I SA/Sz 891/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy na rzecz skarżącej P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] S.A. w B. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. I.1. W złożonym wniosku z dnia 2 sierpnia 2016 r. przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej i ciepła. Strona wskazała, że przedmiotem jej działalności, oprócz wytwarzania energii elektrycznej jest m.in. wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorąca wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych ([...] [...]), roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych [...] [...]), roboty budowlane związane z budowa dróg kołowych i szynowych [...] 42.1), produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych [...] [...]), transport drogowy towarów [...] [...]), obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania [...] [...]), wynajem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi [...] [...]), pozostała usługowa działalność gastronomiczna [...] [...]), pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej [...] [...]), działalność związana ze sportem [...] [...]) oraz działalność rozrywkowa i rekreacyjna [...] [...] Wyjaśniła, że produkcja [...] [...] przeznaczona jest dla Krajowego Systemu Elektroenergetycznego i zasilenia w ciepło miasta G.. Jest to produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, która polega na jednoczesnym wytwarzaniu prądu i ciepła w jednym, niepodzielnym procesie technologicznym, tzw. kogeneracii. Zamiana energii cieplnej (która jest produktem sama w sobie) na energię elektryczną następuje w turbogeneratorze, urządzeniu znajdującym się w budynku maszynowni. Generator, będący jednym z elementów turbogeneratora, jest niewątpliwie związany z produkcją energii elektrycznej. Budynek maszynowni zawiera jednak w sobie wiele urządzeń niezbędnych do prawidłowego działania procesu kogeneracji (a zatem niezwiązanych wyłącznie z produkcją energii elektrycznej), jak chociażby kotły parowe, wymienniki ciepłownicze i nastawnie monitorujące działanie całego systemu, m.in. kotłów produkujących parę wodną oraz układu ciepłowniczego. Strona dodała, że na terenie [...] [...], oprócz budynku maszynowi, znajdują się liczne budynki przemysłowe, socjalne, administracyjne, biurowe, magazynowe oraz garaże, w których nie dochodzi do produkcji energii elektrycznej i ciepła. Strona podała również, iż 29 października 2012 r. Rada Miejska w G. (dalej: "Rada") przyjęła Uchwałę nr XXVI [...]/12 w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta i Gminy G. (Dz. Urz. Woj. Zach. z 2012 r. poz. 2818, dalej zwana: "uchwała"). W przedmiotowej uchwale, oprócz podstawowej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni, wprowadzona została stawka podwyższona dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni. Ponadto w ww. uchwale oprócz podstawowej stawki podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub ich części w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni użytkowej, Rada wprowadziła stawkę podwyższoną dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej w wysokości [...] zł za 1 m2 powierzchni użytkowej. Strona wyjaśniła, że od 2013 r. opodatkowała podatkiem od nieruchomości wszystkie posiadane w Gminie G. grunty i budynki według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej. I.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1. Czy wszystkie posiadane przez Stronę na terenie Gminy G. grunty i budynki, w tym w szczególności: budynki socjalne, budynki administracyjne, budynki biurowe, budynki magazynowe, garaże, grunty pod wyżej wymienionymi budynkami, oraz grunty niezabudowane, które bezpośrednio nie służą wytwarzaniu energii elektrycznej (nie zachodzi w nich proces produkcji energii elektrycznej rozumiany jako zamiana energii cieplnej w energię elektryczną) winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej?; 2. Czy - w świetle faktu, iż [...] [...] jest [...] kogeneracyjną i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną - budynek (oraz grunt pod nim), w którym znajduje się turbogenerator zamieniający energię cieplną na energię elektryczną powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej?. I.3. Zdaniem Strony opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej winny podlegać jedynie budynki oraz grunty pod budynkami, które są bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane przez Stronę do produkcji energii elektrycznej. W konsekwencji, w odniesieniu do pytania pierwszego, Strona wskazała, że posiadane przez nią na terenie Gminy G. grunty i budynki, w których nie odbywa się proces wytwarzania