II FSK 3281/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3841/16 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 27 grudnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3841/16), oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 października 2016 r. (nr [..]) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez odmowę jego zastosowania w związku z błędnym i nieuzasadnionym uznaniem, że usługi telekomunikacyjne (obsługi/tranzytu ruchu) udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz E Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a ww. faktury - w ocenie Sądu - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i przez to faktury te nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, a tym samym nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego (zeznań świadków/strony oraz opinii biegłego), jak i okoliczności sprawy (Spółka dysponowała zasobami organizacyjno-technicznymi, sprzętem IT oraz przyłączami do sieci operatorów, umożliwiającymi jej prawidłowe funkcjonowanie w przyjętym i sprawdzonym od wielu lat modelu współpracy, który pozwalał zarówno jej, jak i kontrahentom na uzyskiwanie korzyści ekonomicznych bądź technicznych w ramach tej współpracy itp.) wynikało w sposób jednoznaczny, iż kwestionowany model współpracy miał uzasadnienie ekonomiczne i realnie funkcjonował, a Spółka faktycznie świadczyła usługi na rzecz E, które miały charakter rzeczywisty/autentyczny; następstwem powyższego było błędne przyznanie przez WSA racji organom podatkowym I i II instancji, że Spółka zawyżyła uzyskane w 2012 r. przychody podatkowe o kwotę [...]zł, odpowiadającą przychodom ze sprzedaży usług obsługi/wymiany ruchu telekomunikacyjnego na rzecz E; - art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, będące pochodną błędnego uznania, o którym mowa w punkcie powyżej, prowadzące do wniosku, że skoro odsprzedaż usług telekomunikacyjnych (obsługi/tranzytu ruchu) przez Spółkę na rzecz E nie miała miejsca, również nabycie przedmiotowych usług (będących następnie przedmiotem odsprzedaży w ramach wykonania umowy zawartej z E), udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez B Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. nie było autentyczne, a faktury wystawione przez B/T. nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy B/T. i Spółką; następstwem powyższego było błędne przyznanie przez WSA - w ślad za Dyrektorem IS i Organem I instancji - że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów 2012 r. kwoty [...] zł, stanowiącej równowartość kosztów zakupu usług obsługi (tranzytu) ruchu telekomunikacyjnego od B i T. (tj. wolumenu przekazywanego ruchu telekomunikacyjnego). W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.; dalej jako "P.u.s.a.") poprzez uchybienie obowiązkowi kontroli działalności organów administracji publicznej (tu: Dyrektora IS i Organu I instancji) wynikające z oddalenia skargi wniesionej przez Spółkę, a tym samym zaaprobowanie stanowiska ww. organów pomimo naruszenia przez nie przepisów prawa materialnego we wskazanym powyżej zakresie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 tej ustawy oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki, skutkujące zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się Dyrektor IS i/lub Organ I instancji, a w tym w szczególności: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188 oraz art 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez ich błędne zastosowanie, prowadzące do: - przeoczenia i/lub nieuzasadnionego zignorowania przez Sąd wniosków wynikających ze spójnych, logicznych oraz zgodnych ze sobą zeznań osób przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego w charakterze świadków oraz strony, tj. B. G., P. W. oraz T. R., którzy: (i) potwierdzili rzeczywisty i zbieżny z wystawianymi fakturami przebieg transakcji w relacji T./B-Skarżąca-E, (ii) potwierdzili zasadność ekonomiczną przyjętego modelu współpracy, (iii) wskazali korzyści (ekonomiczne i techniczne), jakie wynikały z tej współpracy dla każdego z zaangażowanych podmiotów oraz (iv) potwierdzili posiadanie przez Spółkę zasobów organizacyjno-technicznych, pozwalających świadczyć usługi w przyjętym modelu współpracy, w szczególności sprzętu IT oraz przyłączy do sieci operatorów B oraz T.; dodatkowo - w ślad za treścią ww. zeznań - na realny i uzasadniony gospodarczo charakter kwestionowanych usług wskazał również ekspert (D. G.) w opinii eksperckiej; w konsekwencji, wywodzenie przez Sąd oraz organy, że usługi świadczone przez Skarżącą były pozorne/fikcyjne i/lub nie miały uzasadnienia ekonomicznego jest w sposób oczywisty sprzeczne z wnioskami płynącymi z ww. dowodów, a przyjęcie takiej stronniczej i nieuzasadnionej interpretacji było możliwe wyłącznie wobec całkowitego pominięcia/zlekceważenia treści tych dowodów, pomimo jednoczesnego braku przeciwstawienia, poza arbitralną oceną, jakiegokolwiek dowodu przeciwnego; mające istotny wpływ na wynik sprawy pominięcie wniosków płynących z najważniejszych dowodów (zeznań świadków/strony oraz opinii eksperckiej) skutkowało zatem dowolną, a nie swobodną i wszechstronną oceną zgromadzonego materiału dowodowego, wyrażającą się w zlekceważeniu okoliczności faktycznych o kluczowym znaczeniu, które dotyczyły istoty biznesowego sposobu działania Spółki na rynku telekomunikacyjnym, tj. rzeczywistego przebiegu dokonywanych przez nią operacji gospodarczych i faktycznej roli Spółki w łańcuchu świadczenia usług telekomunikacyjnych; wszechstronnie oceniając materiał dowodowy, tj. uwzględniając wnioski płynące z ww. przesłuchań i opinii eksperta, nie sposób było pozbawić Skarżącą prawa do rozliczenia dla celów podatku dochodowego (jako odpowiednio kosztów i przychodów podatkowych) wartości wolumenu przekazywanego przez Spółkę ruchu telekomunikacyjnego, jaki udokumentowany został fakturami otrzymanymi od T./B oraz wystawionymi na rzecz E, bowiem zgromadzony materiał dowodowy w istocie przeczył tezie o nierzeczywistym/pozornym charakterze kwestionowanych zdarzeń gospodarczych; - odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. Pana B. F. (przez organy obu instancji), a także T. R. i B. G. (na etapie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem IS), pomimo że zgłoszone przez Spółkę wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania ww. osób w charakterze świadków miały istotne znaczenie dla prawidłowego odtworzenia rzeczywistego przebiegu kwestionowanych przez organy podatkowe operacji gospodarczych w relacji B/T. - Spółka - E i w tym zakresie w żadnym wypadku nie dotyczyły tez dowodowych/okoliczności już stwierdzonych za pomocą innych dowodów; powyższe świadczy o niedopełnieniu obowiązku przez organy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia w postępowaniu podatkowym pełnego, tj. kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na odtworzenie stanu faktycznego; - odmowy przeprowadzenia dowodu oraz uwzględnienia wniosków płynących z przedłożonej przez Spółkę i sporządzonej na jej zlecenie opinii biegłego w osobie Pana D. G., z dnia 29 maja 2016 r. (uzupełnionej opinią z dnia 24 czerwca 2016 r.), dotyczącej: (i) usług wykonywanych przez E, B i T., (ii) sposobu działania systemu antyfraudowego oraz (iii) potwierdzenia zasadności świadczeń realizowanych przez poszczególne podmioty na podstawie materiałów przekazanych przez Spółkę, w tym w zakresie refakturowania; w kwestii odmowy przeprowadzenia ww. dowodu Sąd arbitralnie uznał, iż jedynie potwierdza on niesporne okoliczności związane ze sposobem rozliczania usług telekomunikacyjnych oraz monitorowania połączeń przy użyciu systemu antyfraudowego, podczas gdy przedmiotowa opinia stanowiła źródło wiedzy specjalistycznej, pozwalającej na analizę kwestionowanej przez organy oraz Sąd ekonomicznej zasadności transakcji dokonywanych przez Spółkę na rynku telekomunikacyjnym; - niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, wybiórcze a nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranych dowodów, a w rezultacie uznanie za udowodnione – na podstawie niepełnego, a przy tym selektywnie wybranego materiału dowodowego - okoliczności świadczących o tym, iż rzeczywisty przebieg transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na rzecz E oraz fakturami zakupu otrzymanymi od B i T. był inny niż wynikający z tychże faktur; b) art. 199a § 1 O.p. poprzez jego błędne/bezpodstawne zastosowanie, w efekcie czego zostały zakwestionowanie treści czynności prawnych/umów łączących Spółkę odpowiednio z E oraz B i T., podczas gdy w sprawie nie mamy do czynienia z pozornością - rozumianą jako nadanie jednej czynności pozoru innej czynności w celu uzyskania określonych skutków/korzyści podatkowych, bowiem (i) treść umów zawartych z ww. kontrahentami oddaje zamiary stron i cele tychże, (ii) sposób rozliczenia pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami nie generował żadnej korzyści majątkowej/podatkowej dla uczestników transakcji; c) art. 199a § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie prowadzące do uznania, że (i) w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ prowadzący postępowanie nie musi występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, lecz - na podstawie tego przepisu - dysponuje wystarczającymi prerogatywami do samodzielnego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego oraz że (ii) autorytatywnie stwierdzony przez organ podatkowy brak wątpliwości co do istnienia/ nieistnienia stosunku prawnego jest wystarczający dla zlekceważenia obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego, a tym samym zniweczenia istoty regulacji wynikającej z omawianego przepisu; d) art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 199a § 1 O.p. oraz art. 65 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako "k.c.") poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na odczytanie zgodnego zamiaru stron i celu czynności wynikających z umów zawartych przez Spółkę odpowiednio z B i T. oraz E, co doprowadziło do błędnego zakwestionowania przez organy podatkowe działalności gospodarczej Spółki - w ujęciu podatkowym - w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych; e) art. 120 i art. 122 w związku z art. 200a § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy w sprawie i uznanie, że żądanie Skarżącej w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia mimo, iż – wbrew twierdzeniom Sądu - zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych w sytuacji, gdy konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania stanowi zgodnie z literalnym brzmieniem art. 200a § 1 O.p. przesłankę do przeprowadzenia rozprawy z urzędu. 2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej różnorodnych zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., należy zauważyć, że zostały one – w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 tej ustawy oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 O.p. – podporządkowane przede wszystkim próbie wykazania zaistnienia dwóch okoliczności. Przede wszystkim, zdaniem strony skarżącej, Spółka działała jako pośrednik pomiędzy spółkami T. i B, a potencjalnymi klientami, w tym spółką E. Drugą z okoliczności, której istnienia dowodzi pełnomocnik Spółki, jest refakturowanie obsługi ruchu telekomunikacyjnego pomiędzy spółkami T., B i E. Po konfrontacji zarzutów skargi kasacyjnej oraz przedstawionej na ich poparcie argumentacji z motywami zaskarżonego wyroku oraz treścią decyzji organów obu instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strona skarżąca nie przedstawiła wystarczających racji, aby podważyć trafność zapadłego wyroku. 3.3. Biorąc pod uwagę charakter podniesionych zarzutów w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że art. 199 § 1 O.p. zawiera dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności. Przepis ten obliguje zatem organ do zbadania, jaka była rzeczywista treść stosunku prawnego, a następnie wywiedzenie ze zrekonstruowanego stosunku prawnego właściwych skutków podatkowych. Przy czym obowiązek ten stanowi konkretyzację zasady ustalania prawdy materialnego, wyrażonej w art. 122 O.p. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie oraz nauce prawa poglądem, rzeczywistą treść czynności prawnej odkrywa się nie tylko analizując warstwę językową umowy, ale przede wszystkim badając kontekst faktyczny, w jakim danej czynności prawnej dokonano. Istotnym jest zatem ustalenie przebiegu zdarzeń i okoliczności poprzedzających jej dokonanie. W tym celu przede wszystkim należy przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków, tj. osób zaangażowanych w negocjacje i mających decydujący wpływ na kształt czynności prawnej (por. B. Dauter, komentarz do art. 199a O.p. [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/El, 2019; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2524/21; 16 października 2020 r., II FSK 1835/18; 26 stycznia 2018 r., II FSK 112/16; 22 sierpnia 2017 r., I GSK 1881/15). Powyższe uwagi są o tyle konieczne, że zasadnicze znaczenie dla przyjętego przez organy rozstrzygnięcia sprawy miało stwierdzenie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że Spółka świadczyła usługę polegającą na obsłudze ruchu telekomunikacyjnego w ramach pośrednictwa. Natomiast podstaw do refakturowania tej usługi nie można wywieść z treści umów łączących Spółkę z jej kontrahentami, kontekstu gospodarczego związanego z ich zawarciem, ani charakteru usługi antyfraudowej świadczonej przez Spółkę na rzecz E. Przeciwnie, okoliczności sprawy wskazują, że badane umowy miały charakter pozorny w części dotyczącej świadczenia usługi polegającej na obsłudze ruchu telekomunikacyjnego. 3.4. W tej części skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik strony skoncentrował się na zagadnieniu pośredniczenia przez Spółkę w świadczeniu omawianej usługi, wskazano, że nie można oceniać charakteru umowy na podstawie późniejszej skuteczności Spółki w pozyskiwaniu klientów. Tymczasem Spółka nie mogła znaleźć nowych klientów, co wynikało z obiektywnych przeszkód; nie przekreśla to jednak realnego charakteru kwestionowanych transakcji. Autor skargi kasacyjnej podkreślił przy tym, że pośrednictwo może być realizowane w ten sposób, że podmiot pośredniczący nabywa usługę we własnym imieniu, podczas gdy jej faktycznym beneficjentem jest inny podmiot, jej końcowy odbiorca. Takie ukształtowanie stosunków jest dopuszczalne w ramach swobody zawierania umów, strony nie miały natomiast zamiaru zawarcia umowy pośrednictwa sensu stricte. Dalej zaś wskazał, że "intencją strony tych umów było przydzielenie Spółce oraz przyjęcie przez nią samą roli ogniwa pośredniego, które pełni funkcje wspierające w zakresie dystrybucji usług telekomunikacyjnych między operatorami (T., B), a odbiorcami finalnymi (E)" (s. 11). W innym zaś miejscu wyjaśnił, że przedmiotem umów zawartych z T. i B było świadczenie przez te podmioty "na rzecz Spółki usługi w zakresie obsługi ruchu telekomunikacyjnego, pochodzącego od podmiotów wskazanych przez Spółkę" (s. 18). Nie ma przy tym znaczenia dla opodatkowania tej usługi fakt, że ruch telekomunikacyjny przekazywany był bezpośrednio pomiędzy spółkami E, T. i B, skoro "uczestniczyła w wykonaniu tej usługi dokonując jej nabycia od faktycznego dostawcy i następczej odsprzedaży na rzecz faktycznego beneficjenta. Taka koncepcja biznesowo nie może zostać w żadnej mierze uznana za nieprawdziwą na gruncie przepisów podatkowych, a dokonywane w jej wykonaniu transakcje/ czynności za fikcyjne i niebyłe" (s. 19). Analiza motywów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnik strony zasadniczo prezentuje jedynie własne stanowisko, a równocześnie w niewielkim tylko stopniu konfrontuje je z poszczególnymi dowodami przeprowadzonymi przez organ oraz wywiedzionymi na ich podstawie wnioskami dotyczącymi pozorności kontrolowanych umów. W tym kontekście organy zwróciły uwagę na kilka okoliczności, które w ich ocenie podważały twierdzenie strony skarżącej co do jej pośrednictwa przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Przede wszystkim spółki T., B i E były podmiotami powiązanymi, ponieważ ich jedynym udziałowcem był ten sam podmiot, C S.A. Wspomniane spółki świadczyły usługi telekomunikacyjnej, a ich działalność podporządkowana była realizacji planów wytyczonych przez spółkę dominującą. Ponadto przed zawarciem umowy ze Spółką, spółki T. i B realizowały usługę w zakresie ruchu telekomunikacyjnego na rzecz spółki E bez pośrednictwa Spółki. W konsekwencji organ uznały za gołosłowne twierdzenie strony, że mogła wynegocjować u spółek T. i B warunki korzystniejsze dla spółki E. Ponadto jedynym kontrahentem, z którym Spółka zawarła umowę o świadczenie powyższej usługi była spółka E. Wprawdzie strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej, że podjęła próbę znalezienia innych klientów, niemniej jednak nie wskazała, jakie konkretnie dowody miałyby być źródłem takiego stwierdzenia. Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, że z okoliczności tej nie można wywodzić pozorności zawartych umów. Przeciwnie, umieszczając tę okoliczność pośród opisanych przez organy zdarzeń towarzyszących zawarciu umowy (powiązanie pomiędzy kontrahentami Spółki, brak wynagrodzenia za pośrednictwo, niezależność usługi antyfraudowej i usługi przesyłu ruchu telekomunikacyjnego), można było dojść do racjonalnie uzasadnionego wniosku, że działalność Spółki z góry miała ograniczyć się do zawarcia tylko jednej umowy ze spółką E. Organy zwróciły również uwagę, że w umowie o współpracy, zawartej z T. i B nie zawarto żadnych postanowień dotyczących wynagrodzenia za pośrednictwo. Jednocześnie, cena usługi nabywanej przez Spółkę, a następnie odprzedawanej była taka sama, co wynika z treści faktur oraz załączników do umów zawierających cenniki usług. Innymi słowy, skoro koszt nabycia i odsprzedaży usługi był taki sam, Spółka nie wykazywała żadnych dochodów. W konsekwencji wynagrodzenie Spółki ograniczało się do należności w wysokości 0,5% opłaty za przetransferowany ruch tytułem świadczenia usługi antyfraudowej. Takie ukształtowanie systemu płatności oraz okoliczności zawarcia umów wzbudziły wątpliwości organu i doprowadziły do wniosku, że rola Spółki, jako pośrednika – rozumianej szeroko, również jako pośredniczącego w świadczeniu usług – przy transferze ruchu telekomunikacyjnego była pozorna. Organy doszły również do wniosku, że – wbrew temu co wywodziła strona skarżąca – usługa antyfraudowa nie miała charakteru pomocniczego względem obsługi ruchu telekomunikacyjnego. Obie usługi były względem siebie niezależne, stąd też usługa kontroli ruchu telekomunikacyjnego nie wymagała zaangażowania w pośredniczenie przy świadczeniu usługi przesyły ruchu telekomunikacyjnego. Co istotne w skardze kasacyjnej nie podważano tej okoliczności stanu faktycznego. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej argumentu dotyczącego braku wyraźnej korzyści podatkowej dla Spółki, w świetle art. 199a § 1 O.p. okoliczność ta nie jest przesłanką zwalniającą organ od badania rzeczywistej treści czynności prawnej i przypisania jej właściwych konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie przepisów prawa materialnego. 3.5. Kwestii zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwot uwidocznionych w fakturach wystawionych przez spółki T. i B, oraz zaliczenia do przychodów podatkowych kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz spółki E, nie można rozpatrywać w oderwaniu od normatywnej treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle wspomnianego przepisu o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną, tj. kosztem, a następstwem. Ponadto kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Powyższe rozważania znajdują wsparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), w której stwierdzono, że "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". Innymi słowy, z powyższej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że jedną z okoliczności, którą można brać pod uwagę przy ocenie zasadności poniesienia danego wydatku jest jego gospodarcze uzasadnienie. Okoliczność ta nie jest również pozbawiona znaczenia przy ocenie pozorności czynności prawnej na podstawie art. 199a § 1 O.p. Jest to o tyle istotne, że strona skarżąca nie wyjaśniła ekonomicznego sensu kontrolowanych transakcji, zamiast tego zasłaniając się stwierdzeniem, iż Spółka przyjęła taki model biznesowy, pełnomocnik strony podniósł, że "brak jest po stronie Sądu oraz organów podatkowych jakiejkolwiek legitymacji do kwestionowania takiego przebiegu świadczenia usługi, czy też przypisywania usłudze świadczonej przez pośrednika (tu: Spółkę) innego charakteru niż posiadany przez usługę objętą odsprzedażą/refakturowaniem" (s. 13). Biorąc pod uwagę konieczność badania całokształtu okoliczności towarzyszących dokonaniu czynności prawnej, w tym również jej ekonomicznego znaczenia, pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. 