II FSK 1097/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 867/17 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 867/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. [...] siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 21 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 25 listopada 2015 r. Prezydent S. określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 7.421.461 zł. Jednocześnie organ ten postanowieniem z tej samej daty nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie postanowieniem z 14 września 2016 r. uchyliło ww. postanowienie i uchyliło rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. Decyzją z 9 stycznia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchyliło ww. decyzję z dnia 25 listopada 2015 r. w całości i umorzyło postępowanie w sprawie z powodu upływu terminu przedawnienia. W piśmie z 9 lutego 2017 r. spółka złożyła wniosek o zwrot oprocentowania nadpłaty wskazując, że 20 stycznia 2017 r. otrzymała z Gminy S. kwotę 3.375.430,46 zł tytułem: "zwrot z tyt. Podatku od nieruchomości. Uchylenie decyzji [...] przez SKO". W uzasadnieniu wniosku powołała się na przepisy art. 77 § 1 pkt 3, 78 § 3 pkt 1, art. 78 §1, art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 201, dalej: "O.p.") oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem spółki, nienależnie wyegzekwowana w trakcie postępowania egzekucyjnego w administracji kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami stanowi nadpłatę i podlega oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia jej zajęcia przez organ podatkowy, tj. od 10 grudnia 2015 r. Decyzją z 23 maja 2017 r. Prezydent Miasta S. odmówił spółce zwrotu oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości w związku z uchyleniem decyzji. W uzasadnieniu, przywołując brzmienie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p., oraz wyrok sądu administracyjnego, stwierdził, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok, ponieważ decyzja ta została uchylona z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z 21 sierpnia 2017 r. utrzymało w mocy ww. decyzję z 23 maja 2017 r., podzielając przedstawioną tam argumentację. W skardze skarżąca zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a w rezultacie uznanie, że spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości z 2010 rok od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zajęcia rachunku bankowego spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego jest przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa, niezależnie od woli stron postępowania. Wobec tego za niezasadną uznać należy tezę, że organ podatkowy w ogóle mógł przyczynić się do powstania przesłanki obiektywnej, powstającej z mocy ustawy. Zdaniem sądu organ podatkowy pierwszej instancji nie miał żadnego wpływu na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. O tym, kiedy dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego rozstrzyga bowiem przede wszystkim sam upływ czasu w kontekście uregulowania zawartego w art. 70 § 1 O.p. Ponadto, jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest, w ocenie WSA, okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można bowiem uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto WSA zgodził się z organem odwoławczym co do tego, że stosownie do treści art. 78 § 1 pkt 3 O.p. istnienie przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji jest jedyną okolicznością od której zależy możliwość zwrotu oprocentowania, tym samym w postępowaniu dotyczącym zwrotu oprocentowania organ nie bada przyczyn uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności nadanemu decyzji nieostatecznej, ani też okoliczności dotyczących postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: • naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. wyrażające się w uznaniu, iż w sytuacji uchylenia decyzji z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oprocentowanie nadpłaty jest nienależne; • naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, o której mowa w przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., wyrażające się w jego niezastosowaniu w sytuacji, w której organ podatkowy miał wpływ na moment, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji; • naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem przepisu art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 O.p., o których mowa powyżej; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s..a poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO, wydanej z rażącym naruszeniem przepisu art. 121 § 1 O.p. w zw. z przepisem art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483), z uwagi na obarczenie spółki negatywnymi skutkami bezprawnych działań organu podatkowego; - naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję SKO w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji SKO z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Sedno sporu ogniskuje się na kwestii, czy w realiach stanu faktycznego, który nie jest sporny, Spółce przysługiwało oprocentowanie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Nadpłata podatku, o której wyżej mowa wynikała z uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (po uprzednim uchyleniu postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności), z powodu upływu terminu przedawnienia. Rozstrzygnięcie zarysowanego problemu wymaga w istocie właściwej interpretacji art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym odnoszącym się do niniejszej sprawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że warunek wynikający z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony ( nadpłata została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej) W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera wyjaśnienie zwrotu legislacyjnego "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania [...] uchylenia decyzji". Chodzi tu przede wszystkim o ustalenie czy upływ terminu przedawnienia spełnia przesłankę owego "przyczynienia się" do uchylenia (jak w niniejszej sprawie) decyzji. W judykaturze, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w zasadzie jednolicie przyjmuje się, że przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17). W stanie sprawy upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowił zasadniczą "przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonej decyzji powinna być zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności. W stanie sprawy, w momencie, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Do momentu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ jest zobowiązany, zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., podejmować działania na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych mu kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. W sytuacji więc, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a należny podatek nie został wpłacony, to organ był bezwzględnie zobowiązany do podjęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej to zobowiązanie. W przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym obowiązkiem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych. Ocena działań organów w ramach powierzonych im kompetencji powinna opierać się na normach prawnych, które mają bezwzględnie wiążący charakter. Natomiast to, w jakiej kolejności i czasie czynności te są podejmowane przez organ zależy od planów działania tego organu oraz przyjętych priorytetów (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1360/16). W analizowanej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego, które w istocie stanowiło konsekwencję uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, czego efektem stało się później uchylenie samej decyzji pierwszoinstancyjnej, nie jest rezultatem zaniechania, którego organ dopuścił się niepodejmując odpowiednio wcześniej kontroli czy postępowania podatkowego. Upływ czasu, podobnie jak złożenie odwołania przez stronę, jest okolicznością obiektywną, niezależną od postępowania organu, na którą organ nie ma żadnego wpływu. Organ działał zgodnie z nakazem prawnym wynikającym wprost z przepisów O.p., stąd Sądowi pierwszej instancji - aprobującemu to działanie - nie można zarzucić ani zignorowania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ani też zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP. Jeszcze raz wypada podkreślić, że organ działał zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 ustawy zasadniczej oraz art. 120 O.p. ("Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"). To wszystko sprawia, że do takich kwestii, jak rozliczenie nadpłaty w podatku i jej oprocentowania, nie można stosować reguł właściwych dla dziedziny prawa prywatnego. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.