energii elektrycznej (wszystkie budynki poza budynkami, w których umiejscowione są turbogeneratory) winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, stawek dla gruntów pozostałych lub zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego, Strona zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym, w świetle faktu, iż [...] [...] jest [...] kogeneracyjną i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną, budynki (oraz grunt pod nimi), w których znajdują się turbogeneratory zamieniające energię cieplną na energię elektryczną winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Strona, uzasadniając swoje stanowisko podniosła, m.in., że z treści uchwały nie wynika wprost czy do ich zastosowania wystarczające jest posiadanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej jakiegokolwiek majątku, czy też majątek ten musi być wykorzystywany/służący produkcji tejże energii elektrycznej. Dodała, że z uchwały nie wynika czy produkcja energii elektrycznej ma być jedyną lub dominującą działalnością podmiotu, czy też wystarczy żeby była to jedna z pobocznych sfer aktywności gospodarczej podatnika. W ocenie Strony, kolejny problem pojawia się w przypadku, gdy poszczególny grunt, czy budynek będący we władaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej jest wykorzystywany nie tylko do produkcji energii elektrycznej, ale również innej działalności np. produkcji ciepła. Nie wiadomo bowiem wedle jakiego klucza należałoby wydzielić część gruntów/budynku, która wykorzystywana jest do produkcji energii eklektycznej i która winna zgodnie z uchwałą podlegać opodatkowaniu według kwalifikowanych stawek podatku od nieruchomości. Zdaniem Strony, określając przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości według przyjętych w uchwale stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej, należy kierować się wykładnią zawężającą, która uwzględniać będzie korzyść podatnika. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według kwalifikowanych stawek winny podlegać jedynie grunty i budynki bezpośrednio i faktycznie wykorzystywane do produkcji energii elektrycznej. Strona dodała, że w świetle faktu, iż [...] [...] jest [...] kogeneracyjną i produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energię elektryczną, budynki (oraz grunt pod nimi), w których znajdują się turbogeneratory zamieniające energię cieplną na energię elektryczną winny podlegać odpowiednio opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Podkreśliła, że kwalifikowane stawki podatku od nieruchomości wprowadzone przez Radę w uchwale oparte są na kryterium podmiotowym, wbrew przepisom art. 5 ust 2, 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), z których to przepisów wynika, że rada gminy może różnicować wysokość stawek podatku od nieruchomości jedynie dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Niedopuszczalne jest natomiast ich dywersyfikacja ze względu na podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. II. Interpretacją z dnia 14 lipca 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odnosząc się do ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz pytania zadanego przez Stronę, organ wyjaśnił, że działając w granicach wyznaczonych w art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l., Rada Miejska w G. zróżnicowała stawki podatku od nieruchomości m.in. w ten sposób, że wprowadziła następujące kategorie przedmiotów opodatkowania: 1/ grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, 2/ budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej. Powyższe zróżnicowanie stawek zawęża ogólną zasadę wyrażoną w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. do gruntów, budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej. Wobec czego, do tej kategorii przedmiotów opodatkowania należy zaliczyć takie grunty i budynki, które są w posiadaniu przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej. Organ zwrócił uwagę na wyłączenia ustawowe przewidziane dla budynków mieszkalnych oraz gruntów z nimi związanych czy też gruntów i budynków lub ich części, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Biorąc powyższe pod uwagę, organ stwierdził, że nie ma przy tym znaczenia fakt większego lub mniejszego stopnia zaangażowania danego składnika majątkowego w osiągnięciu celu jakim jest wyprodukowanie energii elektrycznej. Organ zwrócił uwagę, że Strona sama wskazuje związek powstawania ciepła z wytwarzaniem energii elektrycznej, poprzez użyte określenia: "produkcja w skojarzeniu", czy też opisanie procesu produkcji energii jako zamianę energii cieplnej w energię elektryczną. Te