I SA/Gd 1434/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 485 (czterysta osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej jako ,,O.p.’’, art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), art. 3; art. 9 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 8; art. 19; art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 i ust. 30; art. 22 ust. 6c, 6f, art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 3, ust. 4 pkt 4, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako ,,u.p.d.o.f.’’, po rozpatrzeniu wniesionego pismem z dnia 7 lutego 2017 r. przez A. K., dalej jako ,,Skarżąca’’, odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 16.153 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Skarżąca zawarła w dniu 27 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) umowę sprzedaży, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G., przy ulicy [...] wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności części wspólnych budynku, za cenę 205.000 zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny Skarżąca nabyła w spadku po matce K. S., zmarłej w dniu 23 stycznia 2011 r., na podstawie testamentu z dnia 26 czerwca 2008 r., co potwierdzone zostało prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt [...]). W dniu 24 kwietnia 2012 r. A. K. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2011 (PIT-39), w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 205.000 zł, koszty uzyskania przychodów 0 zł, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 205.000 zł, kwota dochodu zwolnionego 205.000 zł, podstawa opodatkowania 0zł, należny podatek 0 zł. W dniu 30 grudnia 2013 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o rozliczenie przedmiotowej sprzedaży, dołączając dowody poniesienia wydatków mieszkaniowych, tj.: -akt notarialny z dnia 1 czerwca 2011 r. (Rep. A Nr [...]), dotyczący nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w G., przy ul. [...] za cenę 130.000,00 zł; -akt notarialny z dnia 23 listopada 2012 r. (Rep. A [...]), dotyczący nabycia nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu Nr [...] w P., gmina K., powiat P. za cenę 65.000,00 zł (koszt aktu notarialnego 2.816,57 zł); -faktury VAT, dokumentujące zakup materiałów budowlanych. 2.2. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2016 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec A. K. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 27 maja 2011 r. lokalu mieszkalnego. Decyzją z dnia 23 stycznia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 16.153 zł od dochodu z odpłatnego zbycia w dniu 27 maja 2011 r. lokalu mieszkalnego, położonego w G., przy ul. [...]. 2.3. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organu I instancji zostało zakwestionowane przez Skarżącą. W odwołaniu z dnia 7 lutego 2017 r. wskazała, że w testamencie sporządzonym przez zmarłą matkę zawarty został zapis, na mocy którego zobowiązana została do sprzedaży odziedziczonego mieszkania, a w jej wyniku zapewnienia mieszkania bratu. W związku z powyższym Skarżąca podniosła, iż w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, które w zamierzeniach ustawowych realizować ma cel, jakim jest zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Skarżąca podkreśliła, że tylko takie działanie w oparciu o szeroko rozumiane cele społeczne mogło być warunkiem do spełnienia własnych celów mieszkaniowych. Nie mogła w inny sposób swobodnie dysponować otrzymanym spadkiem, nie zapewniając w myśl testamentu mieszkania bratu. W ocenie Skarżącej, z tytułu sprzedaży mieszkania nie osiągnęła jakichkolwiek dochodów, gdyż całość kwoty spożytkowała na własne cele mieszkaniowe przy uwzględnieniu zapisu testamentowego. Ponadto Skarżąca zaznaczyła, iż interpretacja organu jest krzywdząca dla niej, bowiem od ponad 20 lat uczciwie płaci podatki. 2.4.Decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Organ II instancji wskazał, że z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie przedmiotem zbycia przez Skarżącą było prawo własności, stanowiące odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G., przy ulicy [...] wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności części wspólnych budynku, nabyte w 2011 r., to do ustalenia skutków podatkowych zbycia udziału w tej nieruchomości w 2011 r., a także sposobu jego opodatkowania znajdują zastosowanie przepisy obowiązujące po dniu 1 stycznia 2009 r. Organ II instancji wyjaśnił, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jego wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Organ II instancji podał, że Podatniczka uzyskała w dniu 27 maja 2011 r. przychód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w wysokości 205.000 zł. Organ II instancji podniósł, że pojęcie "kosztów odpłatnego zbycia", o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych przez "koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Mogą to być wyłącznie koszty, które muszą być ponoszone w związku ze zbyciem. Będą to zatem np. koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, ale także koszty związane z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszty te stanowią zatem wydatki około transakcyjne, które są ponoszone w związku ze zbyciem. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.f.- w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r.- od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. wskazano, iż koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Rozszerzenie powyższego stanowi ust. 6d, w którym wskazano, iż za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.f.). Organ odwoławczy podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co konkretnie mieści się w pojęciu kosztów nabycia. Jednakże zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa sądów administracyjnych do kosztów nabycia wlicza się, oprócz zapłaconej ceny, wydatki umożliwiające nabycie nieruchomości i praw. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżąca w związku ze sprzedażą lokal mieszkalnego nr [...], położonego w G., przy ul. [...] nie poniosła kosztów uzyskania przychodu. Podatniczka nie przedstawiła również dowodów, potwierdzających poniesienie nakładów, które zwiększały wartość ww. nieruchomości lokalowej w okresie jej posiadania. Z tytułu sprzedaży w dniu 27 maja 2011 r. prawa własności, stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności części wspólnych budynku, A. K. osiągnęła więc dochód w wysokości 205.000 zł. Organ II instancji wskazał, że dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. może natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Następnie organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie Skarżąca przedstawiła dokumenty, potwierdzające wydatkowanie dochodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W tym zakresie organ II instancji odnotował, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił, iż A. K. poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w łącznej wysokości: 119.981,96 zł, na które składają się: -wydatki poniesione na nabycie w dniu 23 listopada 2012 r. nieruchomości stanowiącej działkę gruntu Nr [...] w P., gmina K., powiat P. posiadającej decyzję ustalającą warunki zabudowy, tj. budowę budynku mieszkalnego (rep. A Nr [...]) - 65.000,00 zł + koszt aktu notarialnego - 2.816,57 zł, -wydatki poniesione na nabycie w drodze licytacji wraz z mężem J. K. prawa własności nieruchomości lokalowej, położonej w G. przy ul. [...] na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia 22 lipca 2013 r. - 49.500,00 zł (1/2 z 99.000,00 zł), -wydatki na remont własnego lokalu mieszkalnego (zakup materiałów budowlanych), udokumentowane fakturami VAT - 2.665,39 zł. Nie uwzględniony został natomiast wydatek poniesiony na nabycie w dniu 1 czerwca 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G., przy ul. [...] (Rep. A nr [...]) za cenę 130.000 zł. Organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, że przedmiotowy lokal mieszkalny Skarżąca- bezpośrednio po jego zakupie, tj. w dniu 1 czerwca 2017 r. - podarowała swojemu bratu – M. S. Tymczasem uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. W ocenie organu odwoławczego, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, jednak nie w celu zamieszkiwania w tym lokalu, lecz celem zapewnienia potrzeb mieszkaniowych bratu - również w sytuacji zobowiązania Skarżącej zapisem testamentowym - nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W takim wypadku celem działania Skarżącej nie jest bowiem dążenie do zrealizowania swojej potrzeby mieszkaniowej, ale zapewnienie i realizację takiej potrzeby w stosunku do brata, a zatem innego podatnika. Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności części wspólnych budynku, położonego przy ul. [...] w G., przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przedstawia się następująco: przychód z sprzedaży 205.000, 00 zł; koszty uzyskania przychodu 0 zł; dochód 205.000, 00 zł; wydatki na własne cele mieszkaniowe 119.981, 86 zł; kwota dochodu zwolnionego 119.981, 96 zł; podstawa opodatkowania 85.018, 00 zł; podatek należny 19% 16.153, 00 zł. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2017 r. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust.1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskutek błędnej interpretacji tego przepisu, 2) naruszenie art.948 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego, będącej wynikiem niezastosowania tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego wymierzenia podatku, 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art.187, art. 122, art. 121 § 1 O.p., przez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz prowadzenie postępowania wbrew zasadzie wyrażonej w tym przepisie, 4) naruszenie art. 968 Kodeksu cywilnego, przez niewzięcie pod uwagę zapisu o rozporządzeniu testamentowym spadkodawcy, polegające na nałożeniu na spadkobiercę lub zapisobiercę obowiązku spełnienia określonego świadczenia na rzecz określonej osoby, co stanowi dług spadkowy. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wykonując zobowiązanie zawarte w testamencie w dniu 1 czerwca 2011r. nabyła za kwotę 130.000,00 zł, a następnie darowała bratu M. S. lokal mieszkalny, położony w G., przy ulicy [...] (Rep. A Nr [...]). Dodała, że brat M. S. zamieszkiwał i był zameldowany w sprzedanym mieszkaniu w G., przy ulicy [...]. Zdaniem Skarżącej, wydatkowana kwota stanowi ciężar spadku, pomniejszający jego wartość, a więc z uzyskanej ze sprzedaży lokalu, położonego w G., przy ulicy [...] kwoty 205.000,00 zł należy odjąć kwotę 130.000,00 zł i przyjąć do opodatkowania kwotę 75.000,00 zł, która stanowi faktyczny dochód, jaki uzyskała z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce i w załączonych dokumentach wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ograniczył się do ustalenia prawdy formalnej, korzystnej ze względu na interes fiskalny państwa. W jej ocenie, postępowanie w zakresie zastosowania ulgi przeprowadził nierzetelnie, w sposób ewidentnie naruszający zasadę zaufania obywateli do organów państwa, którzy winni mieć pewność, że urzędnicy organu administracji wykonują swoje zadania w sposób zgodny z przepisami prawa i zdroworozsądkowym myśleniem. W konsekwencji w postępowaniu ustalono jedynie prawdę wygodną dla organu, nie zaś prawdę obiektywną, co pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 122 O.p. Zdaniem Skarżącej, nie budzi wątpliwości, że w razie posługiwania się przez ustawodawcę podatkowego określonymi pojęciami, które nie są definiowane w przepisach prawa podatkowego, ich znaczenia należy poszukiwać w systemie prawa. 4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest zasadna, 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia przepisów prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności części wspólnych budynku, w części wydatkowanej przez Skarżącą na zakup lokalu mieszkalnego, darowanego następnie jej bratu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej, skoro zakup i dokonana darowizna lokalu mieszkalnego była realizacją zapisu testamentowego, to podstawę opodatkowania winna stanowić kwota uzyskana z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadkobrania, pomniejszona o wydatkowaną kwotę na zakup lokalu mieszkalnego jako stanowiącą ciężar spadku. Natomiast zdaniem organów podatkowych poniesiony przez Skarżącą wydatek na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] za cenę 130.000,00 zł. darowanego następnie bratu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. jak również nie stanowi wydatku na własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W rezultacie wydatkowana kwota na zakup własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie może być uwzględniona w podstawie opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przechodząc do oceny zaistniałej kwestii spornej należy zaznaczyć, że bezsporne jest w niniejszej sprawie, że Skarżąca nabyła lokalu mieszkalny położony w G. przy ul. [...] po zmarłej w dniu 23 stycznia 2011 r. matce na podstawie testamentu ( postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt [...]). W testamencie z dnia 26 czerwca 2008 r. testatorka powołała Skarżącą do spadku w całości, jednocześnie zobowiązała ją jako wykonawcę testamentu do sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego i zakupu mieszkania na rzecz syna spadkodawczyni M. S. Sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego nastąpiła w dniu 27 maja 2011 r. a więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu. Należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże rozstrzygnięcie spornego między stronami zagadnienia wymaga również odwołania się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. – dalej w skrócie: "K.c."), regulujących kwestie dziedziczenia. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.). Kwestie dotyczące dziedziczenia testamentowego, regulują przepisy, Tytułu III Księgi czwartej ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 948 § 1 K.c. testament należy tak tłumaczyć, ażeby zapewnić możliwie najpełniejsze urzeczywistnienie woli spadkodawcy. Dalej zgodnie z art. 968 § 1 K.c. spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły). Należy zaznaczyć, że przedmiotem zapisu zwykłego może być każde świadczenie o charakterze majątkowym, polegające zarówno na działaniu, jak i zaniechaniu obciążonego zapisem, stanowiące korzyść majątkową po stronie zapisobiercy. Wskutek zapisu powstaje stosunek zobowiązaniowy między obciążonym zapisem zwykłym a zapisobiercą, na podstawie którego ten ostatni może żądać (roszczenie) spełnienia określonego świadczenia majątkowego już niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu, chyba że spadkodawca określił inny termin wymagalności zapisu (art. 970 zd. 1 K.c.). Jednakże zapisobierca zwykły obciążony dalszym zapisem może powstrzymać się z jego wykonaniem aż do chwili wykonania zapisu zwykłego przez spadkobiercę (art. 970 zd. 2 K.c.). Roszczenie z tytułu zapisu zwykłego przedawnia się z upływem lat 5 od dnia wymagalności zapisu (art. 981 K.c.). W niniejszej sprawie Skarżąca, jako wykonawca testamentu realizując zapis testamentowy zgodnie z art. 988 K.c. dokonała w dniu 27 maja 2011 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] za cenę 205.000,00 zł. a następnie ( również realizując zapis testamentowy ) w dniu 1 czerwca 2011 r. dokonała zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] za cenę 130.000,00 zł. i jednocześnie darowizny tego prawa na rzecz brata. W związku z powyższym zachodzi pytanie, czy tak jak w niniejszej sprawie w przypadku gdy sprzedaż lokalu mieszkalnego nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie ( otwarcie spadku ) w celu realizacji zapisu, w związku z którym Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a który w części służył pokryciu kosztów nabycia kolejnego lokalu, będącego przedmiotem darowizny na rzecz zapisobiercy przychód ten w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zaznaczyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Natomiast na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., zniesiono wymienione zwolnienie podatkowe i wprowadzono regułę opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, nabytych w drodze spadku lub darowizny, na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dnia 1 stycznia 2007 r. dochód ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie tej nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast w świetle art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Mając na uwadze powołaną regulację należy wskazać, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest cena określona w umowie. Jednak przychód ten może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (koszty uzyskania przychodu). Niewątpliwie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. zawiera zamknięty katalog wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku tj. udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Natomiast ustawa podatkowa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem ,,koszty odpłatnego zbycia’’, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie wskazuje się, że mogą być to wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Będą to przede wszystkim wydatki związane z wyceną nieruchomości, ruchomości lub prawa majątkowego, prowizja pośrednika, taksa notarialna, opłata za sporządzenie stosownej umowy, koszty przechowywania przedmiotu zbycia, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo -skutkowy. Natomiast w ocenie Sądu tak jak w niniejszej sprawie, gdzie zarówno sprzedaż lokalu mieszkalnego jak i zakup innego lokalu z uzyskanych środków z tytułu sprzedaży, będącego przedmiotem darowizny stanowią cykl chronologicznych zdarzeń będących realizacją zapisu testamentowego, to kwota przeznaczona na zakup lokalu celem realizacji zapisu winna pomniejszać uzyskany przychód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Pomiędzy odpłatnym zbyciem, a poniesionym wydatkiem istnieje związek przyczynowo - skutkowy polegający na tym, że zbycie lokalu zostało dokonane celem zakupu innego lokalu w wykonaniu zapisu testamentowego. W tym miejscu należy powołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 715/15 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl ), który stwierdził, że wykonanie zapisu testamentowego ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku, pomniejsza przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości o kwotę wykonanego zapisu (art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Sąd podzielając pogląd zaprezentowany w powołanym wyroku NSA wskazuje, że na mocy art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Z kolei przychodami zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. są – między innymi - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa mienie określonej osoby fizycznej, czyli przysługujące jej aktywa. Natomiast stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w wydanych decyzjach nieuwzględniające faktu, że podjęte czynności przez Skarżącą stanowią realizację zapisu testamentowego zgodnie z powołanymi przepisami kodeksu cywilnego, skutkuje negatywnymi konsekwencjami dla strony w postaci opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu również w części przeznaczonej na realizację zapisów testamentowych, a wiec kwoty, która nie stanowi realnego przysporzenia majątkowego podatnika. W ocenie Sądu skoro w niniejszej sprawie dokonane transakcje zarówno sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę 205.000,00 zł., a następnie zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 130.000,00 zł. i jego darowizny stanowią chronologiczny cykl zdarzeń związanych z realizacją zapisu testamentowego, to uwzględniając wykładnię systemową wewnętrzną przepisów dotyczących pojęcia przychodu, uprawnione jest przyjęcie, że poniesiony wydatek z części uzyskanego przychodu na zakup ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi koszt uprawniający do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia lokalu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że aktualnie organy podatkowe są zobligowane do przestrzegania zasady określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada ta obliguje organy do rozstrzygania na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego. Wprowadzenie tej zasady oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budzi wątpliwości, to ostateczne stanowisko prawne winno być korzystne dla podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09 (publ. sentencja Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16). W sytuacji zatem, gdy przepisy ustawy czy innego aktu prawnego prowadzą do wniosków sprzecznych czy niejednoznacznych, to właściwy jest wybór takiego znaczenia, które jest korzystne dla podatnika, to znaczy gwarantuje ochronę jego praw. W procesie wykładni i stosowania prawa – w obliczu niejasności prawnych – należy kierować się interpretacją najkorzystniejszą z punktu widzenia podatnika. Podkreślenia wymaga, że przepis prawa, będący podstawą rozstrzygnięcia w sprawie był przedmiotem wypowiedzi prawnych Naczelnego Sadu Administracyjnego w formie uchwał w sprawach sygn. akt II FPS 4/14 i II FPS 2/17. W uchwale z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że; w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, zastosowanie zasady in dubio pro tributario za uzasadnione. Stanowisko prawne NSA dotyczyło wprawdzie innych stanów faktycznych, jednakże konieczność wydania uchwał w związku z rozbieżnościami orzeczniczymi spowodowanymi niejasnością przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. potwierdza zasadność zastosowania przez organ art. 2a Ordynacji podatkowej, a sąd orzekający wykładni in dubio pro tributario. 5.4. Ponadto należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ I instancji uznał, jako wydatki strony na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. m.in. kwotę 49.500,00 zł. w związku z nabyciem w drodze licytacji wraz z mężem Skarżącej do majątku objętego wspólnością ustawową prawa własności nieruchomości lokalowej, położonej w G. przy ul. [...] ( postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 22 lipca 2013 r. sygn.akt [...]). Pomimo, że cena nabycia nieruchomości wynosiła 99.000,00 zł. organy podatkowe nie wyjaśniły, dlaczego jako wydatek na własne cele mieszkaniowe została uznana ½ ceny w sytuacji, gdy kwota 84.150, 00 zł. tytułem pozostałej ceny nabycia nieruchomości została uiszczona z rachunku bankowego osoby trzeciej. Brak przeprowadzenia wyjaśnień, w szczególności z jakiego majątku małżonków dokonana została płatność, przy jednoczesnym przyjęciu, że jedynie ½ zapłaconej ceny stanowi wydatek na cele mieszkaniowe czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów postepowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 O.p. 5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. 5.6. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 485 zł. tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego.