II FSK 859/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1030/14 w sprawie ze skargi W. [...] z siedzibą na C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1030/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W. [...] z siedzibą na C. (dalej: "skarżąca". "Wnioskodawca") i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 27 grudnia 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca w dniu 8 października 2013 r. wystąpiła do organu z wnioskiem o uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym wskazała, że jest spółką kapitałową, będącą rezydentem Republiki Cypru. Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych (SKA), do których przystąpi nabywając je, lub obejmując po przekształceniu. W innych przypadkach Wnioskodawca obejmie akcje, kupi, lub nabędzie w inny sposób. W wyniku zbycia akcji SKA Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za zbyte akcje. Skarżąca zadała pytanie, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku, przewidziany w przepisie art. 13 ust.4 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992r. (powoływanej dalej jako "Umowa"), w związku z czym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? Zdaniem skarżącej na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Organ postanowieniem z dnia 27 grudnia 2013 r. odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie, podnosząc, że zakres przedmiotowy wniosku w granicach zakreślonych przez skarżącą nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, zaś samej skarżącej nie można przypisać statusu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Ponadto zauważył, że niemożliwym było merytoryczne rozpoznanie wniosku, z uwagi na jego układ wielowariantowy i fakt, że dotyczy nieokreślonej liczby spółek SKA, których Wnioskodawca potencjalnie może być akcjonariuszem. W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 5 lutego 2014 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, w uzasadnieniu ponownie przytaczając argumentację i stanowisko zaprezentowane uprzednio. Organ podkreślił przy tym, iż stanowisko skarżącej zawarte we wniosku inicjującym postępowanie odnosi się do teoretycznego zdarzenia przyszłego opartego na hipotetycznych założeniach i dotyczącego bliżej nieokreślonego kręgu podmiotów, co winno być oceniane jako założenie o formie potencjalnego działania lub wniosek o udzielenie porady prawnej co do potencjalnych, hipotetycznych skutków podatkowych mających wystąpić w nieokreślonej przyszłości. W zakresie zaś kwestii przekroczenia terminu do wydania interpretacji organ wyjaśnił, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało wydane w dniu 27 grudnia 2013 r. i następnie doręczone skarżącemu w dniu 30 grudnia 2013 r., tj. przed upływem 3-miesięcznego terminu liczonego od dnia wpływu wniosku. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: art. 14b § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 5 O.p., art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., dalej: Rozporządzenie), art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p. oraz art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżone postanowienie, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że Wnioskodawca opis stanu faktycznego zawarł w zaledwie 7 zdaniach. Wskazał przy tym na możliwe różne sposoby nabycia akcji SKA, które w przyszłości zamierza zbyć (nabycie, objecie akcji), aczkolwiek z treści wniosku nie wynika, aby okoliczność, czy wnioskodawca obejmie akcje np. w zamian za wkład pieniężny, czy też dokona ich zakupu, wpływała na ocenę prawną przedstawionego zdarzenia, w tym rodziła odmienne skutki podatkowe w zakresie kwalifikacji przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, jako zysku z tytułu przeniesienia własności majątku, o którym mowa w art. 13 ust.4 Umowy. Skoro organ wskazywał na problemy związane z analizą, które z poszczególnych wariantów w opisie stanu faktycznego mogą rodzić odmienne skutki podatkowe, mógł wydać osobne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Gdy z wniosku wynika, że dotyczy on wielu zdarzeń przyszłych, organ może dokonać ich rozdzielenia i zażądać uzupełnienia opłaty od każdego wniosku. Nie było też żadnych przeszkód prawnych, aby wezwać skarżącą do doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji, jeśli zdaniem organu wniosek był niepełny, czy zawarte w nim informacje nie były w sposób dostatecznie określone. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 165a §1 O.p. Ponadto zdaniem Sądu doszło też do naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., albowiem Minister Finansów potraktował stronę skarżącą w sposób odmienny niż inne podmioty, o czym świadczą powołane przez stronę interpretacje wydane przez ten organ. Sąd za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p. oraz art. 14b § 6 O.p. w zw. z § 2 ust.1 i 2 rozporządzenia. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. . Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 14b § 3 i art. 121 O.p. i w konsekwencji uznanie, że na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego możliwe jest wydanie prawidłowej interpretacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 14b § 1 i art. 14c O.p.; 2) przepisów prawa procesowego: - art. 165a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy nie mógł w stanie faktycznym sprawy wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania; - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wykazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, że w takim stanie faktycznym organ podatkowy nie mógł wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a tym samym podlega oddaleniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany można uznać pogląd, że interpretacje przepisów podatkowych wydawane w indywidualnych sprawach stanowią formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że do opisanego we wniosku o ich wydanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mają zastosowanie wskazane przez wnioskodawcę przepisy prawa podatkowego i że przyjęte przez podatnika znaczenie powołanych przepisów jest prawidłowe (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016 r., II FSK 2819/13, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów istotne jest dokładne i wyczerpujące przedstawienie przez zainteresowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, zgodnie z art.14b § 3 O.p. Musi on przestawić te wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które są istotne z uwagi na treść normy prawnej, której zastosowanie ma być przedmiotem interpretacji. Interpretacja, jak również wskazuje się w orzecznictwie nie może jednak stanowić porady prawnej lub pomocy w wyborze najbardziej optymalnego (pod względem skutków podatkowych) działania wnioskodawcy poprzez ocenę wielu wariantowych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2015 r., II FSK 2924/13). Skoro jednak ustawodawca umożliwia wydanie interpretacji co do zdarzeń przyszłych, to oznacza to, że w dacie kierowania wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie musi być stanem dokonanym. Funkcja ochronna interpretacji polega wszak także na tym, aby podatnik mógł ocenić racjonalność planowanych działań pod kątem wynikających z nich skutków podatkowych i na tej postawie podjąć decyzję co do podjęcia lub rezygnacji z planowanych działań. Jeżeli przedstawia on jednowariantowe zdarzenie przyszłe, nie można mu skutecznie zarzucić, że chce zasięgnąć porady co do ewentualnej optymalizacji podatkowej. Nie można zapominać, że podatnicy mają prawo do oceny skutków podatkowych czynności i mają prawo zrezygnować z nich, jeżeli ich podjęcie wiązać się będzie ze znacznym obciążeniem fiskalnym (tzw. oszczędzanie podatkowe, por. P.Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003, s.16-17). W rozpoznawanej sprawie Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe. Wskazała, że jest spółką kapitałową, będącą rezydentem podatkowym Republiki Cypru. Zamierza objąć akcje SKA poprzez ich nabycie lub obejmując je po przekształceniu albo w inny sposób. Planuje następnie odpłatne zbycie tych akcji. Zapytała w związku z tym, czy przychód z tego tytułu (zbycia akcji) będzie traktowany jako zysk z tytułu przeniesienia własności majątku, przewidziany w art. 13 ust.4 Umowy. Pytanie dotyczyło zatem wyłącznie zakwalifikowania do konkretnego źródła przychodu ze zbycia akcji w SKA. Okoliczność, że spółka jeszcze nie nabyła akcji i wskazała kilka sposobów ich nabycia, nie oznacza, że Spółka nie przedstawiła we wniosku zindywidualizowanego stanu faktycznego. Prawidłowo zatem wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w przypadku, gdy zdaniem organu niezbędna była do oceny stanowiska Spółki informacja, czy akcje nabyte były za wkład pieniężny bądź niepieniężny, możliwe było (i celowe) wezwanie Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Ewentualne braki wniosku nie dawały jednakże podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art.165a tej ustawy. Zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 3 i art.121 oraz art.165a O.p. są zatem nietrafne. Sąd przyjął przy tym za podstawę faktyczną orzekania wyłącznie stan faktyczny wynikający z akt sprawy. Nie naruszył zatem także art.133 § 1 O.p. Nie wyszedł także poza granice sprawy i tym samym nie naruszył art.134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art.141 § 4 p.p.s.a., a wytyczne co do dalszego postępowania są jednoznaczne i jasne. Wyjaśniono także dokładnie podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.