okoliczności, potwierdzają, zdaniem organu, że obiekty produkujące ciepło uczestniczą w procesie produkcji energii elektrycznej. Odnosząc się do zapytania o sposób opodatkowania np. budynków administracyjnych, socjalnych, budynków biurowych, magazynowych, garaży, gruntów pod tymi obiektami oraz gruntów niezabudowanych Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził, iż są to również obiekty związane z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej. Zaznaczył przy tym, że choć związek ten jest związkiem pośrednim, to jednak nie można uznać, że nie są to obiekty związane z tego rodzaju działalnością. Organ interpretacyjny stwierdził, że zaprezentowany przez Stronę pogląd co do sposobu opodatkowania byłby uprawniony jedynie w przypadku gdyby uchwałodawca posłużył się pojęciem "nieruchomości wyłącznie zajętych na potrzeby wytwarzania energii elektrycznej". Zwrócił uwagę na konieczność odróżnienia pojęcia zajęcia nieruchomości na potrzeby danej działalności i jej związania z określoną kategorią działalności gospodarczej. Organ wskazał nadto, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 8 października 2013 roku (sygn. I SA/Sz 350/13) rozpatrując skargę Strony na cytowaną wyżej uchwalę identycznie wypowiedział się co do sposobu kwalifikowania składników majątkowych Strony do kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej. Wobec powyższego Organ interpretacyjny stwierdził, że nieruchomości – grunty i budynki, będące w posiadaniu Strony powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej. III. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. IV. Na ww. interpretację indywidualną Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie: 1) przepisu § 1 ust. 1 lit b i przepisu § 1 ust. 2 lit. c) uchwały, poprzez uznanie, że wszystkie grunty i budynki będące w posiadaniu Strony winny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla gruntów oraz budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej; 2) przepisu art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l., poprzez uznanie, że wszystkie grunty i budynki należące do przedsiębiorców prowadzących określony rodzaj działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu sporną kwalifikowaną stawką, a więc z uwagi na zróżnicowanie sytuacji tychże podatników w oparciu o kryterium podmiotowe; 3) przepisu art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. [...] j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z przepisem art. 2 Konstytucji, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów uchwały i rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na korzyść organu, niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario; 4) przepisu art. 14c O.p. z uwagi na brak uzasadnienia prawnego w zakresie pytania Strony dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków (oraz gruntów znajdujących się pod nimi), które produkują energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu (pytanie 2). W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. V. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. VI. Sąd I instancji wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił ww. skargę. Sąd I instancji podkreślił, że wszelkie kryteria różnicowania stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania zastały w ustawie wymienione przykładowo, zatem jest to katalog otwarty. W przypadku zróżnicowania stawek określonych w § 1 ust. 1 lit. b) i §1 ust. 2 lit. c) uchwały zastosowane zostało wymienione w ustawie kryterium rodzaju prowadzonej działalności. Bowiem "działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej" jest rodzajem prowadzonej działalności. Wbrew odmiennym twierdzeniom skargi nie zostało tu zastosowane kryterium podmiotowe, a ustawowe kryterium rodzaju prowadzonej działalności. Odnosząc się podnoszonych przez Skarżącą kwestii dotyczących rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, to jest akcentowania, że Strona produkuje energię elektryczną i ciepło w skojarzeniu, a nie samą energie elektryczną, Sąd I instancji ocenił, że prawidłowo organ wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że sama Strona zwróciła uwagę w uzasadnieniu wniosku o interpretację na związek powstawania ciepła z wytwarzaniem energii elektrycznej. W ocenie Sądu I instancji, Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym nie przedstawiła okoliczności uprawniających do stwierdzenia, że jest podmiotem, który nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, a prowadzenie właśnie takiej działalności gospodarczej powoduje, że przedsiębiorca, zgodnie z przepisami § 1 ust. 1 lit b oraz §1 ust. 2 lit c) uchwały jest obowiązany do uiszczania podwyższonych stawek podatku od nieruchomości. Sąd wskazał, że nie ma potrzeby badania stopnia związania poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej w sytuacji, gdy podatnikiem jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie – wystarczające jest bowiem posiadanie określonych przedmiotów opodatkowania przez takiego przedsiębiorcę. VII. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. VIII. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1991/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie powstał spór, czy przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia § 1 ust. 1 lit b) i § 1 ust. 2 lit. c) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. stwierdzająca, że Skarżąca od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę (t. j. związaną z działalnością gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej) jest prawidłowa. NSA rozpoznając wniesioną skargę kasacyjną uznał, że przedstawione w tym zakresie twierdzenie WSA nie wskazuje, na jakich dokładnie kryteriach zawartych w ww. uchwale się oparł stwierdzając, że Skarżąca od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę. Sąd I instancji, na stronie 16 uzasadnienia wskazał, że do członu "działalność gospodarcza" dodano człon "polegająca na produkcji energii elektrycznej", czyli doprecyzowano na czym ma polegać działalność gospodarcza, z którą związane przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu wg stawek wyższych. Przy tym zaznaczył, że kompetencją rady gminy jest jedynie określenie wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości, w pozostałym zakresie w pełni mają zastosowanie wszystkie regulacje ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym definicje ustawowe. W ocenie NSA z tym twierdzeniem WSA, można byłoby się zgodzić w sytuacji, gdyby Skarżąca na posiadanych przez siebie gruntach i budynkach na terenie gminy G. prowadziła jedynie działalność gospodarczą w zakresie produkcji energii elektrycznej, jednak w przedstawionym stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, prowadzi także inne rodzaje działalności gospodarczej. NSA wskazał, że pogląd Sądu I instancji, że w sprawie mają zastosowanie definicje ustawowe zawarte w u.p.o.l., w tym definicja zawarta w art.1a ust.1 pkt 3) u.p.o.l., jest słuszny, jednak pomija czego ta definicja dotyczy. Definicja ta odnosi się do rozumienia pojęcia "gruntu, budynku i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wynika z niej, że to są te gruntu, budynki i budowle, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ta definicja ma znaczenie nie tylko dla ustalenia przedmiotu opodatkowania, ale przede wszystkim dla ustalenia stosownych stawek podatkowych, które w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej są podwyższone. Uprawnienie przysługujące radzie gminy do wprowadzenia stawki przy pomocy kryterium rodzaju prowadzenia działalności gospodarczej, nie może jednak skutkować, jak w rozpoznawanej sprawie, do automatycznego jej zastosowania do wszystkich gruntów i budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego także na terenie tej samej gminy innego rodzaju działalność gospodarczą niż polegającą na produkcji energii elektrycznej. W art.1a ust.1 pkt 3) u.p.o.l jest odwołanie do pojęcia "działalności gospodarczej". Pojęcie to jest definiowane w art.1a ust.1 pkt 4) tej ustawy. Działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu jest działalność gospodarcza, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2, który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2015.584. ze zm.), wskazuje na możliwość prowadzenia różnego rodzaju działalności gospodarczej przez dany podmiot. Kryterium posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę, wynikające z definicji zawartej w art.1a ust1 pkt 3 u.p.o.l. ma odniesienie do stawki dotyczącej gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, uregulowanych w § 1 ust. 1 lit. a) i § 1 ust. 2 lit. b) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. NSA podkreślił, że to "kryterium posiadania" ma zastosowanie do wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, nie może natomiast stanowić wyróżnika, w przypadku wprowadzenia dodatkowej stawki odnoszącej się do określonego rodzaju prowadzenia gospodarczej (w tym przypadku działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej). Sąd II instancji wskazał bowiem, że działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej jest zawsze działalnością gospodarczą (mieści się w zbiorze działalności gospodarczej na który to zbiór składają się możliwe do prowadzenia przez przedsiębiorcę