I FSK 636/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 718/17 w sprawie ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 718/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę G.G. (dalej: Wnioskodawca, G.) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: G.G. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca składa do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT-7, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.; dalej: u.s.g.), jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W ramach struktury Wnioskodawcy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych przepisów, w celu m. in. realizacji zadań własnych. Są to placówki oświatowe, gminny ośrodek pomocy społecznej oraz dzienny dom senior wigor. Do dnia 31 grudnia 2016 r. żadna z jednostek budżetowych nie miała statusu zarejestrowanych, czynnych podatników podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. G. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi. Wskazano, że niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, zadania publiczne realizowane są przez Wnioskodawcę oraz funkcjonujące w ramach jego struktury organizacyjnej jednostki budżetowe. Wnioskodawca oraz jego jednostki działają zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.). G. wskazała, że ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT, jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku administracyjnego, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowa, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja, jak również związane z zarządzaniem obiektami infrastruktury sportowej (dalej: wydatki mieszane). W takim przypadku zamierza stosować proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u. oraz tzw. prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. u.p.t.u. w zw. z § 3 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie MF). G. wskazała, że ponosi wydatki na bieżące utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej takie jak prąd oraz wydatki na naprawę i/lub modernizację sieci. W przyszłości może również ponieść wydatki na wytworzenie takiej sieci, które będą finansowane ze środków własnych lub ze środków UE. G. wskazała, że po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT, od dnia 1 stycznia 2017 r. pojawił się nowy zakres czynności wykonywanych przez nią, który obejmuje czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek budżetowych G. W szczególności czynności te polegają na dostawie wody i odprowadzanie ścieków. Stały się one świadczeniami wewnętrznymi niepodlegającymi w ogóle podatkowi od towarów i usług. 2.2. W związku z powyższym G. zadała pytanie: czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnego wyliczonego prewspółczynnika metodą inną niż określona w rozporządzeniu MF? W opinii Wnioskodawcy, opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych skutkuje powstaniem w G. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności G. polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących: - ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych G. (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna) lub - wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży wody i odbioru ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych G (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna). W ocenie Wnioskodawcy do działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków G. będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez konieczności stosowania metody określonej w rozporządzeniu MF. 2.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska G. i uznał je za nieprawidłowe. Zdaniem organu Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem G. złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, w szczególności: 1) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że sposób określenia proporcji przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy, gdyż: a) mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością, b) nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności przez stronę skarżącą w zakresie sprzedaży wody i usług odprowadzania ścieków, oraz c) nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane; 2) art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię bowiem organ podatkowy wskazał, że: a) przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów dotyczących różnych inwestycji prowadzonych przez stronę skarżącą czy dla poszczególnych rodzajów działalności b) mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez stronę skarżącą byłoby nieczytelne; 3) art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie bowiem organ podatkowy uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w rozporządzeniu; II. przepisów prawa procesowego, w szczególności: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. – polegające na braku odniesienia się do całości przedstawionej przez stronę skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz na niedokonaniu uzasadnienia prawnego oceny stanowiska strony skarżącej, - naruszenie art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji. 2.5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 3.2. Na wstępie Sąd zauważył, że ze skarżonej interpretacji wynikają zasadniczo dwa zagadnienia podlegające rozważeniu przez sąd. Pierwsze dotyczy kwestii, czy G. po dokonaniu centralizacji, dokonując rozliczeń wewnętrznych pomiędzy swoimi jednostkami organizacyjnymi, w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków (niejako sama ze sobą), w rozliczeniu podatku od towarów i usług związanego z wydatkami bezpośrednimi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, może pominąć sferę wewnętrzną i przyjąć, w związku z tym, że usługi te świadczone są tylko w działalności gospodarczej (odbiorcy zewnętrzni), czy też stosować przepisy o sposobie ustalenia zakresu proporcji określone w art. 86 ust 2a-2h u.p.t.u. Drugie zaś dotyczy poprawności zaproponowanej przez gminę metody kalkulacji prewspółczynnika, jako najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W odniesieniu do pierwszej kwestii, Sąd przyznał rację organowi interpretacyjnemu i w pełni podzielił stanowisko organu, że okoliczność, iż gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności szkół czy ośrodka pomocy społecznej). Zatem wydatki związane z siecią wodno-kanalizacyjną nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej przez jednostki organizacyjne G. poza zakresem podatku od towarów i usług i tym samym G. nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia z tytułu wydatków z tego tytułu w pełnej wysokości. Zdaniem Sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, G. będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. ocenić należało jako prawidłowe. 