II FSK 1917/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3377/16 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr DD5.8221.21.216.RDX w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3377/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2026 r. nr DD5.8221.21.2016.RDX w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. 2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 2 września 2015 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej w wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek/kredytów. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka jest bankiem mającym swoją siedzibę w Polsce i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Bank prowadzi działalność gospodarczą polegającą, w szczególności, na udzielaniu kredytów/pożyczek osobom fizycznym oraz osobom prawnym. W związku z prowadzoną działalnością Bank posiada w swoim majątku niewymagalne oraz wymagalne wierzytelności m.in. z tytułu niespłaconych kredytów/pożyczek udzielonych przez Bank (dalej: "Wierzytelności"). Bank bowiem udzielając pożyczki/kredytu nabywa wierzytelności wobec pożyczkobiorcy/kredytobiorcy. Wierzytelności te głównie obejmują: – niespłaconą kwotę główną: – naliczone i niespłacone odsetki (zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm, dalej: u.p.d.o.p.), nie stanowią one przychodów podatkowych. Wnioskodawca rozważał wniesienie wkładu niepieniężnego do nowo utworzonej lub istniejącej spółki komandytowej/jawnej (dalej: "Spółka celowa"). Wkład niepieniężny, który podlegałby wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki celowej, obejmowałby wyżej wskazane Wierzytelności. Wnioskodawca nie wyklucza, iż po przystąpieniu do Spółki celowej dokonałby zbycia całości praw i obowiązków wynikających z jego udziału w Spółce celowej na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: "Transakcja"). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w Spółce celowej będzie wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki celowej odpowiadająca wartości nominalnej Wierzytelności (bez naliczonych i niespłaconych odsetek)? Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce celowej, Bank będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości Wierzytelności (z wyłączeniem naliczonych i niespłaconych odsetek) wniesionych przez Bank tytułem wkładu do Spółki celowej, w części niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 16 listopada 2015 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. 2.3. W dniu 5 sierpnia 2016 r. Minister Finansów dokonał zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2015 r. jako nieprawidłowej, uznając stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 września 2015 r. za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że w świetle przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 r. nr 94, poz. 10,7 z późn. zm. dalej: Kodeks spółek handlowych, K.s.h.) spółki osobowe prawa handlowego (m.in. spółka jawna, spółka komandytowa) są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej o substracie osobowo-majątkowym. W zamian za wniesiony wkład wspólnicy otrzymują ogół praw i obowiązków wspólnika, na który składają się wszystkie prawa (np. prawo do wykonywania prawa głosu na zgromadzeniu wspólników, żądanie wypłaty zysku) oraz obowiązki wynikające z uczestnictwa w spółce (np. udział w stracie, obowiązek prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialność majątkowa za sprawy spółki). Zgodnie z art. 10 K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. W rezultacie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej ustają jakiekolwiek prawa i obowiązki wspólnika w tej spółce. Poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej prawa handlowego następuje wystąpienie ze spółki wspólnika zbywającego i wstąpienie w jego prawa związane z uczestnictwem w spółce przez wspólnika nabywającego. Dodatkowo organ wskazał, iż przepis art 10 § 3 K.s.h. regulując kwestie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę wprost wskazuje, że stronami takiego przeniesienia jest "wspólnik występujący ze spółki" i "wspólnik przystępujący do spółki". Zdaniem Ministra Finansów odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, biorąc pod uwagę tożsamość skutków prawnych i ekonomicznych możliwych sposobów wystąpienia ze spółki, zastosowanie w sprawie znajdą wyłącznie przepisy w zakresie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Minister Finansów podkreślił, że ustawa CIT określa w sposób szczególny konsekwencje podatkowe związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, przy czym czynność wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną obejmuje każdą dopuszczalną prawnie formę wystąpienia, czyli również poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w takiej spółce. W związku z powyższym zdaniem organu w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, w tym poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków w niej, zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., jako przepis regulujący w sposób szczególny skutki w podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowania przysporzeń majątkowych powstałych przy wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną. W myśl tego przepisu w przypadku otrzymania środków pieniężnych, w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej, przychodem jest nadwyżka otrzymanych środków pieniężnych ponad wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskaną przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy CIT, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów W niniejszej sprawie przedmiotem aportu do spółki niebędącej osobą prawną są wierzytelności. W przypadku wniesienia ich do spółki komandytowej na dzień objęcia w zamian za ten wkład ogółu praw i obowiązków w spółce zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.o.p.. Zgodnie z jego brzmieniem do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. W konsekwencji na dzień wniesienia takiego wkładu nie dojdzie do rozpoznania nie tylko przychodu do opodatkowania ale również jakichkolwiek kosztów: podatkowych, związanych z nabyciem lub wytworzeniem przedmiotu wkładu u wspólnika. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w ustawie. Wnosząc wkład niepieniężny w postaci wierzytelności jej własność i prawa z niej wynikające przechodzą na spółkę niebędącą osobą prawną. Niemniej jednak prawa i obowiązki podatkowe z tej wierzytelności, w tym uznanie lub nie za przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym kwot z ewentualnego jej zbycia, spłaty czy prawo do odpisywania jej wartości w koszty podatkowe pozostają przy podatniku, jako wspólniku spółki niebędącej osobą prawną (transparentność podatkowa spółek osobowych prawa handlowego wyrażona ww. art. 5 ustawy ). Rozliczenie podatkowe tej wierzytelności odbywa się zatem bezpośrednio u wspólnika (pomimo zbycia jej własności na rzecz spółki komandytowej), po spełnieniu ustawowych warunków do odpisywania jej w dochody do opodatkowania. Innymi słowy podatkowe rozliczenie wniesionej przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej wierzytelności odbywa się wprawdzie w ramach rozliczenia dochodów tej spółki ale znajduje wyraz nie w rozliczeniach spółki komandytowej, która nie jest podmiotem podatkowym, ale bezpośrednio w rozliczeniu podatkowym podatnika, będącego jej wspólnikiem. W ocenie Ministra Finansów ewentualne odpisanie w kosztach podatkowych wierzytelności wniesionej do spółki komandytowej aportem Wnioskodawca może dokonać w ramach rozliczenia kosztów uzyskania przychodów generowanych ze spółki komandytowej, a nie w rozliczeniu dochodów z wystąpienia w drodze zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce. Dopuszczenie stanowiska Spółki za prawidłowe prowadziłoby jednoznacznie do dopuszczenia wielokrotnego rozliczenia w kosztach podatkowych wartości wierzytelności, tj. z dochodami z działalności spółki komandytowej i przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przy czym w tym drugim przypadku, opierającym się na możliwości odpisania w koszty podatkowe nominalnej wartości wierzytelności, mogłoby dochodzić do naruszenia przepisów np. art, 16 ust. 1 pkt 20, 25, 26, 39 i innych, ograniczających sytuacje odpisywania w koszty podatkowe wierzytelności. Dodatkowo organ wskazał, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. dopuszcza możliwość obniżenia przychodu do opodatkowania z wystąpienia wspólnika ze spółki o "wydatki na objęcie prawa do udziałów". Uwzględniając zakres zapytania Spółki organ stwierdził, że wniesiona aportem wierzytelność nie może być uznana za "wydatki na objęcie prawa do udziałów". Wierzytelność jako wkład niepieniężny, jakkolwiek ma określoną wartość nominalną i rynkową (wartości te nie muszą być tożsame) i stanowi element aktywu przedsiębiorstwa to "wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów" nie jest. Minister Finansów wskazał, że wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej prawa handlowego, odpowiadająca wartości nominalnej wniesionych aportem wierzytelności nie będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej. 3.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła: 1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) i art. 14 u.p.d.o.p., - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3c i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20, 25, 26 i 39 ustawy CIT oraz art. 38b ust. 2 w zw. 1 art. 12 ust. 1 pkt 6 lit b u.p.d.o.p. 2) naruszenia przepisów postępowania, tj. - naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późń. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej nieprawidłowo przyjęto, że Spółka do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej winna zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b) u.p.d.o.p., a zatem, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej jest wystąpieniem ze spółki. Czynność ta także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.o.p.). Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.o.p. a nie powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. W ocenie WSA powoływanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 10 K.s.h. jako uzasadniającego przyjęcie, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, gdyż w przepisie tym (§ 3) użyto określeń "wspólnik występujący" i "wspólnik wstępujący" nie jest uzasadnione. Przepis art. 10 K.s.h. reguluje prawo od zbycia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na rzecz osoby trzeciej, a powołany w interpretacji art. 10 § 3 K.s.h. reguluje odpowiedzialność stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten nie określa zatem co należy rozumieć przez wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, kwestie te reguluje rozdział 4. Działu I. Tytułu II. K.s.h.. W art. 10 K.s.h. pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący" a sam przepis art. 10 K.s.h. nie odnosi się do wystąpienia ze spółki ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce osobowej prawa handlowego. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej ( dalej jako organ ) reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, który zaskarżył ten wyrok w całości, wnosząc o przeprowadzenie rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 § 1 i 3 K.s.h., poprzez błędne uznanie, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do określenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej skutkującej wystąpieniem wspólnika ze spółki, - art. 12 ust. 1 w zw. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne zastosowanie wymienionego przepisu i uznanie, że przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, a nie z działalności gospodarczej, a tym samym powinien być określany z zastosowaniem art. 14 u.p.d.o.p. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra finansów z dnia 5 5 sierpnia 2016 r., podczas gdy Sad dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materalnego, mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej jako O.p. ), powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Organ na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 i 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Spółki. Ponadto, organ wniósł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i powołując na poparcie prezentowanego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych. 5.3. W piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2020 r. Spółka uzupełniając argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną, powołała kolejne wyroki sądów administracyjnych na poparcie prezentowanego stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 p.p.s.a. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego ( zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120 ). 6.3. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów dotyczących rozstrzygnięcia kwestii spornej niniejszej sprawy, która dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków (udziału) przez wspólnika spółki komandytowej/jawnej (spółki celowej). W ocenie autora skargi kasacyjnej, zasady rozliczania wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w opisanej we wniosku spółce celowej, należy oprzeć na treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b cyt. ustawy, gdyż ustawa o podatku od osób prawnych nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną (czy to przez wypowiedzenie umowy w takiej spółce, czy też przez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce). Z kolei, w ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, czynność osoby prawnej (Banku) przedstawiona we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych (udziału), przysługujących mu jako wspólnikowi takiej spółki, zgodnie z brzmieniem art. 14 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze przyznać należy Sądowi pierwszej instancji. Należy zauważyć, że meritum zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot skargi kasacyjnej było przedmiotem rozważań w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego; z dnia 6 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 1109/17, z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 700/17, z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1184/17 ( dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), z którymi w pełni zgadza się skład orzekający w niniejszej sprawie, a argumentację w nich zawartą uwzględnił w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 6.4. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia zawartego we wskazanym wyżej przepisie, to jest "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej" (spółki komandytowej), zatem konieczna jest analiza odpowiednich regulacji zawartych w ustawie z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: K.s.h.). I tak zgodnie z art. 65 K.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (§1), a jako dzień bilansowy przyjąć należy: 1. w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia; 2. w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości - dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości; 3. w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu (§ 2). Wskazane regulacje oznaczają, że pod pojęciem wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej (spółki komandytowej), zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., należy rozumieć sytuacje opisane w art. 65 § 2 K.s.h. Należy zatem odróżnić czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej od czynności wystąpienia ze spółki. Wystąpienie wspólnika spółki osobowej (komandytowej) z tej spółki nie jest na gruncie przepisów K.s.h. tym samym co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny, to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (komandytowej). Spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Posiadanie przez spółkę komandytową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2009 r., II FPS 5/08, CBOSA). Przepisy K.s.h. dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na inną osobę. Z art. 10 K.s.h. wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Z wyżej przytoczonych regulacji nie wynika, że na gruncie K.s.h. zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej. Pojęcia prawne występujące w art. 10 § 3 K.s.h.: "wspólnik wstępujący", "wspólnik występujący" dotyczą odpowiedzialności stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten jednak nie określa, co należy rozumieć przez "wystąpienie wspólnika" ze spółki osobowej. W art. 10 K.s.h. pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący", a sam przepis nie odnosi się do wystąpienia ze spółki, ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce. Tak więc rozumowanie organu interpretacyjnego, że pojęcie "wystąpienie wspólnika" użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. należy rozumieć w taki sam sposób, jak zostało ono użyte w art. 10 § 3 K.s.h., co powoduje, że za wystąpienie wspólnika ze spółki należy uznać każdą formę opuszczenia przez niego spółki, w tym także poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków na inną osobę, jest nieprawidłowe. Trafna jest więc konkluzja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.o.p.), a nie jako wystąpienie ze spółki. Tymczasem powołany w zaskarżonej zmianie interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Zastosowanie zatem do ustalenia przychodu ma przepis art. 14 u.p.d.o.p. a nie powołany w zmianie interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Wspólnik zbywający ogół praw i obowiązków otrzymuje tylko wynagrodzenie od osoby, na rzecz której zbywa prawa i obowiązki, na warunkach ustalonych w umowie pomiędzy tymi podmiotami. Jedynie w razie wystąpienia wspólnika, z którym nie wiąże się wstąpienie nowej osoby na jego miejsce, spółka dokonuje ustalenia wartości udziału kapitałowego przypadającego na danego wspólnika i jego wypłaty temu wspólnikowi w pieniądzu albo przekazania składników majątku na pokrycie wartości udziału. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji Ministra Finansów. W związku z tym, że zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego, w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, Sad pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej. 6.6. W związku z tym, iż podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. [pic]