wszystkie rodzaje działalności gospodarczej), natomiast nie można tego stwierdzić w odwrotną stronę, albowiem oczywistym jest, że nie każda działalność gospodarcza jest działalnością polegającą na produkcji energii elektrycznej. Nie można zatem przy pomocy pojęcia mającego charakter ogólnej definicji, dokonywać zakresu ustalenia pojęcia mającego zawężony charakter. Reasumując w tym zakresie NSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć zaprezentowanego poglądu przez Sąd I instancji, że wystarczającym kryterium do zastosowania podwyższonej stawki jest "kryterium posiadania". To kryterium jest niezbędne do tego aby była możliwość zastosowania podstawowej stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie może stanowić kryterium do zastosowania podwyższonej stawki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przypadku polegającej na produkcji energii elektrycznej. Jak wskazał NSA Sąd I instancji dokonując interpretacji wskazanych paragrafów ww. uchwały z dnia 29 października 2012 r. nie odwołał się do innego kryterium wynikającego z uchwały, niż "kryterium posiadanie", umożliwiającego opodatkowanie w podwyższonej stawce jednego z prowadzonych przez skarżącą rodzajów działalności gospodarczej. Przy czym sam na stronie 16 uzasadnienia wskazał, że do członu "działalność gospodarcza" dodano człon "polegająca na produkcji energii elektrycznej", czyli doprecyzowano na czym ma polegać działalność gospodarcza, z którą związane przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu wg stawek wyższych. To oznacza, że przedstawiona przez WSA wykładnia § 1 ust. 1 lit b) i § 1 ust. 2 lit c) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r., stwierdzająca, że Skarżąca od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę, nie jest prawidłowa. NSA zauważył również, że Skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała na naruszenie art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przyjęte w ww. uchwale Rady Miejskiej w G. kryterium różnicujące wysokość poszczególnych stawek podatku od nieruchomości ma charakter podmiotowy, a nie przedmiotowy. Odnosząc się do tego zarzutu NSA wskazał, że ta kwestia była już przedmiotem rozpoznania przed NSA skargi kasacyjnej Skarżącej na ww. uchwałę Rady Miejskiej w G.. N.S.A. w wyroku z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 39/14 stwierdził, że przyznane w art. 5 u.p.o.l. radom gmin kompetencje obejmują jedynie określenie stawek podatku od nieruchomości, jednakże z tym zastrzeżeniem, że nie mogą one przekroczyć maksymalnych stawek wyznaczonych przez ustawodawcę, w pozostałym zakresie w pełni mają zastosowanie wszystkie regulacje u.p.o.l. NSA wskazał, że w kwestionowanej przez Skarżącą ww. uchwale Rada Miejska ustanawiając stawki podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy G., trzymała się ram wyznaczonych przez ustawodawcę. Określiła bowiem oddzielne stawki dla przedmiotów opodatkowania, jakimi były grunty i budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, według dopuszczalnego ustawowo kryterium, tj. rodzaju prowadzonej działalności, czyli w tym przypadku, działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej. Pewna nieścisłość, mając na uwadze "wzorzec ustawowy", polegała jedynie na zastąpieniu w uchwale ustawowego określenia "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zwrotem "związanych z działalnością gospodarczą", co jednak dla rozumienia przepisów uchwały zawierających ten zwrot nie miało istotnego znaczenia. NSA podkreślił, że zastosowane w uchwale ustawowe kryterium możliwego zróżnicowania stawek podatkowych w postaci "rodzaju prowadzonej działalności", w tym przypadku działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, nie jest kryterium o charakterze podmiotowym. Określenie to jest przy tym na gruncie językowym zrozumiałe i jednoznaczne, a hipotetyczne wątpliwości co do jego wykładni nie mogą stanowić uzasadnionego powodu stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały. NSA zauważył ponadto, że w skardze kasacyjnej podkreślono, że w przypadku budynków wymienionym kryterium różnicującym nie jest rodzaj prowadzonej działalności, ale sposób wykorzystywania danego budynku, co wynika wprost z przepisu art. 5 ust. 4 u.p.o.l.. Sam ustawodawca czyni bowiem rozróżnienie dla gruntów (rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i sposób wykorzystywania) i budynków (sposób wykorzystywania, ale już bez rodzaju prowadzonej działalności). W przypadku budynków ustawodawca w ogóle nie wspomina o rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. NSA nie zgodził się z ww. twierdzeniem Skarżącej, albowiem uznał je za sprzeczne z ostatnim sformułowaniem zawartym w art.5 ust. 4 u.p.o.l., które brzmi "uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności". Jak wskazał NSA w literaturze podkreślono, że w przepisie art. 5 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadza dodatkową podstawę do różnicowania stawek podatkowych dla budynków lub ich części z wyłączeniem budynków mieszkalnych wraz z wprowadzeniem dodatkowego "przykładowego" kryterium różnicowania, co odnosi także do budowli. Tym kryterium jest rodzaj prowadzonej działalności (tak P. B., K. S., w komentarz do art.