3.3. Przechodząc do drugiej kwestii Sąd stanął na stanowisku, że punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a u.p.t.u., powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Sąd stwierdził, że z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sąd podkreślił, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że G. jest uprawniona do zastosowania metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o zaproponowany przez siebie we wniosku sposób określenia proporcji według ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, podczas gdy w ocenie organu prewspółczynnik winien być w okolicznościach sprawy ustalony według sposobu określonego w rozporządzeniu, gdyż ten jest bardziej reprezentatywny oraz odpowiada specyfice wykonywanej przez G. działalności dokonywanych nabyć; - § 3 ust. 2 rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i uznanie, że metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki działalności G. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz charakteru dokonywanych przez nią nabyć; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i dokonanie błędnej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że wydając interpretację organ nie dokonał właściwego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska G. w zakresie zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji oraz arbitralnie przesądził, że bardziej reprezentatywny dla niej jest wybór prewspółczynnika wynikający z rozporządzenia. 4.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. G.G. nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez G. działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony, jak wskazuje we wniosku o interpretację - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nieopodatkowane VAT). Działalność G. cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. 5.2. Zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, określają - z mocą od 1 stycznia 2016 r. - przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, tzn. podlegającą odliczeniu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 5.3. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy zaproponowany przez G. sposób określenia proporcji, o której mowa w ww. przepisie art. 86 ust. 2a u.p.t.u., bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, niż wynikający z rozporządzenia MF. Istotny jest w tym zakresie art. 86 ust. 2h u.p.t.u, stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. 5.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono w tym zakresie, że - co do zasady - specyfice wykonywanej przez G. za pośrednictwem zakładu budżetowego wodno-kanalizacyjnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków, wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 19 grudnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18, z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19 - te i pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOIS). Określony według tych wskaźników prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustaloną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że "wskaźnik metrażowy" jest bardziej miarodajny, niż klucz z rozporządzenia: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany przez G. odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Ponadto prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia MF pozwala na odliczenie jedynie niewielkiej części podatku naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19). Istotnym dla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór prewspółczynnika określony dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu MF jest nieadekwatny dla tejże specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. 5.5. Nie jest trafny zatem zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h w związku z ust. 22 u.p.t.u. przez przyjęcie, że sposób obliczenia proporcji zaprezentowany przez G. bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności, aniżeli metoda wskazana w rozporządzeniu MF. Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można zgodzić się z organem, że wskazana przez G. metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. G. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia MF w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. NSA zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu MF, metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie MF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia MF). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności G., to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. W sytuacji, kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodno-kanalizacyjną istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynników określonych przez G. (wskaźnika metrażowego - dostarczonych i odebranych tą siecią metrów sześciennych wody i ścieków) jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach, prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (por. wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18). 5.6. Argument organu, kwestionujący pogląd Sądu, że proporcja ustalona przez Skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą, jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to G., zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jej jednostek wewnętrznych mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez G. czynności opodatkowanych) (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18). 5.7. Nie jest także trafna argumentacja organu odwoławczego, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u., nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowiąc o sposobie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, odnosi się do podatnika, a nie do jednostki organizacyjnej gminy. Z uwagi na specyfikę podatnika jakim jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina), w dniu 5 września 2016 r. została uchwalona ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280) określająca m.in. Zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego (patrz. Rozdział 2). G. jest zobowiązana do złożenia jednej deklaracji VAT obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez nią i jej jednostki organizacyjne. Jeśli scentralizowana deklaracja składana przez G. ("zbiorcza") sporządzana jest na podstawie "deklaracji cząstkowych" każdej jednostki organizacyjnej, w "deklaracjach cząstkowych" powinny znaleźć odzwierciedlenie wszystkie czynności dokonywane przez daną jednostkę organizacyjną. "Deklaracja cząstkowa" jednostki organizacyjnej gminy powinna również wykazywać kwoty podatku naliczonego do odliczenia związanego z realizowanymi przez tę jednostkę organizacyjną zakupami towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. I w tym też zakresie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Uwzględnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Takie uregulowanie sposobu określenia proporcji w żaden sposób nie wyklucza tego, aby w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna prowadzi różne formy aktywności gospodarczej, dla każdej z nich ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o stosowny współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania tych podatków, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Kwotę tak wyliczonego podatku należałoby ująć w ramach podatku naliczonego do odliczenia w "deklaracji cząstkowej" jednostki w celu ujęcia jej przez gminę w jej deklaracji "zbiorczej". Z podanych wyżej powodów, za chybione uznać też należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h w związku z ust. 22 u.p.t.u. 5.8. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.