I SA/Lu 293/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi R. L. i Z.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz R. L. i Z. Z. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania R. L. i Z. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2009 r., które powstało wobec Spółki Jawnej A. w K., oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za ww zaległości podatkowe spółki jawnej A. A.N. - poprzednie nazwisko S., Z. Z. i R. L., które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków wspólników spółki. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił Spółce Jawnej A. w K. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, które powstały w czasie pełnienia przez Z. Z., A. S. i R. L. obowiązków wspólników ww. Spółki oraz orzekł o ich solidarnej odpowiedzialności podatkowej za ww zaległości podatkowe. Od powyższej decyzji R. L. i Z. Z. wnieśli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania), które miało albo przynajmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 Ordynacji podatkowej, z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego bez wykazania wypełnienia się wszystkich niezbędnych elementów powstania stosunku prawno-podatkowego tj. braku powstania przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej; – przepisów prawa materialnego z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym tj. z uwagi na jego niewłaściwą wykładnię polegająca na uznaniu, że nieterminowe złożenie do organu podatkowego wykazu oświadczeń nabywców oleju opałowego jest równoznaczne ze sprzedażą oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem, art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na jego niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, pkt 28-30 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L nr 283/51), art. 5 w związku z art. 2 ust. 3 i w związku z art. 21 ust. 4 Dyrektywy wymienionej w pkt 3. Dyrektor Izby Celnej po ponownym rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z informacją zawartą w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka Jawna A. z dniem [...] stycznia 2013 r. została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców (data uprawomocnienia wykreślenia z KRS-. [...] luty 2013 r.). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2009 r. Określenie zobowiązania w podatku akcyzowym ciążącego na zlikwidowanej spółce jawnej może jedynie nastąpić w ramach decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej. Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Na podstawie art. 115 § 1 ww. ustawy wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Stosownie do art. 115 § 2 przepis §1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Zgodnie z § 4 cyt. artykułu, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 cyt. ustawy nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Natomiast zgodnie z art. 115 § 5 ww. ustawy przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Mając na uwadze powyższe przepisy organ I instancji wydał decyzję określającą byłej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz stosownie do art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej orzekł o solidarnej odpowiedzialności jej wspólników. Decyzję skierował do A. N. - poprzednie nazwisko S., reprezentowanej przez kuratora A. L., Z. Z. i R. L. Tym też osobom doręczył decyzję. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania decyzję skierował do Z. Z. i R. L., i tym osobom doręczył decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Z. Z. i R. L. zaskarżając w całości decyzje Dyrektora Izby Celnej wnieśli o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów : – prawa materialnego z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię albo zastosowanie, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie : 1) art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) z uwagi na jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że nieterminowe złożenie do organu podatkowego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego oznacza sprzedaż oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem, a przez to organ niezasadnie przyjął, że powstał z tego tytułu przedmiot opodatkowania akcyzą ; 2) art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy wymienionej w pkt 1, z uwagi na jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka była podatnikiem akcyzy z uwagi na nabycie lub posiadanie oleju opałowego, od którego rzekomo nie odprowadzono należnej akcyzy, a nadto z uwagi na pominięcie materialnoprawnej przesłanki jaką jest konieczność przeprowadzenia kontroli lub postępowania podatkowego, w wyniku którego "nie ustalono, że poda tek został zapłacony" ; 3) art. 89 ust. 5-10 ustawy wymienionej w pkt 1 z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie polegające na uznaniu, że nieterminowe złożenie miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego jest naruszeniem warunków sprzedaży uprawniających do zastosowania stawki akcyzy związanej z ich przeznaczeniem ; 4) pkt 28-30 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L nr 283/51) z uwagi na zastosowanie stawek podatku akcyzowego niezgodnie z kryterium wykorzystania, różnicującego paliwa silnikowe oraz paliwa do ogrzewania, i mimo zachowania kryterium wykorzystania oleju grzewczego zgodnie z jego przeznaczeniem opodatkowania jego sprzedaży stawką przewidzianą dla paliwa silnikowego ; 5) art. 5 w związku z art. 2 ust. 3 i w związku z art. 21 ust. 4 Dyrektywy wymienionej w pkt 3, z uwagi na określenie stawki podatku akcyzowego dla oleju grzewczego niezgodnie z warunkiem końcowego zużycia, bowiem państwa członkowskie w swoich systemach krajowych mogą przewidzieć opodatkowanie wyższą stawką podatku akcyzowego, jedynie gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia związany z przeznaczeniem prowadzącym do obniżenia stawki podatku nie został spełniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) , zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisaną zasadę, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednak z innych powodów, niż wskazane w skardze. Materialnoprawną podstawę działania organów w niniejszej sprawie z zakresu odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania byłej spółki cywilnej stanowił art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem m. inn. wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. W art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 