I FSK 778/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. s.c. J.M., R.M. w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1370/17 w sprawie ze skargi H. s.c. J.M., R.M. w X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz H. s.c. J.M., R.M. w X. kwotę 4965 (słownie: cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. H. spółka cywilna J.M., R.M. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1370/17. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące: marzec i od maja do grudnia 2009 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. W kontekście relacji zawartej w zaskarżonym wyroku należało sprecyzować, że decyzją z dnia 3 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące (oraz za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. - przyp. NSA) w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonych deklaracjach. Z kolei Dyrektor IS w części decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, tj. za miesiące od maja do grudnia 2009 r. oraz uchylił tę decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości za marzec 2009 r. Natomiast za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora UKS i umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie - co w tej części nie było objęte zakresem wniesionej skargi. 2.2. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora IS było uznanie, w odniesieniu do poszczególnych miesięcy objętych zakresem zaskarżenia, że: - Skarżąca (której wspólnicy prowadzili działalność gospodarczą obejmującą transport towarów samochodami ciężarowymi oraz usługi naprawy i obsługi pojazdów mechanicznych) bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z 2 faktur od C. sp. z o.o. w W. (dalej: C.) i 16 faktur od R. w U. (dalej: R.) mających potwierdzać dostawę oleju napędowego; - pierwsza ze spółek została zakupiona na podstawioną osobę i celem jej było wprowadzanie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur; - z kolei druga nie mogła odsprzedać oleju napędowego, gdyż, jak dowiodło postępowanie, nie zakupiła go (co próbowano wykazać) od A. sp. z o.o.; - Strona miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje w których uczestniczyła miały na celu nadużycie. Organ zaznaczył, że nie kwestionował, iż nabycie towarów (oleju napędowego) przez Skarżącą miało miejsce. Jednakże w jego ocenie materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że dostawcą tych towarów nie były wymienione wyżej podmioty. 2.3. Skarżąca w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Domagała się uchylenia decyzji w zaskarżonej części (tzn. dotyczącej miesięcy: marca i od maja do grudnia 2009 r.) Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 394/15, oddalił skargę Strony. W motywach przyjął, że: - z prawidłowo zebranego materiału dowodowego wynikało, iż kontrahenci Skarżącej nie dokonywali dostaw oleju na jej rzecz; - zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - okoliczności ustalone w toku postępowania uzasadniały zastosowanie wobec Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.: dalej: u.p.t.u.); - organy wykazały w sposób jednoznaczny i na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje w których uczestniczyła miały na celu nadużycie. 2.4. Od tego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną formułując w niej zarzuty natury procesowej oraz upatrujące naruszenia przepisów prawa materialnego. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2293/15, uchylił wyrok z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 394/15, i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Z ocen wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny wynikało, że orzekając w dniu 6 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku: - nie dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wymogów określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) w odniesieniu do kwestii tzw. dobrej wiary; - jedynie bardzo ogólnikowo i zarazem łącznie wobec obu spółek wymienionych na spornych fakturach ocenił przyjęty przez organy brak dobrej wiary u Skarżącej w relacjach z tymi podmiotami; - nie dostrzegł, że w badanej sprawie podatkowej istniały przesłanki (tytułem przykładu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał odmienności w odniesieniu do okoliczności faktycznych dotyczących obu spółek), które wymagały przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie należytej staranności Skarżącej odrębnie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji tak z C., jak i z R. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku za niezasadny uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 188 O.p. (motywowany bezzasadną odmową ponownego przesłuchania P. S.). Nadto Sąd ten stwierdził, że: - Skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku zgodności podmiotowej zakwestionowanych faktur z rzeczywistością, chociaż organ nie kwestionował samego w sobie nabycia przez nią towarów (oleju napędowego); - Strona nie zakwestionowała też skutecznie (bo nie przedstawiła żadnego w tej mierze uzasadnienia) dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - wobec takich faktów wyrażone w wymienionych zakresach stanowisko Sądu pierwszej instancji i przyjęta przez niego wykładnia prawa materialnego (które zostały dodatkowo zacytowane w wyroku o sygn. akt I FSK 2293/15 - przyp. NSA) pozostają w rozpoznanej sprawie wiążące. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji (ponownie rozpoznającego sprawę) 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę wskazał na związanie (wynikające z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2293/15. Przyjął, że w tej sytuacji nie mógł pominąć oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku (między innymi co do braku zgodności podmiotowej spornych faktur z rzeczywistością, jako nie podważanych w poprzedniej skardze kasacyjnej), a to oznaczało, że kwestią sporną była już tylko tzw. "należyta staranność" Skarżącej przy transakcjach, które dokumentowały zakwestionowane faktury. W stosunku do tej problematyki Sąd pierwszej instancji podniósł, że: 1) ceny paliw oferowane przez C. były niższe od kilku do kilkunastu groszy niż na stacjach paliw (w niektórych przypadkach nawet o 30 groszy na litrze w stosunku do innych faktur zakupu posiadanych przez Skarżącą); - rzeczywista cena za litr była jeszcze niższa, gdyż cena za litr oferowana przez ten podmiot zawierała w sobie koszt dostawy na posesję do zbiornika klienta; - zakup po cenach niezwykle okazyjnych, poniżej przeciętnych cen transakcyjnych oferowanych na rynku paliw, powinien wzbudzić wątpliwości co do rzetelności tego dostawcy; - R. M. podała, iż zawarła ustną umowę na dostawę paliw, jednak nie pamiętała z kim, a zamówienia były dokonywane drogą telefoniczną, przy czym również i tu nie potrafiła wskazać nazwiska rozmówcy; - olej napędowy od C. dostarczała firma P., której właścicielem był P. S. (oskarżony o posługiwanie się firmą C. w celu zatajenia prowadzenia działalności na własny rachunek, polegającej na odbarwianiu oleju opałowego oraz jego odsprzedaży jako paliwa służącego do napędu pojazdów); - R. M. nie znała nikogo z C. poza P. S., który nie był ani pracownikiem ani przedstawicielem tego podmiotu; - płatności za otrzymany towar następowały w formie gotówki; - przedstawione fakty i dowody w łączności ze sobą świadczyły o tym, iż Skarżąca miała świadomość lub co najmniej przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy z C. miały na celu nadużycie; 2) Strona mogła także co najmniej podejrzewać, że R. nie jest podmiotem rzetelnym; - cena paliw wynikająca z faktur od R. również była niższa niż u innych kontrahentów, niekiedy nawet o 50 gr. na litrze; - z zeznań R. M. wynikało, że zawarła pisemną umowę na dostawę paliw, jednak nie miała pewności czy w czynności tej brał udział R. S. (wiceprezes R.), którego podpis widniał na umowie; - R. S. stwierdził natomiast, że umowy pisemnej nie było; - ponadto R. M. wskazała, że kontakt z R. odbywał się przez A.B. z firmy D., za pośrednictwem którego składała zamówienia na olej napędowy; - wspólniczka Skarżącej podała, że ze spółki R. nie zna nikogo, poza osobą, która podawała się za R. S. w dniu podpisania umowy; - wszystko odbywało się przez pośrednika A. B., który zeznał, że jest dalekim krewnym R. S.; - okoliczności zawierania kontraktów na dostawy paliw były w ocenie Sądu niejasne i wskazywały, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej; - Skarżąca miała szereg obiektywnych przesłanek do tego, aby co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w obrębie podważonych transakcji; - oprócz faktur VAT Strona nie posiadała żadnych innych dokumentów związanych z dostawami oleju napędowego od R. (np. dokumenty przewozowe, WZ); - z powyższych faktów i okoliczności, ocenianych w powiązaniu ze sobą, zwłaszcza przy uwzględnieniu ceny paliwa rażąco odbiegającej od wartości rynkowej, nie realizowania wbrew przepisom płatności przelewem, braku należytego zweryfikowania osoby reprezentującej dostawcę i samej spółki pod kątem legalności działania, Skarżąca co najmniej mogła podejrzewać nierzetelność tego kontrahenta. 3.2. Oprócz przedstawienia stanowiska w zakresie należytej staranności, Sąd pierwszej instancji jako niezasadne ocenił zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz naruszenia przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. W następstwie tego przyjął, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez fragmentaryczne odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego, pominięcie dowodów w postaci: przelewów na rachunek bankowy R.; atestów paliwa; umowy o współpracy nr [...] w zakresie dostawy paliw; decyzji Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki z dnia 21 kwietnia 2009 r., nr [...], udzielającej R. koncesji na obrót paliwami ciekłymi; - zaświadczenia REGON, decyzji NIP-4 oraz wypisu z KRS dotyczących R.; - decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 30 września 2008 r., nr [...], udzielającej C. koncesji na obrót paliwami ciekłymi; - wypisu z KRS dotyczącego C.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek błędnego ustalenia przez organy stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko na dowodach i faktach, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej, dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny dowodów (znajdujących się w aktach sprawy i świadczących o dochowaniu przez Stronę należytej staranności kupieckiej) lub ich pominięcie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie pozbawiające Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Wystąpienia tego rodzaju przesłanek w stosunku do etapu ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji (czyli takich, których nie mógł zbadać Naczelny Sąd Administracyjny przy poprzednim wyrokowaniu) nie stwierdzono. Podobnie w analogicznym zakresie (tj. przy uwzględnieniu okoliczności towarzyszących ponownemu rozpoznaniu sprawy) w niniejszym postępowaniu sądowym Naczelny Sąd Administracyjny nie odnotował podstaw do odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji na podstawie art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna. 5.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, jak słusznie sam zauważył w zaskarżonym wyroku, rozpoznawał sprawę w trybie związania wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2293/15. Mając przy tym na uwadze stanowisko wyrażone przez ten ostatni Sąd, stwierdził, iż w kontrolowanej sprawie podatkowej "wyjaśnienia jedynie wymagało, czy Skarżąca, dochowała czy też nie należytej staranności, przy transakcjach, które dokumentują sporne faktury". Sąd pierwszej instancji powtórzył także za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że nie było sporne i nie mogło być już badane to, że faktury od strony podmiotowej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spostrzeżenia te pozostawały i nadal pozostają aktualne dla dalszego biegu niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania sądowego do oceny pozostawała wyłącznie kwestia zachowania należytej staranności kupieckiej przez Skarżącą, jako przesłanki - wypracowanej w orzecznictwie unijnego Trybunału Sprawiedliwości - umożliwiającej zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo wystąpienia określonych naruszeń w dziedzinie podatku VAT. Natomiast okoliczności dotyczące strony podmiotowej zakwestionowanych faktur - jak wyjaśniono - nie poddawały się już podważeniu. Poczynione więc motywy skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia tego zakresu oceny, jak na przykład sprowadzające się do twierdzenia, iż "w świetle zaprezentowanego materiału dowodowego wynika, że Spółka H. nabywała towary w ilościach ujawnionych w dokumentach sprzedaży od kontrahentów wskazanych na fakturach VAT, stanowiących przedmiot niniejszego postępowania" wykluczone były z ponownej merytorycznej kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał w poprzednim wyroku, że wiążące pozostaje stanowisko o treści zacytowanej z kontrolowanego przez ten Sąd wyroku, iż podmioty ujawnione w zakwestionowanych fakturach (tj. C. i R.) nie dokonały dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącej. W konsekwencji uznać należało, że w sposób