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, program Lex). NSA podkreślił również, że Skarżąca wskazała, iż na gruncie przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów prawa podatkowego, odróżnić należy produkcję energii elektrycznej od produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Na powyższe rozróżnienie wskazują między innymi przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Skarżąca wskazała, że w myśl art. 30 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Zdaniem Skarżącej, powyższe oznacza, że na gruncie prawa podatkowego nie można utożsamiać produkcji energii elektrycznej z produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Są to bowiem dwa odrębne procesy podlegające odmiennym uregulowaniom prawnym. Tym samym, w ocenie Skarżącej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według kwalifikowanych stawek wskazanych w ww. uchwale winny podlegać wyłącznie grunty i budynki związane z produkcją energii elektrycznej, a nie grunty i budynki związane z produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. NSA nie podzielił ww. stanowiska Skarżącej, albowiem u.p.o.l. nie odsyła do pojęć zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, ustawy te regulują inne przedmioty opodatkowania, a grunty, budynki, budowle nie są wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ponadto przywołane zwolnienie dotyczy zużywania energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, nie dotyczy natomiast energii elektrycznej wytworzonej w tym procesie a wskazane także powyżej regulacje art. 5 ust. 2, 3, 4 u.p.o.l. nie wprowadzają kryterium różnicowania stawek od procesów wytwarzania energii elektrycznej. NSA podkreślił, że Skarżąca nie zakwestionowała faktu, że jest producentem energii elektrycznej, a ten rodzaj przedmiotu działalności Skarżącej wynika, także z działu 3 rubryki 1 punkt 1 Krajowego Rejestru Sądowego Skarżącej, załączonego do wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie zarzutu dokonania przez Sąd I instancji nieprawidłowej wykładni § 1 ust. 1 lit b) i § 1 ust. 2 lit c) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. skutkującej przyjęciem, że Skarżąca od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę jest zasadny. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji zastosuje się do poglądu dotyczącego wykładni przepisów dokonanej w uzasadnieniu wyroku NSA. Dokonując ponownej wykładni wskazanych powyżej paragrafów Uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r., Sąd I instancji musi mieć na względzie, że zastosowanie podwyższonej stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej musi mieć oparcie w jasnych kryteriach wynikających ze wskazanych paragrafów Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie z w a ż y ł co następuje: Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1991/15 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu. Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny § 1 ust. 1 lit b) i § 1 ust. 2 lit c) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. poprzez przyjęcie, że Skarżąca od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę – Sąd zarzut ten uznał za zasadny. Jak bowiem wskazał NSA w powyżej przywołanym wyroku, Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że oprócz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, prowadzi także inne rodzaje działalności gospodarczej. NSA wskazał, że mająca zastosowanie w rozpoznawanej sprawie definicja zawarta w art.1a ust.1 pkt 3) u.p.o.l. odnosi się do rozumienia pojęcia "gruntu, budynku i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" i wynika z niej, że to są te gruntu, budynki i budowle, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ta definicja ma znaczenie nie tylko dla ustalenia przedmiotu opodatkowania, ale przede wszystkim dla ustalenia stosownych stawek podatkowych, które w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej są podwyższone. NSA uznał jednak, że uprawnienie przysługujące Radzie gminy do wprowadzenia stawki przy pomocy kryterium rodzaju prowadzenia działalności gospodarczej, nie może jednak skutkować automatycznym jej zastosowaniem do wszystkich gruntów i budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego także na terenie tej samej gminy innego rodzaju działalność gospodarczą niż polegającą na produkcji energii elektrycznej. W art. 1a ust.1 pkt 3) u.p.o.l jest odwołanie do pojęcia "działalności gospodarczej". Pojęcie to jest definiowane w art.1a ust.1 pkt 4) tej ustawy. Działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu jest działalność gospodarcza, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2, który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania. Natomiast art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), wskazuje na możliwość prowadzenia różnego rodzaju działalności gospodarczej przez dany podmiot. NSA w ww. wyroku uznał, że kryterium posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę, wynikające z definicji zawartej w art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma odniesienie do stawki dotyczącej gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, uregulowanych w § 1 ust. 1 lit a) i § 1 ust. 2 lit b) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. "Kryterium posiadania" ma zastosowanie do wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, nie może natomiast stanowić wyróżnika, w przypadku wprowadzenia dodatkowej stawki odnoszącej się do określonego rodzaju prowadzenia gospodarczej (w tym przypadku działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej). NSA uznał de facto, że zakres pojęcia "działalność gospodarcza polegająca na produkcji energii elektrycznej" zawiera się w zakresie pojęcia "działalność gospodarcza" jednakże zakresy te się nie pokrywają, albowiem istnieją różne rodzaje działalności gospodarczej i nie każdy z nich stanowi działalność polegającą na produkcji energii elektrycznej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W stanie faktycznym wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Skarżąca wskazała bowiem "że przedmiotem jej działalności, oprócz wytwarzania energii elektrycznej, jest m.in. wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorąca wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych [...] [...]), roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych [...] [...]), roboty budowlane związane z budowa dróg kołowych i szynowych [...] [...]), produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych [...] [...], transport drogowy towarów [...] [...]), obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania [...] [...]), wynajem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi [...] [...]), pozostała usługowa działalność gastronomiczna [...] [...]), pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej [...] [...], działalność związana ze sportem [...] 93.1) oraz działalność rozrywkowa i rekreacyjna [...] 93.2)". Nie można zatem przyjąć, jak uznał NSA, zaprezentowanego poglądu, że wystarczającym kryterium do zastosowania podwyższonej stawki podatku wynikającej z § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) ww. uchwały jest "kryterium posiadania". To kryterium jest niezbędne do tego aby była możliwość zastosowania podstawowej stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie może stanowić kryterium do zastosowania podwyższonej stawki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, w rozpoznawanej sprawie polegającej na produkcji energii elektrycznej. Tym samym Sąd uznał, że dokonując wykładni § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. odwołać należy się również do innego niż tylko "kryterium posiadania", kryterium wynikającego z ww. uchwały i umożliwiającego opodatkowanie w podwyższonej stawce, tj. kryterium rodzaju działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej. Dopiero łączne spełnienie "kryterium posiadania" i "kryterium rodzaju działalności gospodarczej" uzasadnia bowiem zastosowanie podwyższonych stawek podatkowych określonych w § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) ww. uchwały. Powyższe oznacza, jak uznał NSA w ww. wyroku, że przedstawiona przez organ interpretacyjny wykładnia § 1 ust. 1 lit b) i § 1 ust. 2 lit c) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r., stwierdzająca, że Skarżąca - prowadząca również inne rodzaje działalności gospodarczej aniżeli wytwarzanie energii elektrycznej - od wszystkich posiadanych przez siebie gruntów i nieruchomości ma zapłacić najwyższą stawkę, nie może zostać uznana za zasadną. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów ww. uchwały i rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości na korzyść organu a to w związku z uznaniem przez organ, że podwyższona stawka podatku określona w ww. przepisach Uchwały będzie miała zastosowania również do tych przedmiotów opodatkowania, które związane są z produkcją energii elektrycznej jednakże nie wyłącznie i całościowo Sąd – tak sformułowanego zarzutu nie podzielił. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Zgodnie zaś zgodnie z art. 2 Konstytucji RP [...] jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Sąd nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym naruszenie ww. przepisów wynikało z dokonania przez organ rozszerzającej wykładni § 1 ust. 1 lit. b) i § 1 ust. 2 lit. c) Uchwały Nr XXVI1/223/12 Rady Miejskiej w G. z dnia 29 października 2012 r. poprzez uznanie, że stawką w nich określoną opodatkowaniu podlegają nie tylko te grunty i budynki Skarżącej, które wykorzystywane są wyłącznie do produkcji energii elektrycznej lecz również i takie, które choćby częściowo czy pośrednio związane są z tym rodzajem działalności Skarżącej. Sąd bowiem wskazuje, że jak wynika z ww. przepisów Uchwały zastosowanie wskazanej w nich stawki podatku uzależnione zostało od "związania" przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej bez wskazania, że związanie to ma mieć charakter wyłączny. Przepisy uchwały w tym zakresie są, w ocenie Sądu, zrozumiałe i jednoznaczne na gruncie językowym. O ile zatem fakt takiego związania, choćby w części, realnie występuje spełniona zostaje tym samym dyspozycja ww. przepisów uchwały. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 5 ust. 2, 3 i 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wszystkie grunty i budynki należące do przedsiębiorców prowadzących określony rodzaj działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu sporną kwalifikowaną stawką, a więc z uwagi na zróżnicowanie sytuacji tychże podatników w oparciu o kryterium podmiotowe, Sąd zarzutu tego nie podzielił. Jak bowiem wskazał NSA w ww. wyroku ta kwestia była już przedmiotem rozpoznania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skargi kasacyjnej Skarżącej na ww. uchwałę Rady Miejskiej w G.. NSA w wyroku z dnia 8 marca 2016 r. o sygn. akt II FSK [...] stwierdził, że przyznane w art. 5 u.p.o.l. radom gmin kompetencje obejmują jedynie określenie stawek podatku od nieruchomości, jednakże z tym zastrzeżeniem, że nie mogą one przekroczyć maksymalnych stawek wyznaczonych przez ustawodawcę, w pozostałym zakresie w pełni mają zastosowanie wszystkie regulacje u.p.o.l. NSA wskazał, że w kwestionowanej przez Skarżącą ww. uchwale Rada Miejska, ustanawiając stawki podatku od nieruchomości na terenie miasta i gminy G., trzymała się ram wyznaczonych przez ustawodawcę. Określiła bowiem oddzielne stawki dla przedmiotów opodatkowania, jakimi były grunty i budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą, według dopuszczalnego ustawowo kryterium, tj. rodzaju prowadzonej działalności, czyli w tym przypadku, działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej. Pewna nieścisłość, mając na uwadze "wzorzec ustawowy", polegała jedynie na zastąpieniu w uchwale ustawowego określenia "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", zwrotem "związanych z działalnością gospodarczą", co jednak dla rozumienia przepisów uchwały zawierających ten zwrot nie miało istotnego znaczenia. NSA podkreślił, że zastosowane w uchwale ustawowe kryterium możliwego zróżnicowania stawek podatkowych w postaci "rodzaju prowadzonej działalności", w tym przypadku działalności gospodarczej polegającej na produkcji energii elektrycznej, nie jest kryterium o charakterze podmiotowym. Określenie to jest przy tym na gruncie językowym zrozumiałe i jednoznaczne. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 14c O.p., Sąd uznał, że uzasadnienie prawne zawarte w zaskarżonej interpretacji sformułowane zostało przez organ w sposób pobieżny nie spełniając tym samym swojej funkcji, albowiem organ nie wskazał pełnej podstawy prawnej, na której oparł swoje stanowisko w sprawie. Przy ponownym wydaniu interpretacji w rozpoznawanej sprawie organ powinien uwzględnić obowiązki wynikające z art. 14c O.p., w tym zawrzeć w wydanej interpretacji wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli jednak organ uzna stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie może, zgodnie z art. 14c § 1 zdanie drugie O.p., odstąpić od uzasadnienia prawnego w tym zakresie. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Z uwagi na powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. zasądzając od Burmistrza Miasta i Gminy na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.