dotyczącej analogicznie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o. o. (art. 116 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W ocenie Sądu za uprawniony uznać należy pogląd, że także przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z ustaleń organu wynika, iż w okresie wskazanym w sentencji zaskarżonej decyzji, czyli także w czasie, gdy powstały przedmiotowe zaległości w podatku akcyzowym, wspólnikami Spółki Jawnej A. były następujące osoby: A. N. - poprzednie nazwisko S., Z. Z. i R. L. Zadnie więc organ I instancji przeniósł na te osoby odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym w łącznej kwocie 637.059 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. A. N. nie wniosła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast odwołanie od powyższej decyzji złożyli Z. Z. i R. L. i tylko do tych osób organ odwoławczy skierował swoją decyzję. W ocenie Sądu ograniczenie udziału stron w postępowaniu odwoławczym jedynie do osób, które złożyły odwołanie jest nieprawidłowe. Stosowanie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Ta zasada oznacza obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, raz przez organ I instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie jest kontrola prawidłowości decyzji organu I instancji w świetle zarzutów odwołania, czyli sama w sobie ocena zasadności odwołania, ale istotą tą jest ponowne rozpatrzenie sprawy co do jej meritum z uwzględnieniem co do zasady wszystkich obowiązujących w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. Przedmiot postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez organ I instancji jest taki sam, jak postępowania ostatecznie zakończonego decyzją organu II instancji. Gdy w prowadzonym w jednej sprawie administracyjnej (podatkowej) postępowaniu występuje wielość stron, jak w sprawie niniejszej, musi kończyć się wydaniem jednej decyzji rozstrzygającej o sytuacji prawnej wszystkich stron postępowania. Ponieważ jednak decyzja taka kształtuje sytuację prawną kilku stron jednocześnie, skutkiem zakwestionowania jej w drodze wniesienia odwołania jest to, że nie staje się ona ostateczna nie tylko względem strony, która odwołanie wnosi, lecz względem wszystkich stron postępowania, a jej wzruszenie lub utrzymanie w mocy będzie miało skutki także wobec nich. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Udział strony w postępowaniu należy rozumieć jako udział w każdym jego stadium, zarówno w I jak i II instancji. W ocenie Sądu pominiecie w postępowaniu odwoławczym jednego ze wspólników Spółki A. spełnia przesłankę do wznowienia postępowania określoną w ww przepisie Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 241 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny określonej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. stanowi, ze sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zarówno w orzecznictwie jak też w literaturze przedmiotu pojawił się pogląd, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. (stanowiący odpowiednik art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) należy wykładać w ten sposób, że również w postępowaniu przed sądem administracyjnym należy uwzględniać wolę podmiotu, którego prawo do udziału w postępowaniu administracyjnym zostało naruszone. W związku z tym sąd administracyjny, rozpoznając skargę wniesioną przez podmiot, który brał udział w postępowaniu administracyjnym, nie może uwzględnić skargi wyłącznie z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, określoną w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a., bez uprzedniego umożliwienia osobie, której prawo do udziału w postępowaniu administracyjnym zostało naruszone, wzięcia udziału w postępowaniu przed sądem administracyjnym w celu zajęcia stanowiska co do ewentualnego uwzględnienia skargi. J. Borkowski w aprobującej glosie do wyroku NSA z dnia 21 października 2009 r., II OSK 1628/08, OSP 2011, z. 2, poz. 23, s. 141 i n., (OSP 2011, z. 2, s. 146 i n.) wskazał, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie może być wykładany jako samodzielna podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, bo jest to jedynie norma odsyłająca, a "naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego" muszą być ustalane na podstawie regulacji zawartych w ustawach odrębnych. Autor glosy podkreślił, że art. 147 zdanie drugie k.p.a. stanowiący, że "wznowienie postępowania z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 4 oraz w art. 145a następuje tylko na żądanie strony [...] stanowi integralny element konstrukcyjny tych podstaw wznowienia postępowania" (A. Kabat w: Komentarz do art. 145 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - LEX). Można też spotkać pogląd odmienny, wyraźnie wskazujący, że wystąpienie wszystkich przesłanek zawartych w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) daje podstawę do uchylenia decyzji przez sąd administracyjny na podstawie ww przepisu. Takie stanowisko prezentuje m.in. M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz w Prawo przed sądami Administracyjnymi , Komentarz, pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowiskiego, str. 528-529, Warszawa 2011. Pogląd ten podzielany jest również w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 4 grudnia 2000 r., III RN 200/01,wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 40/05, z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1321/05, z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 151/09, z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I OSK 442/09 oraz wyroki WSA: z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt IV SA/Po 623/14, z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa1574/12, z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 865/12, z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 569/11, z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Kr 106/11). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że dla uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie ma znaczenia, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje tylko na żądanie strony. Decydujące znaczenie ma w takich okolicznościach dyspozycja z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy p.p.s.a. wskazująca, że dla uchylenia decyzji wystarczające jest stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit b p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.