I FSK 783/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 819/17 w sprawie ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 819/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. P. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 12 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2014 r.(ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 13696 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania za pierwszą i drugą instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także kwotę 17 złotych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: 2.1. przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1.1. art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), przez błędne jego zastosowanie w sprawie mimo, że nie zachodzą przesłanki jego zastosowania, ponieważ: 2.1.1.1.przepis ten stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy organ podatkowy udowodni, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe jak i WSA we Wrocławiu poprzestały wyłącznie na niewystarczającym uprawdopodobnieniu, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje się w siedzibie działalności gospodarczej, nie udowadniając jednocześnie stałego miejsca, uznając za wystarczające do zastosowania normy prawnej wysłowionej w treści art. 28b ust 2 ustawy o VAT, brak potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej spółki, w rozumieniu art, 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 Rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej rozporządzenie) znajduje się w N.; 2.1.1.2. organizacyjną formą prawną prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę jest spółka kapitałowa (M.), a tymczasem WSA we Wrocławiu w sposób jednoznaczny, a jednocześnie pozbawiony normatywnej podstawy utożsamia fakt czasowego pobytu w Polsce członka zarządu i wspólnika spółki – T. O., w sytuacji kiedy miejsce pobytu wspólnika czy członka zarządu nie jest tożsame z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, a tym samym nie daje jakiejkolwiek podstawy do zastosowania normy prawnej określonej w treści art. 28b ust 2 ustawy o VAT; 2.1.2. art. 28b ust 1 ustawy o VAT w zw. art. 20 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy skarżący zgodnie z treścią przepisu ustalił miejsce siedziby usługobiorcy na podstawie otrzymanych od niego informacji, dokonując ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, a jednocześnie dokonanie przez WSA we Wrocławiu kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych z pominięciem tego, że podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem, tj. relewantny pozostaje wyłącznie określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT; 2.2. przepisów postępowania, tj.: 2.2.1. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej o.p.), mające istotny wpływ na treść orzeczenia, przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości mimo, że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego, gdyż skarżący powołał nowy dowód (istniejący w dniu wydania decyzji jednocześnie nieznany organowi) na okoliczność kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy tj. dowód z przesłuchania świadka P. K., adwokata prowadzącego w N. dla usługobiorcy (M.) obsługę prawną jak i księgową, a którego to zeznania umożliwiłyby w sposób niebudzący wątpliwości wykazać gdzie znajdowała się siedziba spółki, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co w pełnym zakresie uzasadniało uchylenie przez WSA we Wrocławiu zaskarżonej decyzji. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona podlega oddaleniu. 4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W świetle sformułowanych zarzutów oraz ich uzasadnienia przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy dla celów rozliczenia podatku VAT firma M. nie posiadała siedziby w N. z uwzględnieniem kryteriów o jakich stanowi art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia, natomiast miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było terytorium Polski, a w konsekwencji odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia są N. Sąd pierwszej instancji podzielił poglad organów podatkowych, że działalność [...] spółki M. skierowana była na konsumpcję usług na terytorium Polski, gdyż tu znajdował się docelowy klient, zaś faktycznie usługi transportowe oraz dostawę oleju zlecały polskie podmioty. W tej sytuacji miejscem świadczenia usług było terytorium Polski, zaś przyjęcie przez podatnika miejsca (fikcyjnego) świadczenia usług na terytorium innego państwa członkowskiego, zmierzało do uniknięcia opodatkowania transportu podatkiem od towarów i usług. Władze [...] administracji skarbowej uznały, że M. nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie N., zaś podany adres siedziby w B. nie jest w tym celu wykorzystywany. W sumie więc miejsce świadczenia usług, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT znajdowało się w Polsce, co powodowało po stronie podatnika powstanie obowiązku podatkowego (z tytułu usług wykonanych w kraju). 4.2. Zarzutu naruszenia art. 28b ust. 2 ustawy o VAT autor skargi kasacyjnej upatruje jedynie w błędnym jego zastosowaniu. Do błędnego zastosowania tego przepisu miało dojść w pierwszej kolejności w ten sposób, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe jak i WSA we Wrocławiu poprzestały wyłącznie na niewystarczającym uprawdopodobnieniu, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie znajduje się w siedzibie działalności gospodarczej, nie udowadniając jednocześnie stałego miejsca, uznając za wystarczające do zastosowania normy prawnej wysłowionej w treści art. 28b ust 2 ustawy o VAT, brak potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej spółki, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia znajduje się w N. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że przepis ten stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy organ podatkowy udowodni, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W tym miejscu zauważyć należy, że zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego - aby był skuteczny - musi zostać oparty na wykazaniu, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (zob np. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., syg. akt III OSK 3642/21). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.( por. np. wyrok NSA z 14 lipca 2021 r., sygn. akt I GSK 40/21). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował stanu faktycznego, a jedynie wywodzi, że przepis ten stosuje się wtedy i tylko wtedy, gdy organ podatkowy udowodni, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Taki sposób uzasadnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego świadczy, że autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 28b ust. 2 ustawy o VAT dopatruje się w wykładni przepisów prawa materialnego. Takiego zarzutu autor skargi kasacyjnej jednak nie sformułował. 4.3. Za zarzut błędnej wykładni należy uznać również stanowisko autora skargi kasacyjnej, że art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania również z tego powodu, że organizacyjną formą prawną prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę jest spółka kapitałowa (M.), a tymczasem WSA we Wrocławiu w sposób jednoznaczny, a jednocześnie pozbawiony normatywnej podstawy utożsamia fakt czasowego pobytu w Polsce członka zarządu i wspólnika spółki – T. O., w sytuacji kiedy miejsce pobytu wspólnika czy członka zarządu nie jest tożsame z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, a tym samym nie daje jakiejkolwiek podstawy do zastosowania normy prawnej określonej w treści art. 28b ust 2 ustawy o VAT. Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu błędnej wykładni. 4.4. Zarzut naruszenia art. 28b ust 1 ustawy o VAT w zw. art. 20 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, autor skargi kasacyjnej wiąże z tym, że skarżący zgodnie z treścią przepisu ustalił miejsce siedziby usługobiorcy na podstawie otrzymanych od niego informacji, dokonując ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, a jednocześnie dokonanie przez WSA we Wrocławiu kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych z pominięciem tego, że podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem, tj. relewantny pozostaje wyłącznie określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela pogląd zawarty w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. 4.5. W sprawie nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Do naruszenia tego przepisu miało dojść, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości mimo, że zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania administracyjnego, gdyż skarżący powołał nowy dowód (istniejący w dniu wydania decyzji jednocześnie nieznany organowi) na okoliczność kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy tj. dowód z przesłuchania świadka P. K., adwokata prowadzącego w N. dla usługobiorcy (M.) obsługę prawną jak i księgową, a którego to zeznania umożliwiłyby w sposób niebudzący wątpliwości wykazać gdzie znajdowała się siedziba spółki, ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co w pełnym zakresie uzasadniało uchylenie przez WSA we Wrocławiu zaskarżonej decyzji. Bezskuteczność przedmiotowego zarzutu wynika przede wszystkim z tej okoliczności, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował odpowiednich zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby stan faktyczny. Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji oceniał przydatność przedmiotowego dowodu dla rozpatrywanej sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie dowodu, o który wnioskowała strona tj. przesłuchanie świadka P. K., było zbędne, albowiem ze zgromadzonego materiału wynikało, że siedziba w N. miała charakter pozorny, a działalność M. uskuteczniał w Polsce. Sąd ten stwierdził, że "nawet gdyby uznać, że zaistniały jakieś oznaki pozwalające przypisać siedzibę do terytorium N., to i tak kluczowe było zorganizowanie przez ten podmiot wykonywania działalności w Polsce". Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji ocenił, że zeznania P. K. nie mają istotnego charakteru, czego autor skargi kasacyjnej nie podważył. W tym miejscu zauważyć należy również, że o przesłuchanie świadka P. K. strona wniosła w toku postępowania podatkowego. Powyższy wniosek dowodowy został przez organ podatkowy oddalony. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował natomiast zarzutu naruszenia art. 188 o.p., którym kwestionowałby stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, o braku konieczności przeprowadzenia przedmiotowego dowodu. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1490/18). Dopiero sformułowanie odpowiednich zarzutów odnośnie stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, dowodu z przesłuchania świadka P. K., ze względu na ustalony stan faktyczny, mogło otworzyć drogę do oceny skuteczności zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. 5. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski