I SA/Łd 901/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy W. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia 10 maja 2017 r. Gmina W. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: 1) opodatkowania odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, 2) braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy oraz urzędu gminy, 3) prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do mieszkańców i ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników i ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez wszystkich użytkowników (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy i budynku urzędu gminy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje gminny zakład usług komunalnych (dalej: GZUK). funkcjonujący w formie jednostki budżetowej. Poprzez GZUK Gmina wykonuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania oraz oczyszczania ścieków. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy zarówno przy prywatnych nieruchomościach mieszkańców jak i przy siedzibach jednostek budżetowych Gminy oraz przy urzędzie gminy. Wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są dokumentowane wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, w których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przedmiotowa infrastruktura, co do zasady będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług, tj. do czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Po drugie, będzie wykorzystywana na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku urzędu gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez GZUK usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez GZUK w procesie uzdatniania wody, płukania sieci). Gmina oświadczyła, że nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). W związku z powyższym opisem Gmina sformułowała następujące pytania: 1. Czy świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? 2. Czy z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku urzędu gminy, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego? 3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku urzędu gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest i będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do mieszkańców i ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez mieszkańców (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników i ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez wszystkich użytkowników (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy i budynku Urzędu Gminy)? Zdaniem Wnioskodawcy usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. W zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, gminy powinny być uznawane za podatników VAT. Gmina dokonuje (za pośrednictwem GZUK) opodatkowanych VAT usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Odnośnie pytania nr 2, Gmina stanęła na stanowisku, zgodnie z którym skoro jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, to wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach Gminy — podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Gminy, mają charakter wewnętrzny. Tym samym, zdaniem Gminy, nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku urzędu gminy. Gmina stwierdziła, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku urzędu gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjną wykorzystywana jest i będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do mieszkańców i ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do wszystkich użytkowników i ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków (zarówno przez mieszkańców jak i na własne potrzeby. W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193). Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Gmina podniosła, że przede wszystkim wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców. Z uwagi na naturalny monopol na terenie Gminy wynikający z wyłącznego dostępu Gminy do infrastruktury niezbędnej do dokonywania dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, jednostki budżetowe nie mają możliwości wyboru innego świadczeniodawcy, co powoduje, że po centralizacji infrastruktura jest wykorzystywana także do świadczeń niepodlegających VAT (świadczenia w ramach jednego podatnika VAT). Niemniej wykorzystanie infrastruktury w tym zakresie na potrzeby własne stanowi jedynie marginalny odsetek w skali całej działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy. W rezultacie, w opinii Gminy, klucz metrażowy biorący pod uwagę przeważającą skalę w jakiej infrastruktura jest wykorzystywana na potrzeby świadczenia usług na rzecz użytkowników zewnętrznych, a jedynie marginalną skalę w jakiej przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do działalności spoza zakresu VAT, będzie najbardziej odzwierciedlał specyfikę ww. działalności i w rezultacie będzie najbardziej reprezentatywny dla potrzeb obliczenia kwoty VAT, która będzie podlegać odliczeniu. W dniu 29 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał indywidualną interpretację podatkową, w której ocenił, że stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 i 2 - jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 3, dotyczącego prawa do odliczenia części podatku naliczonego według proporcji opartej na ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych nieczystości – jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie ostatniego z wymienionych zagadnień, organ podatkowy przytoczył treść: art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z którego wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, który określa kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, który określa jakimi danymi można posłużyć się przy ustalaniu proporcji. Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie proporcji". W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, przez co należy rozumieć: a.) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b) jednostkę budżetową, c) zakład budżetowy (§ 2 pkt 8 rozporządzenia). W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia proporcję dla jednostki budżetowej ustala się według wzoru: X - A x 100 / D, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej. Przepisy rozporządzenia określają co należy rozumieć przez obrót (§ 2 pkt 4 rozporządzenia), dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (§ 2 pkt 9 rozporządzenia), dochody wykonane jednostki budżetowej (§ 2 pkt 10 rozporządzenia) oraz jakich dochodów lub przychodów nie zalicza się do dochodu wykonanego (§ 3 ust. 5 rozporządzenia). Organ podatkowy stanął na stanowisku, zgodnie z którym w opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynku urzędu gminy infrastruktura ta służy i będzie służyć również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia opisanych we wniosku odpłatnych usług odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku urzędu gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynkach urzędów gmin są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Organ podatkowy podniósł, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ocenie organu podatkowego, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Zdaniem organu podatkowego dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Odzwierciedla jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odprowadzanych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zdaniem organu podatkowego zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Ponadto należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. W ocenie organu podatkowego proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Gmina wniosła skargę na przedstawioną powyżej interpretację dotyczącą podatku od towarów i usług, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy pomocy proporcji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest i będzie do wykonywania działalności gospodarczej, zarzucając naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § l i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (teks jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez: - nieuprawnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu bezzasadnego (i nigdzie przez Gminę nie wskazanego) założenia, że zakres wykorzystania przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wyłącznie do działalności gospodarczej jest możliwy do określenia przy zastosowaniu opartego o kryterium dochodowe sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, podczas gdy sposób ten - w odróżnieniu od wskazanego przez Gminę sposobu opartego o realne zużycie - zupełnie nie uwzględnia w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalność gospodarczej; - udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (teks jednolity z dnia 26 maja 2017 r. Dz. U. 2017 r., poz. 1221) dokonywanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytoryczne, poprawności i staranności działania Dyrektora KIŚ; 2. Niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; - naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; - naruszenie art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a w szczególności prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu; - naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny; 3. Dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT oraz § 3 ww. rozporządzenia poprzez uznanie, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na to i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji. Mając na uwadze powyższe Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. Gmina uzupełniła skargę wskazując, że celem Gminy w znacznym stopniu jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Według obliczeń Gminy odpłatne usługi dostarczania wody stanowią 95 %, zaś usługi odprowadzania ścieków 99% wszystkich usług. Gmina podkreśliła, że wynika to z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium jakimi są metry sześcienne doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ wydający interpretację indywidualną nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina W. postawiła trzy pytania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w odniesieniu do dwóch pierwszych zagadnień i za nieprawidłowe w odniesieniu do trzeciego zagadnienia. Przedmiotem skargi, jak wynika z jej treści, jest właśnie stanowisko organu w części odnoszącej się do trzeciego pytania. Problemem spornym w niniejszej sprawie jest zatem kwestia prawidłowości odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wykorzystywaną przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i na własne potrzeby Gminy, to jest na potrzeby Urzędu Gminy i jej jednostek budżetowych. Gmina przedstawiła w tej sprawie własne stanowisko, zgodnie z którym możliwe jest częściowe odliczenie podatku naliczonego według udziału procentowego, to jest ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych w łącznej liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na potrzeby własne oraz analogicznie według liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez mieszkańców w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych przez wszystkich użytkowników, czyli łącznie przez mieszkańców i przez jednostki własne Gminy Organ wydający interpretację uznał to stanowisko za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), dalej w skrócie ustawy o p.t.u., oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), a więc z uwzględnieniem proporcji opartej na uwzględnieniu rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez jednostkę gminy (stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej) do dochodów (przychodów) wykonanych jednostki. W sporze tym Sąd przyznał rację Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Podkreślić należy, iż podstawową zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w zakresie, w jakim towary i usługi przez niego zakupione są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u.). Ustawodawca określił też w art. 86 ust. 2a tej ustawy, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o p.t.u.). Niewątpliwie są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ustawodawca w art. 86 ust. 22 ustawy o p.t.u. dał też ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych delegację do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym w § 3 wskazał wzory na sposoby określenia proporcji (odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego), na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego. Dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, proporcję oblicza się uwzględniając roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez te podmioty, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej do dochodów (przychodów) wykonanych przez te podmioty. Dodać również należy, iż proporcję, o której mowa wyżej, określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 86 ust. 2g ustawy o p.t.u.). Z przepisów tych wynika zatem, że w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się według jednego tzw. "sposobu określenia proporcji", który powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Błędne jest wobec tego stanowisko Gminy wskazujące na sposób określenia proporcji z uwzględnieniem tylko ilości dostarczanej wody i ilości odbieranych ścieków. Gmina nie wyjaśnia w jaki sposób i w jakiej wysokości zamierza odliczać podatek naliczony od innych zakupów towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej jej jednostki budżetowej jaką jest Gminny Zakład Usług Komunalnych. Ze stanowiska Gminy wynika założenie, że możliwe jest przyjmowanie różnych współczynników dla każdej odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę gminy. Z tym poglądem Sąd się nie zgadza. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o p.t.u. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać samodzielnie poszczególne działalności prowadzone przez gminy. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Lu 735/17, LEX nr 2382973). Ta odrębność dotyczy jednak tylko poszczególnych jednostek organizacyjnych gminy, a nie poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki. Skarżąca Gmina uważa, iż zastosowanie odliczenia podatku od towarów i usług przy zastosowaniu współczynnika wyliczonego wg powyższych zasad byłoby dla niej niekorzystne. Należy jednak podkreślić, iż odliczenie podatku naliczonego musi wiązać się z czynnościami opodatkowanymi i kryterium tego odliczenie nie może być determinowane jak największą korzyścią dla podatnika, lecz musi uwzględniać specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane w działalności opodatkowanej. Podatnik może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, ale tylko w przypadku, gdy uzna, że wskazany zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o p.t.u.). We wniosku interpretacyjnym, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego– jak słusznie zauważył organ wydający interpretację - podatnik nie wykazał, aby sposób określenia proporcji dla odliczenia podatku wg rozporządzenia nie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności. W ocenie Sądu nie wystarczy w tym zakresie ogólne stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie pre-współczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Sąd pragnie podkreślić, iż o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu dostarczenia wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. Opisując stan faktyczny Gmina wskazała, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest i może być wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także do innych czynności nieopodatkowanych. Jednak analizując stanowisko skarżącej Gminy wyrażone we wniosku interpretacyjnym można wywnioskować założenie, że skoro w strukturze organizacyjnej Gminy występują różne jednostki budżetowe, np. Zespół Szkół w W., Publiczne Przedszkole w W., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, to dostarczanie wody do tych jednostek i Urzędu Gminy za pośrednictwem budowanej (modernizowanej) infrastruktury wodociągowej w całości wiąże się z czynnościami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o p.t.u. Skarżąca nie bierze pod uwagę, iż podmioty te mogą jednak wykonywać czynności opodatkowane, np. wynajmować pomieszczenia na cele komercyjne, co podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że najemcy takich lokali będą też korzystali z infrastruktury wodociągowej. Zatem zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego współczynnika wyliczonego w oparciu o udział procentowy ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych, w ilości metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na potrzeby własne, oraz analogicznie w odniesieniu do ilości ścieków, należy uznać za niewłaściwe, nieodpowiadające specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ocenie Sądu prawidłowym jest – na co wskazywał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – zastosowanie w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych z uwzględnieniem rocznych obrotów z działalności gospodarczej zrealizowanych przez te jednostki i dochodów wykonanych tych jednostek, co odpowiada specyfice wykonywanej przez samorządy terytorialne działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej oraz dokonywanych przez nich nabyć towarów i usług związanych z tymi czynnościami. Słusznie także zauważono w zaskarżonej interpretacji (str. 22), że np. budynek Urzędu Gminy jest wykorzystywany nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, gdyż wykonywane są w nim zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, co niewątpliwie wskazuje na specyfikę wykonywanej przez samorząd terytorialny działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. W związku z tym podatnik powinien wybrać jedną metodę określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT (np. z uwzględnieniem danych z art. 86 ust. 2c ustawy, według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ewentualnie tzw. metodę własną) dla wszystkich nabyć towarów i usług w każdej ze swych jednostek organizacyjnych, gdy nie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do działalności gospodarczej opodatkowanej i nieopodatkowanej. Sąd nie podziela w szczególności zarzutu skargi co do naruszenia w sprawie art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił (nie wykazał), że przyjęcie danych z ww. rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, w jakikolwiek sposób zaburza (zaniża) rozliczenie podatku VAT. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Organ wydający interpretację podatkową nie naruszył wskazanych w skardze przepisów w zakresie naruszenia zasady neutralności podatku VAT; wyjaśnił też sposób określenia proporcji dla właściwego odliczenia podatku VAT w przypadku nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o p.t.u. Organ nie stwierdził, że podatnik nie ma w ogóle prawa do zastosowania proporcji w sposób przez siebie określonej, ale wskazał, że strona nie przedstawiła przekonujących argumentów, że sposób przez nią określony bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia przepisów Konstytucji R.P. Organ wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego powołane przecież do zaspokajania potrzeb ludności poprzez wykonywanie czynności zasadniczo nie podlegających podatkowi od towarów i usług, różnią się istotnie od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla których prowadzenie takiej działalności jest zasadniczym celem. Dlatego też uzasadnione jest uwzględnienie tej różnicy w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego od nabycia towarów i usług wykorzystywanych w sposób mieszany. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów Dyrektywy nr 112. Stwierdzenie skarżącej o zawyżonym obciążeniu Gminy ciężarem podatku (poprzez zaniżenie odliczenia podatku naliczonego) wynika jedynie z porównania proporcji zaproponowanej przez skarżącą (korzystniejszej) do proporcji wynikającej ze wskazanego wyżej rozporządzenia przedstawionej w interpretacji indywidualnej (mniej korzystnej), jednakże o właściwym doborze proporcji podatku naliczonego do odliczenia nie świadczy to, czy ta proporcja daje podatnikowi większą korzyść, ale czy lepiej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono. dc