3.6. Dalej pełnomocnik strony skarżącej wywodził, że działania Spółki należy rozumieć jako refakturowanie, co wynika z przyjęcia przez nią roli "ogniwa pośredniego". Strony miały bowiem przyjąć, że Spółka, "wykonując bezpośrednio związaną z obsługą ruchu telekomunikacyjnego usługę monitoringu tego ruchu, będzie jednocześnie, pomimo braku jej fizycznego wykonania, refakturowała na rzecz E usługę telekomunikacyjną sensu stricte, świadczoną przez B i T." (s. 18). Przy czym samo refakturowanie jest dopuszczalne w świetle art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Brzmienie tego przepisu wskazuje, że w przypadku refakturowania podmiot refakturujący uznaje się w drodze fikcji prawnej za usługodawcę, chociaż de facto usługi tej nie wykonał i działa jako swego rodzaju pośrednik. Przy czym w ramach refakturowania nie ma znaczenia, czy nalicza się marżę. Opisując zasadność twierdzenia, że Spółka refakturowania opisaną w fakturach usługę, pełnomocnik strony przedstawił mechanizm refakturowania odwołując się m. in. do usługi najmu obejmującej również dostawę energii elektrycznej, cieplnej, łącz telefonicznych i innych mediów. Zaznaczając przy tym, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, wynajmujący jest uprawniony do przeniesienia na najemców kosztów świadczenia usług dostawy mediów w drodze refakturowania. Innymi słowy, w ocenie Spółki, miała ona działać jako pośrednik poszukujący klientów, którzy byliby zainteresowani "obsługą ruchu telekomunikacyjnego" przez T. i B, a następnie zawierać z nimi umowy, w ramach których refakturowałaby te usługi. Równocześnie nie ma przeszkód prawnych uniemożliwiających Spółce pośredniczenie i refakturowanie usług, których ze względów technicznych nie mogła świadczyć. Biorąc pod uwagę, że Spółka upatruje normatywną podstawę do refakturowania usługi w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. należy wyjaśnić, że norma zawarta w tym przepisie oraz art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347, ze zm.) ma na celu uregulowania sytuacji, w której podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie to świadczenie realizowane jest przez inny podmiot. Celem tej instytucji nie jest bowiem rzeczywiste wykonanie usługi przez podatnika lecz doprowadzenie do świadczenia takiej usługi przez właściwego wykonawcę. Dlatego też w wymienionych wyżej przepisach prawa krajowego i unijnego jest mowa o tym, że podatnik bierze udział w świadczeniu usług, a nie że świadczy te usługi. Z tego względu do zastosowania tej normy prawnej nie jest istotny rodzaj usługi, jeśli jest ona objęta podatkiem od wartości dodanej, w świadczeniu, której bierze udział podatnik, ponieważ i tak faktycznie usługa świadczona jest przez inny podmiot. Dla celów tego podatku przyjmuje się na podstawie analizowanej normy prawnej swoistą fikcję prawną, że podatnik, który najpierw występuje jako zleceniobiorca, sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy. Z tego względu w piśmiennictwie instytucję tę określa się jako odsprzedaż lub komis usług. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest ona o tyle chybiona, że z wyjaśnień Spółki wynika, iż faktyczną podstawą do refakturowania miało być występowanie przez Spółkę w roli pośrednika oraz świadczenie usługi antyfraudowej ściśle powiązanej z usługą obsługi ruchu telekomunikacyjnego, tak że pierwsza z nich miała charakter pomocniczy, druga zaś główny. Jeżeli chodzi o pozorność postanowień umów zawartych ze spółkami T. i B, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w tej kwestii, wystarczy stwierdzić, że skoro rola Spółki jako pośrednika pomiędzy T., B i E była fikcyjna, oznacza to, iż nie świadczyła ona usługi obsługi ruchu telekomunikacyjnego jako "ogniwo pośrednie". W konsekwencji nie było podstaw do refakturowania tej usługi. Ponadto, w ocenie organów, z którą zgodził się Sąd pierwszej instancji, świadczenie usługi antyfraudowej nie było technicznie związane z usługą obsługi ruchu telekomunikacyjnego. Tym samym były to dwie niezależne od siebie usługi, których łączne wykonywanie nie jest technologicznie konieczne. Ponieważ oceny tej nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, mając na względzie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby przyjąć, że pogląd ten był niezasadny. Tym samym, jako chybioną należy ocenić tę część motywów skargi kasacyjnej, w której pełnomocnik strony wiąże uprawnienie do refakturowania zakwestionowanej usługi ze świadczeniem usług złożonych. Jest to o tyle istotne, że refakturowanie nie ma samodzielnego znaczenia gospodarczego, zawsze jest elementem szerszego zdarzenia, takiego chociażby jak przywołany przez stronę skarżącą najem nieruchomości. Refakturowanie służy bowiem przeniesieniu przez podmiot refakturujący poniesionych kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. Ponadto, jak trafnie zauważyły organy, w przypadku usług złożonych refakturowane są usługi pomocnicze – co w rozpoznawanym przypadku oznaczałoby refakturowanie usługi antyfraudowej, a nie usługi transferu ruchu telekomunikacyjnego. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w treści umów nie zawarto żadnych postanowień dotyczących refakturowania usług. Tymczasem, jeżeli strony chciały wywołać określone skutki podatkowe, powinny były przede wszystkim wyraźnie uregulować refakturowanie w umowach. 3.7. W ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 tej ustawy oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 O.p. pełnomocnik Spółki wytknął również, że organy oraz Sąd pierwszej instancji nie uwzględniły wniosków wynikających z korespondencji pomiędzy spółką A. a Prezesem Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Miało z niej wynikać, że pośredniczenie przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych oraz analiza ruchu telekomunikacyjnego nie wymaga rejestracji w Urzędzie Komunikacji Elektronicznej. Rzecz w tym, że organy dostrzegły, iż w odpowiedzi, na którą powołuje się Spółka, organ stwierdził, że działalność polegająca na analizie ruchu telekomunikacyjnego pod kątem występowania nadużyć telekomunikacyjnych nie mieści się w katalogu usług telekomunikacyjnych i nie wymaga zarejestrowania. Niemniej jednak okoliczność ta nie miała zasadniczego znaczenia dla oceny prawidłowości fakturowania obsługi ruchu telekomunikacyjnego. Ponadto, czego nie odnotowano w skardze kasacyjnej, z pisma tego miało wynikać, że w ocenie Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej usługa antyfraudowa jest świadczeniem odrębnym i niezależnym od obsługi ruchu telekomunikacyjnego (por. s. 21 decyzji DIAS). Dalej pełnomocnik Spółki podniósł, że organy w sposób arbitralny odmówiły przesłuchania B. F., prezesa E. Świadek miał mieć szeroką wiedzę co do współpracy spółek T., B i E. Przy czym miał on zostać przesłuchany na okoliczność "ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu zawartych umów", a nie tylko okoliczność świadczenia usługi monitoringu ruchu. Ponadto jego zeznania miały dotyczyć również usługi zakończenia połączeń w sieciach operatorów wykonywanej w ramach usługi monitoringu ruchu. Ponadto jego przesłuchanie było niezbędne dla wyjaśnienia gospodarczego sensu wszystkich zawartych umów. Zarzut ten jest niezasadny z dwóch względów. Przede wszystkim, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony, z akt sprawy wynika, że teza dowodowa sformułowana we wniosku o przesłuchanie B. F. dotyczyła "ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu zawarcia umowy" (pkt 33 pisma Spółki z 2 grudnia 2012 r.). Natomiast w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pełnomocnik Spółki domagał się przesłuchania świadka "na okoliczność wykazania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych na podstawie Umowy" (s. 5). Tym samym nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organy zniekształciły zgłoszone przez Spółkę tezy dowodowe. W pozostałym zakresie zaznaczyć należy, że organy nie kwestionowały świadczenia przez Spółkę usługi antyfraudowej, której częścią miała być usługa zakończenia połączeń w sieciach operatorów. Tym samym, skoro okoliczność ta została udowodniona na korzyść strony skarżącej, należy zgodzić się z organami oraz Sądem pierwszej instancji, że przeprowadzenie tego dowodu było zbędne w rozumieniu art. 188 O.p. Następnie wskazano, że z zeznań P. W. oraz T. R. – uznanych przez organy za wiarygodne – wynikało, iż Spółka pełniła rolę pośrednika handlowego przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Niemniej jednak powyższe twierdzenia świadków nie znalazły odzwierciedlenia w ustaleniach stanu faktycznego. Innymi słowy, z jednej strony organy dały wiarę świadkom, że zgodnym zamiarem stron było pośredniczenie Spółki przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych, co też wyjaśnia gospodarczy sens transakcji, z drugiej zaś strony organ przyjął – wbrew treści