony a środkami pieniężnymi rzeczywiście wydatkowanymi na określone cele – z drugiej. Tymczasem na takim w istocie utożsamieniu zasadzało się stanowisko organu w niniejszej sprawie. Organ bowiem przyjmował, że jeżeli określony wydatek ujęty został jako koszt przychodu (konstytuował podstawę opodatkowania), to nie mógł jednocześnie powodować zwolnienia (na podstawie § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r.) odpowiedniej części dochodu. Także odwrotnie, jeżeli zarządzający skorzystał ze zwolnienia podatkowego ze względu na poniesienie określonego wydatku, to nie mógł go uwzględnić pośród kosztów przychodu (także gdy koszt mógł być rozpoznany w roku następnym). Podstawowy argument organu wskazywał na podwójne ujmowanie tych samych kwot. W ocenie Sądu stanowisko organu nie było prawidłowe i abstrahowało zarówno od brzmienia przepisów określających zwolnienie, jak i od celu dla którego je wprowadzono. Zaliczenie wydatku (bądź innej kategorii uznawanej za koszt) do kosztów przychodu podlega ocenie z punktu widzenia związku z celem uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Uwzględnienie w rachunku podatkowym kosztu przychodu nie może być traktowane jako wyraz preferencji podatkowej, lecz zwykły zabieg na drodze do ustalenia podstawy opodatkowania. Również postulowany związek kosztu z celem uzyskania przychodu (zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła) nie musi się pokrywać z celem w postaci rozwoju A. Wreszcie brak jest warunku uwzględnienia kosztu w rozliczeniu podatkowym w postaci poniesienia jego rzeczywistego ciężaru (wydatkowania) w terminie dwuletnim. Wskazane podstawowe różnice pomiędzy kosztami uzyskania przychodu i preferowanymi przez normodawcę (rzeczywistymi, zintensyfikowanymi, bo w określonym czasie) wydatkami na cele rozwoju A nie pozwalają na równe i zamienne ich traktowanie, tak jak to uczynił organ w swoich wywodach. Nieprawidłowość w podejściu organu jawi się szczególnie wyraźnie wtedy, gdy organ wyklucza z kosztów przychodów te pozycje, które w postaci wydatków na cele rozwoju strefy były uwzględnione w ramach zwolnienia w poprzednim roku podatkowym. Powołanie się w tym zakresie na to, że owym kosztom brakuje atrybutu definitywności gdyż zostały zwrócone (w innej formie), jest o tyle chybione, że o "zwrocie" można by mówić jedynie w zakresie, w jakim doszło do zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego w następstwie uwzględnienia określonego wydatku. Byłaby to znacznie mniejsza kwota, aniżeli odpowiadająca faktycznemu wydatkowi (kosztowi). Poza tym zwrócić trzeba uwagę, że stosowanie przedmiotowego zwolnienia zakłada swoistą kalkulację przez zarządzającego wydatków na cele rozwoju A, albowiem zwolnieniu podlega taka część dochodu która odpowiada nie tylko wydatkom (na cele rozwoju strefy) poniesionym w danym roku podatkowym ale i w roku następnym (z punktu widzenia dochodu - w okresie przyszłym). Zachowanie więc zwolnienia może wymagać od zarządzającego intensyfikacji działań wyrażonych poniesionymi wydatkami na cele rozwoju strefy (w kolejnym okresie). Mechanizm ten odpowiada wskazanemu wcześniej celowi omawianego zwolnienia. Powszechnie przyjmuje się, że zwolnienia podatkowe powinny być rozumiane i stosowane w sposób ścisły, co należy rozumieć jako zakaz zarówno rozszerzającego, jak i zawężającego do nich podejścia. Trzeba przeto stwierdzić, że organy zawężająco wyłożyły i zastosowały przepisy § 11 i § 2 omawianych rozporządzeń. Sądowi znane są powoływane przez organ wyroki NSA z dnia 16.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1679/11 oraz II FSK 1680/11, jednakże istota wyrażonego tam stanowiska dotyczyła braku możliwości uwzględnienia w ramach zwolnienia tzw. wydatków bieżących, którą to konkluzję Sąd w obecnym składzie podziela. Jak wynika z omawianych przepisów § 11 i § 2, zwolnieniu podlegają wydatki na rozwój strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Trzeba wskazać, że owo wymienienie ma charakter przykładowy, co nie wyklucza preferencyjnego potraktowania innych jeszcze wydatków, zaś z drugiej strony nie można temu wymienieniu odmówić definicyjnego charakteru, zwłaszcza, że pojęcie "rozwoju strefy" nie zostało przez normodawcę wyjaśnione. Słowo "rozwój" w języku polskim ma (między innymi) także znaczenie pasujące do opisu zjawisk gospodarczych, które wskazuje na proces przeobrażeń, zmian, przechodzenia do stanów lub form bardziej złożonych, doskonalszych (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, tom III). W świetle tego należy zaaprobować również pogląd wyrażony w wyrokach WSA Wrocławiu z dnia 10.03.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1450/11 oraz 1451/11), że uwzględnieniu w ramach zwolnienia przewidzianego dla zarządzającego strefą nie podlegają wydatki na bieżącą działalność tego podmiotu, lecz wydatki o charakterze inwestycyjnym (majątkowym). W konsekwencji powyższego organ dokonując badania prawidłowości stosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, nie powinien się koncentrować jedynie na rozliczeniu takich samych kwot wydatków i kosztów, lecz ocenić wydatki z punktu widzenia ich charakteru. Brak odniesienia się do tej kwestii uzasadniał zarzut braku wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, co oznaczało naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Reasumując należało uznać, że organ dokonał błędnej wykładni § 11 rozporządzenia z 2006 r. oraz § 2 rozporządzenia z 2008 r. oraz dopuścił się wskazanego naruszenia przepisów postępowania, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji miało podstawę w treści art. 152 tej ustawy, a postanowienie o zwrocie kosztów postępowania w jej art. 200. Przy ponownym załatwieniu sprawy organy uwzględnią przedstawioną ocenę prawną. Dla niniejszej sprawy nie miała znaczenia okoliczność wydania i zmiany interpretacji indywidualnej, albowiem spółka zwróciła się o jej wydanie 31.12.2012 r., a więc po upływie okresu za który wydano zaskarżoną decyzję. W świetle art. 14l O.p., w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.