II FSK 2409/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Grażyna Nasierowska NSA Sławomir Presnarowicz po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1026/17 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.K.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r., I SA/Łd 1026/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I.K. (zwanej dalej skarżącą) na decyzją z dnia 23 sierpnia 2017 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 26 kwietnia 2017 r. odmawiającą wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 września 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 2013 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 22 marca 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wpłynął wniosek, oparty o art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 1 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 - zwanej dalej: ord. pod.). Jako przyczynę wznowienia powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., 49/13, opublikowany w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W odpowiedzi na wniosek organ zauważył, że Trybunał wskazał wyraźnie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenia sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyinego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251- dalej: ustawa zmieniająca) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem brak jest podstaw do wznowienia postępowania. Organ zaznaczył poza tym, że wniosek o wznowienie postępowania złożony został z uchybieniem terminu wskazanego w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko organu, wskazując, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Jeżeli nastąpi odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, Trybunał Konstytucyjny stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Takie dostosowanie nastąpiło. Ustawodawca wprowadził nową regulację w zakwestionowanym zakresie i to w okresie biegu terminu odroczenia. Zatem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy. Zdaniem sądu skoro wniosek o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie nie został oparty na przedmiotowej przesłance, brak jest wskazań do dokonywania oceny, czy był on złożony we właściwym terminie, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. Termin zakreślony we wskazanym przepisie dotyczy bowiem wyłącznie wniosków, które swoje oparcie znajdują w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. Wniosek strony złożony w niniejszej sprawie tego kryterium nie spełniał. 4. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji wadliwe rozpatrzenie zarzutów skargi administracyjnej oraz jej oddalenie, pomimo naruszenia: a) art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. oraz art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że pomimo wydania przez Trybunału Konstytucyjny wyroku P 49/13 stwierdzającego niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę wydania decyzji podatkowej względem skarżącej, nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, gdy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzeczono, a uchylenie ww. przepisu wynikało wprost z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie - jak usiłuje przyjąć Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - z działań ustawodawcy, które były wtórne i spowodowane wyłącznie treścią orzeczenia Trybunału; b) art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że w razie odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja nie zachodzi określona w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. podstawa do wznowienia postępowania, gdy obalenie domniemania konstytucyjności jakiegokolwiek przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzekania w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis taki bowiem jest niezgody z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie i nie można na podstawie odroczenia utraty mocy obowiązującej legalizować decyzji naruszających prawa jednostki w sporze z organem podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10). Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - nieprzeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Przedmiotem orzeczenia sądu była sprawa dotycząca wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. W zakresie naruszenia przepisów postępowania skarżący zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, P 49/13, uznany za niezgodny z Konstytucją - a decyzja wymiarowa jako postawę prawną miała ten właśnie przepis - to postępowanie powinno zostać wznowione, bowiem art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. był niezgodny z Konstytucją już od momentu jego wejścia w życie i nie można na podstawie odroczenia utraty mocy obowiązującej legalizować decyzji naruszających prawa jednostki w sporze z organem podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, I OSK 1892/10 z dnia 17 czerwca 2011 r., CBOSA. Stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. można żądać wznowienia postępowania, jeżeli decyzja został wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności orzekł Trybunał Konstytucyjny. W uzasadnieniu wyroku P 49/13 Trybunał wskazał, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, o ile ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu, a taki stan faktyczny miał miejsce w przedmiotowej sprawie. Dalej Trybunał wskazał, że gdy ustawodawca wprowadzi w okresie odroczenia nowe przepisy, brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań. W tych okolicznościach sąd I instancji postąpił zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem. Przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieadekwatny do stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie, gdyż w tamtym wyroku nie była rozważana kwesta wznowienia postępowania. Wydając w dniu 29 lipca 2014 r. wyrok w sprawie o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można jednak pominąć, że przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca, na podstawie art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy zmieniającej, uchylił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że podtrzymuje zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienia NSA: z dnia 30 marca 2016 r., II OSK 611/16; z dnia 31 maja 2016 r., II OSK 360/16; z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał Konstytucyjny stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2480/15; z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 201/15 z dnia 18 czerwca 2015 r., II FSK 685/15, z dnia 26 stycznia 2018 r., II FSK 194/17 i II FSK 195/17). Konkludując, skarga o wznowienie postępowania nie jest oparta na ustawowej przesłance wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., bowiem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę z jednej strony niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z drugiej jednak odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, jak również interwencję ustawodawcy, która nastąpiła w okresie biegu terminu odroczenia, nie było prawnie dopuszczalne wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 września 2013 r. Zaskarżona w rozpoznawanej sprawie decyzja odmawiająca wznowienia postępowania nie narusza zatem ani art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji, ani art. 243 § 1 i 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod., jak również art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. W tych okolicznościach ocena sądu I instancji jest prawidłowa, a treść uzasadnienia wyroku w pełni odpowiada na wszystkie zarzuty skargi i wyczerpuje wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. 6. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).