I FSK 1490/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 92/18 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 92/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. W. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z 27 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, prawomocnym wyrokiem z 18 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1251/11, oddalił skargę strony na tę decyzję. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 27 września 2011 r. Złożony wniosek strona oparła na przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") wskazując, że w postępowaniu karnym wyszły na jaw istotne okoliczności i dowody (w postaci zeznań świadków, którzy istnieli w dniu wydania decyzji) istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, które - w ocenie strony - świadczą, że C. sp. z o.o. nie była podmiotem nieistniejącym, oraz że w rzeczywistości uczestniczyła w obrocie prawnym i sprzedawała skarżącemu paliwo, na które wystawiała faktury VAT. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2011 r. Motywując podjęte rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uznał, że okoliczność, którą strona powołała we wniosku, nie czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ zeznania świadków, na które strona powołała się we wniosku o wznowienie postępowania zostały złożone po wydaniu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 27 września 2011 r., a ich treść dotyczy okoliczności, które były przedmiotem ustaleń faktycznych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku skarżącego, nie zaistniała przesłanka, na jaką wskazywał we wniosku o wznowienie postępowania (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, a także zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa doradcy podatkowego za obie instancje według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji jej oddalenie pomimo naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, co w konsekwencji spowodowało, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które dawałyby podstawę do jej uchylenia - tj. przepisom art. 240 § 1 pkt. 5 o.p. oraz art. 122 o.p. i art. 188 o.p., art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku skarżącego, nie zaistniała przesłanka, na jaką wskazywał we wniosku o wznowienie postępowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie albowiem sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. wykładnię art. 240 § 1 pkt. 5 o.p., poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej decyzji dokonaną przez sąd pierwszej instancji. 4.1. Autor skargi kasacyjnej określił sformułowane w niej zarzuty jako oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jednak opis i uzasadnienie zarzutów kasacyjnych wskazuje, że stanowią one zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit b, art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego: art. 122, art. 188, art.191 oraz art. 240 § 1 pkt 5o.p. skarżący podważał wynik postępowania wznowieniowego jako nie uwzględniający nowych dowodów i nie odzwierciedlający okoliczności ujawnionych w zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu w sprawie karnej skarbowej. Zdaniem skarżącego za wadliwą należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w ramach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie mieściło się uwzględnienie jako nowych dowodów zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym. W ocenie strony dowody te potwierdzają, że spółka będąca dostawcą paliwa na jego rzecz w 2007 r. nie była podmiotem fikcyjnym, a faktury wystawione przez ten podmiot w 2007 r. dokumentowały rzeczywistą sprzedaż paliwa. Prawidłowe wyjaśnienie okoliczności związanych z faktyczną dostawą paliwa mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, czego organy podatkowe nie uwzględniły, a sąd pierwszej instancji tą błędną ocenę zaakceptował. 4.2. Ze względu na sformułowane w podany sposób zarzuty w skardze kasacyjnej kluczowa dla rozstrzygnięcia powstałego sporu pozostaje okoliczność, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania o charakterze nadzwyczajnym zmierzającego do uchylenia ostatecznej decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w trybie wznowienia tego postępowania. Należało zatem przypomnieć, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym – na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej – ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością. Tryb wznowienia postępowania, o jakim mowa rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, wykazuje specyfikę rzutującą na ocenę stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej. Przypomnieć bowiem należy, że wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej - jako odstępstwo od zasady trwałości tego rodzaju rozstrzygnięć - wymaga zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przesłanek (zob. art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 o.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie, czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną. Ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. 4.3. W rozpoznawanej sprawie podstawą wniosku skarżącego o wznowienie postępowania w sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. przesłanka stanowiąca o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca użył w powołanym przepisie spójnika "lub", co oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawniły się wyłącznie nowe okoliczności, albo wyłącznie nowe dowody, albo zarówno nowe okoliczności i nowe dowody. Dowody lub okoliczności muszą istnieć w dacie wydania decyzji. Możliwe jest zatem wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów jest równoznaczne z ujawnieniem tych dowodów lub okoliczności organowi. Okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, LEX 2019; wyroki NSA: z 27 kwietnia 2018 r., II FSK 1053/16; z 7 lutego 2019 r., I GSK 1217/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2689/16; z 8 maja 2018 r., II FSK 1137/16; publik. CBOSA). 4.4. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. składa się de facto z trzech elementów, tj. po pierwsze chodzi o istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które wyszły na jaw, po drugie, tak określone nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a po trzecie nie były znane organowi, który tę decyzję wydał. Dopiero łączne spełnienie tych trzech elementów pozwala przyjąć, że ta przesłanka wznowieniowa została spełniona. Brak zatem spełnienia któregokolwiek ze wskazanych elementów składających się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. powinien skutkować uznaniem niemożliwości jej zastosowania. Warto bowiem podkreślić, że chodzi o zastosowanie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji ostatecznej, gdzie ustawodawca podnosi rygor jego zastosowania. Pierwszy z akcentowanych elementów odnosi się więc do wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych, czy też nowych dowodów, przy czym tylko takich, które są istotne dla danej sprawy. Nie będą zatem realizowały przesłanki takie nowe okoliczności faktyczne, czy nowe dowody, które kwalifikacji istotności dla sprawy nie będą wykazywały. Drugi z elementów dotyczy nowych okoliczności faktycznych, czy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji. A zatem tylko takie, które niewątpliwie istniały w dniu wydania decyzji mogą być uznane jako spełniające drugi z niezbędnych elementów tej przesłanki wznowieniowej. Trzecim, uzupełniającym elementem jest ten, który odnosi się do tego, czy były one znane organowi. Tylko takie bowiem nowe okoliczności, czy nowe dowody, które nie były organowi znane wypełniają wskazany trzeci element przesłanki wznowieniowej. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Należy podkreślić, że błędna ocena okoliczności faktycznych nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, gdyż nie jest tym samym co brak wiedzy o określonej okoliczności. 4.5. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny w pełni uznaje trafność argumentacji sądu pierwszej instancji co do braku kwalifikowanej wady postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z 27 września 2011r., która uzasadniałaby eliminację tejże decyzji z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym. Nowego dowodu, w rozumieniu omówionego art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie stanowi wyrok sądu karnego z 23 czerwca 2016 r. Jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, dowód ten nie istniał w chwili wydawania decyzji ostatecznej z 27 września 2011r. i nie przesądzał on kwestii skutków podatkowych spornych transakcji zakupu oleju napędowego. W orzeczeniu tym decydowano bowiem o odpowiedzialności karnej skarbowej skarżącego. Uniewinnienie od zarzutu zawyżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego nie może być natomiast utożsamiane z wiążącym ustaleniem następstw podatkowych dokonanej przez strony czynności prawnej, w tym sensie, że sąd karny nie rozstrzygał o prawidłowości bądź wadliwości stanowiska organu podatkowego. Stanowisko, zgodnie z którym uniewinniający wyrok sądu karnego nie jest co do zasady nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w sprawie podatkowej, a tym samym nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. przykładowo wyroki NSA: z 26 lutego 2019 r., II FSK 3436/18; z 14 lutego 2018 r., II FSK 135/16; z 19 października 2017 r., I FSK 49/16; publik. CBOSA). Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział więc możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1744/15, publik. CBOSA). W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyrok karny uwolnił podatnika od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia na niego tej odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła więc stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie. 4.6. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącego dotyczącego możliwości prowadzenia postępowania dowodowego na etapie badania, czy przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w ogóle zaistniała. Wywód zawarty w tym zakresie w skardze kasacyjnej ignoruje nadzwyczajny charakter trybu wznowieniowego. Przede wszystkim należy wskazać, że czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Gdyby podzielić pogląd skarżącego, należałoby stwierdzić, że dla wznowienia postępowania wystarczające jest wskazanie potencjalnie występującej okoliczności faktycznej i sugerowanie, jakimi środkami dowodowymi można tę okoliczność ustalić. Jako sprzeczne z treścią art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należało uznać zawarte we wniosku strony z 4 listopada 2016r. o wznowienie postępowania podatkowego żądanie przeprowadzenia na podstawie art. 188 tej ustawy dowodu z zeznań wskazanych w nim świadków. Skoro zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, to "wyjście na jaw" nowych okoliczności ma zatem poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się przez autora skargi kasacyjnej przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem w istocie może być dopiero "wyjście na jaw" nowych okoliczności (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., I FSK 1937/19, publik. CBOSA). 4.7.Raz jeszcze należy podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyroki NSA: z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16; z 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17; publik. CBOSA). Okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji (por. wyroki NSA: z 9 grudnia 2015 r., II FSK 2701/13; z 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12; publik. CBOSA; także - Ordynacja Podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, WKP, 2017 r.). W tym kontekście za prawidłową i opartą na właściwych podstawach prawnych należało uznać wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę, że żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dla wznowienia postępowania. Istotą bowiem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Co istotne, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 o.p. protokół. Dowód ten zatem zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bo powstał po wydaniu decyzji. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie można było uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zeznań wskazanych we wniosku świadków, które miałyby być złożone w toku postępowania wznowionego. 4.8. Niezależnie od podanej argumentacji powodującej brak uzasadnienia dla podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych zauważyć należy, że ostateczna w administracyjnym toku decyzja organu podatkowego z 27 września 2011 r. była przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji, który prawomocnym wyrokiem z 18 stycznia 2012 r., I SA/Gd 125/11, skargę strony oddalił. W tym postępowaniu zwykłym określając zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. zebrano materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych faktur (str. 3 uzasadnienia decyzji). Wyjaśniono w oparciu o jakie dowody należało ustalić, że sprzedaż na podstawie tych faktur nie miała miejsca. Oznaczało to, że nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. Wiarygodność tych dowodów szczegółowo opisanych na str. 21- 24 decyzji podatkowej nie została w żaden sposób podważona. Ten sam materiał dowodowy podlegał ocenie w odrębnym postępowaniu dotyczącym określenia skarżącemu za ten sam okres rozliczeniowy podatku akcyzowego wobec jego nie zapłacenia na wcześniejszym etapie obrotu. Zgodność z prawem tej decyzji oceniona została w wyroku sądu pierwszej instancji z 23 października 2012 r., I SA/Gd 869/12, a następnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2014r., I GSK 194/13 (publik. CBOSA). Również w tym postępowaniu potwierdzono w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że nabyty przez skarżącego na podstawie spornych faktur olej napędowy nie pochodził od podmiotu widniejącego na nich jako wystawca faktur. W postępowaniu wznowieniowym nawet nie starano się podważyć wiarygodności zebranych dowodów podważających przeciwne twierdzenia skarżącego. 4.9. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za w pełni uprawnione stanowisko sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co oznacza, iż zarzut naruszenia ar. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz art. 245 § 1 pkt 5 w związku z art. 188 i art. 191 o.p. nie jest uzasadniony. 4.10. Mając zatem na względzie, że podniesione przez skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej wobec wyroku sądu pierwszej instancji okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Hieronim Sęk Jan Rudowski Małgorzata Niezgódka-Medek