zupełnie zbędny (bo z założenia obarczony cechą nieskuteczności) prezentowano w skardze kasacyjnej przeciwstawne uwagi do takiej oceny sądowej. Podobnie, bo wbrew zakazowi płynącemu z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., bezpodstawne okazało się formułowanie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię. We wspomnianym wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2293/15, Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.a. zaprezentowana w kontrolowanym wtedy przez niego wyroku i w kształcie przezeń dodatkowo przytoczonym pozostaje wiążąca. Tym samym wskazane przepisy należało rozumieć tak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 394/15. 5.4. Z kolei o zasadności skargi kasacyjnej przesądziły zarzuty z pkt 5.2 ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia motywowane pominięciem przez Sąd pierwszej instancji części materiału dowodowego oraz przyjęciem ustaleń niezgodnych z treścią zaskarżonej decyzji w warunkach jednoczesnego oddalenia skargi. Wytknięte błędy stanowiły o naruszeniu przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji w swojej ocenie miał na uwadze znajdujące się w aktach podatkowych dokumenty - notabene na które Skarżąca zwracała uwagę w skardze - oraz bazował na wszystkich ustalonych okolicznościach faktycznych towarzyszących operacji gospodarczej w jej całokształcie, nie jest wykluczone, że mógłby dojść do zgoła odmiennych wniosków niż te wyrażone w zaskarżonym wyroku. Skarżąca z tych zupełnie pominiętych przez Sąd przywołała ustalenie organów, że płatności za olej napędowy w odniesieniu do R. były realizowane przelewem bankowym. 5.5. I tak, w zakresie oceny należytej staranności Skarżącej w transakcjach z R. co słusznie podkreśliła ona w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji: Po pierwsze, stwierdził, że "wbrew przepisom płatności nie realizowano przelewem". Tymczasem Dyrektor UKS (str. 11 decyzji) ustalił, iż "powyższe faktury VAT (te dot. R. - przyp. NSA) zostały opłacone w formie przelewów bankowych". Ponadto okoliczność ta wynikała ze znajdującego się w aktach protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego (k.46/3 tom I akt podatkowych), gdzie odnotowano, iż R. M. na dowód tego [że płatności za wszystkie dostawy paliwa udokumentowane fakturami] dokonała przelewami bankowymi okazała wyciągi bankowe dotyczące tych płatności. Po drugie, pominął, zalegające w aktach sprawy w formie kserokopii, szereg dokumentów (k. 45/6-12 tom. I akt podatkowych) nie wyjaśniając zupełnie motywów takiego podejścia, a mianowicie: - decyzję z dnia 21 kwietnia 2009 r. (jej pierwszą stronę) udzielającą R. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 27 kwietnia 2009 r. do dnia 27 kwietnia 2019 r.; - zaświadczenie z dnia 8 sierpnia 2008 r. o numerze identyfikacyjnym REGON; - decyzję z dnia 15 listopada 2006 r. w sprawie nadania NIP; - odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 4 maja 2009 r.; - atesty (tj.: świadectwo analizy nr [...] z dnia 21 maja 2009 r. sporządzone przez X. sp. z o.o., ul. [...]; dokument dotyczący badania oleju napędowego z dnia 21 maja 2009 r. bez nagłówka określającego wykonawcę badania; sprawozdanie z badań [...] z dnia 21 maja 2009 r. sporządzone przez X. sp. z o.o. [...] - zob. k. 46/3 i 46/6-8). Kserokopie wszystkich wymienionych dokumentów stanowiły zaś materiał dowodowy sprawy podatkowej. Okoliczność ich istnienia i znaczenia dla kwestii dobrej wiary uczyniono bowiem przedmiotem wypowiedzi Dyrektora UKS (str. 25 decyzji) oraz częściowo Dyrektora IS (str. 12 decyzji). Jednak Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie dostrzegł tego i tym samym nie wziął pod rozwagę znacznej części okoliczności faktycznych, które winny stanowić podstawę do wyrażenia finalnej oceny należytej staranności w zakresie relacji Skarżącej z R. W odniesieniu zaś do atestów pominął zarazem znaczenie tego rodzaju dokumentów w odniesieniu do problematyki staranności kupieckiej (powinnych zachowań) na co już wielokrotnie zwracano uwagę w wypracowanym w tym zakresie orzecznictwie sądowym (w przedmiocie roli takowych dokumentów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się przykładowo w wyrokach z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 105/15 i z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 533/16). Po trzecie, wskazał, że oprócz faktur VAT Skarżąca nie była w posiadaniu żadnych innych dokumentów związanych z dostawami oleju napędowego od R. np. dokumentów przewozowych, WZ (str. 19). Takie stwierdzenie mijało się jednak z ustaleniem organów, gdyż według nich Skarżąca przedłożyła chociażby, atesty do trzech faktur (jak to ujął Dyrektor UKS - str. 25 jego decyzji), pisemną umowę o współpracy z R., czy wyciągi bankowe uwidaczniające realizację płatności przelewami. Po czwarte, stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby podjęcie przez "niego" (powinno być "nią" - przyp. NSA) jakichkolwiek obiektywnych działań pozwalających "mu" (powinno być "jej" - przyp. NSA) na weryfikację swych kontrahentów, a tym samym ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej (str.16 i 17). Natomiast Strona przedłożyła kserokopie wymienionych wyżej dokumentów, a Sąd pierwszej instancji nie ocenił ich wagi dla kontrolowanej sprawy podatkowej. Po piąte, wskazał, że Strona miała szereg obiektywnych przesłanek ku temu, aby co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z kwestionowanymi transakcjami (str. 19). Jednakże temu wskazaniu nie towarzyszyło wymienienie przez Sąd, choćby hasłowe, tych "szeregu" przesłanek o tym świadczących. 5.6. Z kolei, w zakresie zbadania legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie należytej staranności Skarżącej w transakcjach z C., Sąd pierwszej instancji: Po pierwsze, pominął, zalegające w aktach sprawy w formie kserokopii, dokumenty (k. 53/4-11, tom II akt podatkowych), a mianowicie: - decyzję z dnia 30 września 2008 r. udzielającą C. koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 1 października 2008 r. do dnia 1 października 2018 r.; - odpis aktualnego KRS z dnia 25 listopada 2008 r. z rejestru przedsiębiorców. Kserokopie tych dokumentów stanowiły materiał dowodowy sprawy podatkowej. Również i w tym przypadku okoliczność ich istnienia i znaczenia dla przesłanki dobrej wiary była przedmiotem wypowiedzi Dyrektora UKS (str. 24) oraz Dyrektora IS (str. 12 decyzji). Jednak Sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dostrzegł tego elementu i w konsekwencji tak działając pominął pewną część okoliczności faktycznych, które należało rozważyć przy formułowaniu finalnej oceny należytej staranności w zakresie relacji Strony z C. Po drugie, wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby podjęcie przez "niego" (powinno być "nią" - przyp. NSA) jakichkolwiek obiektywnych działań pozwalających "mu" (powinno być "jej" - przyp. NSA) na weryfikacje swych kontrahentów, a tym samym ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej (str. 16 i 17). Natomiast Strona przedłożyła kserokopie wymienionych wyżej dokumentów, a Sąd pierwszej instancji nie ocenił ich wagi dla kontrolowanej sprawy podatkowej. 5.7. Omówione w poprzednim punkcie mankamenty towarzyszące procesowi kontroli legalności decyzji Dyrektora IS obrazują ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku jako bazującą na jedynie wybranych okolicznościach faktycznych, a w odniesieniu do R. dodatkowo na okoliczności faktycznej nie wynikającej z treści zaskarżonej decyzji i zebranego materiału dowodowego sprawy. Pominięcie w procesie myślowym pewnych elementów sprawy bądź przyjęcie określonego elementu inaczej niż wynika to z niekwestionowanych przez sąd ustaleń organów oznacza, iż jego wnioski mogą być obarczone błędem. W okolicznościach badanej sprawy tak mogło się zdarzyć, gdyż Sąd pierwszej instancji przyjął niepełną i zarazem (w odniesieniu do R.) wadliwą podstawę faktyczną swoich wnioskowań ocennych. Słusznie zatem autor skargi kasacyjnej wskazywał na uchybienia Sądu w sposobie uzasadnienia wyroku, jak i jego jakości. Obciążone licznymi wadami uzasadnienie nie pozwalało więc uznać, że odzwierciedlony w nim sposób dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji uprawniał go do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Ocena zasadności podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej motywów zmierzających do wykazania, że Skarżąca uczyniła zadość przesłance zachowania należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, bez uprzedniego wyrażenia właściwego - a tym samym odpowiedniego do dowodowego charakteru sprawy - stanowiska przez Sąd pierwszej instancji w ramach wykonania dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., była niemożliwa. W zaskarżonym wyroku zabrakło w tej mierze pełnej (bo uwzględniającej podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji) płaszczyzny porównawczej. Taki zaś stan wymagałby od Naczelnego Sądu Administracyjnego konfrontowania twierdzeń Skarżącej zamiast bezpośrednio z zaskarżonym wyrokiem poddawanym jego ocenie, zasadniczo z treścią decyzji. Tymczasem decyzję (w aspekcie spornym) najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. O tym, czy zaskarżona decyzja naruszała albo nie naruszała prawa w odniesieniu do kwestii należytej staranności Skarżącej powinien najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji dając temu właściwy wyraz w swoim uzasadnieniu, które powinno umożliwić poznanie i prześledzenie całego toku rozumowania tego Sądu, zwłaszcza w relacji do treści zawartej w zaskarżonej decyzji, zgromadzonego materiału dowodowego oraz podnoszonych przez Skarżącą zarzutów. Sąd pierwszej instancji powinien szczegółowo wyjaśnić powody, dla których argumenty jednej ze stron uznał za zasadne (prawidłowe), zaś argumenty drugiej ocenił jako bezzasadne, czy nieistotne. Skarżąca wnosiła przecież skargę z tego właśnie powodu, że nie zgadzała się ze skierowanym do niej rozstrzygnięciem organu - w realiach sprawy mogła i kwestionowała przede wszystkim prawidłowość stanowiska Dyrektora IS w zakresie należytej staranności Skarżącej (zob. str. 5 skargi do Sądu pierwszej instancji) zajętego w zaskarżonej decyzji, odwołując się przy tym do dowodów i niewłaściwych jej zdaniem ocen wywiedzionych przez ten organ. 5.8. W świetle powyższych uwag wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić i sprawę przekazać jeszcze raz do ponownego rozpoznania celem powtórnej, wolnej od wykazanych w niniejszym orzeczeniu wad, oceny dobrej wiary Skarżącej w obrocie gospodarczym z R. oraz C. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę po raz trzeci powinien wziąć pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2293/15, jak i wskazania oraz oceny prawne poczynione w niniejszym orzeczeniu. 5.9. W tej sytuacji za przedwczesną należało uznać możliwość wypowiedzenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny w płaszczyźnie zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można będzie przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego. 5.10. Z kolei załączone do skargi kasacyjnej kopie dokumentów nie mogły być przedmiotem merytorycznej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie wnosił bowiem, aby Sąd rozważył dopuszczenie tego materiału jako dowodu z dokumentów, a jedynie aby włączono je do akt sprawy. 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.12. Natomiast w zakresie orzeczenia co do kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożono po dniu 26 października 2016 r., a sporządził ją i wniósł w imieniu Skarżącej radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, aczkolwiek występował już i reprezentował Stronę w niniejszej sprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z pierwszą skargą kasacyjną; - należny wpis na obecnym etapie postępowania uiszczono w kwocie 815 zł, a wcześniej poniesiono wydatek 100 zł z tytułu opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczany na wniosek oraz 17 zł od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa w tym postępowaniu kasacyjnym; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się ten sam pełnomocnik Skarżącej co poprzednio (zastępowany tym samym pełnomocnikiem substytucyjnym co poprzednio), a Sąd niniejszym wyrokiem uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz koszty sądowe (wpis i opłaty kancelaryjne); wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Jednocześnie zgodnie z art. 207 § 2 P.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 powołanego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 5.400 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, dokonując jednak ich miarkowania z powodu występowania tożsamego pełnomocnika Skarżącego w niniejszym postępowaniu i w poprzednim postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z tego powodu nakład pracy niezbędny do przygotowania się do tej sprawy oraz wyrażenia w niej stanowiska był mniejszy i dlatego zasadnym stało się zastosowanie wyliczenia wysokości kosztów w taki sposób, jakby w drugiej instancji prowadził sprawę ten sam radca prawny. Podejście tego rodzaju prowadziło do usprawiedliwionego okolicznościami zasądzenia zwrotu kosztów częściowo obniżonych do wysokości 4.965 zł.