zeznań wskazanych świadków – że usługi te miały charakter pozorny. Stąd też koniecznym było ponowne przesłuchanie tych świadków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten jest o tyle niezasadny, że nie znajduje on odzwierciedlenia w motywach zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zeznania wspomnianych świadków okazały się wiarygodne w zakresie świadczenia usługi antyfraudowej. Natomiast w pozostałym zaś zakresie poddał je krytycznej ocenie, stwierdzając, że na ich podstawie nie można było przyjąć, iż Spółka występowała jako pośrednik, nawet przy uwzględnieniu szerokiego zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Jako bezzasadny należy ocenić również rozpatrywany zarzut w części, w której pełnomocnik Spółki wskazuje, że z opinii eksperckiej D. G. wynika, iż nie ma ograniczeń prawnych "co do liczby przedsiębiorców telekomunikacyjnych mogących być dla siebie wzajemnie podwykonawcami, czy też nadawcami/odbiorcami ruchu (...) Skoro podmioty te wzajemnie uznały, że dany schemat połączeń funkcjonuje prawidłowo". W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie jest to dowód mający potwierdzić wskazane przez stronę okoliczności stanu faktycznego lecz wypowiedź zawierająca ocenę prawną. Innymi słowy jest to dowód co do prawa, a nie co do faktów – a co za tym idzie wskazaną przez Spółkę opinię ekspercką należy traktować na równi z pismem procesowym strony zawierającym jej stanowisko w sprawie. Wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą bowiem do organów, a opinia ekspercka nie może zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego, a jej przedmiotem nie może być kwalifikacja prawna określonych zdarzeń dla celów podatkowych. 3.8. Oceniając zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 O.p. w zw. z art. 200a § 1 tej ustawy, polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy z uwagi na nie przeprowadzenie rozprawy, chociaż jej przedmiotem miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, należy stwierdzić, że nie został on w wystarczającej mierze uzasadniony. Wyjaśnienia strony sprowadzają się bowiem do stwierdzenia, że ustalenia stanu faktycznego były nieprawidłowe. Zdawkowość uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poddanie go merytorycznej kontroli, co wynika z zasady związania skargą kasacyjną, o której jest mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a. 3.9. Z tych samych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 199a § 1 tej ustawy oraz art. 65 § 2 k.c. W tym przypadku uzasadnienie zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że organy nie podjęły wszystkich niezbędnych działań w zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie zgodnego zamiaru stron. Powyższe oznacza, że zarzut ten nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. 3.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. również nie zasługiwał na aprobatę. Zdaniem Spółki, wnioski organów co do pozorności zawartych przez nią umów nie znajdowały oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i były wynikiem ich subiektywnego przekonania. Tymczasem w sprawie wystąpiły obiektywne wątpliwości co do istnienia stosunków prawnych – a co za tym idzie obowiązkiem organów było wystąpienie do sądu powszechnego z odpowiednim powództwem. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Oznacza to, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W tym kontekście istotnym jest zatem, że stronie skarżącej nie udało się wykazać, iż w sprawie wystąpiły obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. Równocześnie, zdaniem organów, dowody zgromadzone w toku postępowania były wyczerpujące i jasno z nich wynikało, że kwestionowane umowy miały charakter pozorny. Tym samym wystąpienie do sądu powszechnego w tym zakresie nie było konieczne, a organ był uprawniony do samodzielnego rozstrzygnięcia kwestii istnienia stosunku prawnego dla potrzeb prowadzonego postępowania. 3.11. Zarzuty naruszenia art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. należy ocenić jako niezasadne, ponieważ miały charakter pochodny względem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, te zaś, jak wyjaśniono powyżej, nie zostały zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.