II FSK 1281/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1067/17 w sprawie ze skargi T. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-3.4011.75.2017.4.AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1067/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd I instancji) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) uwzględnił skargę T. L. (dalej: skarżący, strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 30 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB2-3.4011.75.2017.4.AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o: 1/ jego uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o jego uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, 2/ na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3/ o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na zapytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ oraz strona wyrazili zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (pisma - odpowiednio - z 24 czerwca 2020 r. i z 8 lipca 2020 r.). Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 22 ust. 6c w zw. z art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: updof) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania wynikającą z przyjęcia, że nabycie przez wspólnika likwidowanej spółki z o.o. udziału w nieruchomości jako majątku pozostałego po likwidacji tej spółki ma charakter odpłatny a w konsekwencji skarżący zbywając, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło jego nabycie, 50% udział w nieruchomości, którą nabył jako majątek likwidowanej spółki z o.o., może pomniejszyć przychód ze sprzedaży tego udziału o wartość tego udziału określoną w sprawozdaniu likwidacyjnym, jako wartość rynkową, nabytych praw zgodnie z art. 22 ust. 6c updof, podczas gdy w ocenie organu nabycie takie ma charakter nieodpłatny, gdyż skarżący nie poniósł wydatku na nabycie udziału w nieruchomości kosztem swego majątku i przychód ze sprzedaży tego udziału powinien pomniejszyć jedynie o udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania w oparciu o art. 22 ust. 6d updof; - art. 22 ust. 6d updof poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ww. przepisu w konsekwencji przyjęcia, że nabycie przez wspólnika likwidowanej spółki z o.o. udziału w nieruchomości jako majątku pozostałego po likwidacji tej spółki ma charakter odpłatny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz przekonując o bezzasadności podniesionych zarzutów wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (tak wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018 r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II OSK 1232/16). Zważywszy na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść motywów wyroku do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych, albowiem w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., i do uzasadnienia wyroku znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Przechodząc zatem do rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne. Spór dotyczy tego, czy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nabycie przez wspólnika likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziału w nieruchomości jako majątku pozostałego po likwidacji tej spółki ma charakter odpłatny czy charakter nieodpłatny w rozumieniu przepisów art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c i ust. 6d updof. W konsekwencji, czy skarżący zbywając, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło jego nabycie, 50% udział w nieruchomości, którą nabył jako majątek Spółki (likwidowanej spółki z o.o.), może pomniejszyć przychód ze sprzedaży tego udziału o wartość tego udziału określoną w sprawozdaniu likwidacyjnym, jako wartość zbywczą/rynkową, nabytych praw (art. 22 ust. 6c updof), czy też przyjmując, że nabycie takie ma charakter nieodpłatny przychód ze sprzedaży tego udziału może pomniejszyć jedynie o udokumentowane nakłady, które zwiększały wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6d updof). Strona skarżąca wskazała na odpłatny charakter nabycia udziału w nieruchomości. Z kolei organ uznał, że nabycie to miało charakter nieodpłatny, gdyż nie poniosła ona wydatku na nabycie udziału w nieruchomości kosztem swego majątku. Zdaniem Sądu kasacyjnego w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącemu. Uzasadnienie tego stanowiska wymaga w pierwszej kolejności omówienia istotnych - z punkty widzenia analizowanej materii - norm prawnych. Według art. 30e ust. 2 updof podstawą obliczenia podatku, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zatem, jak zapisano -przedmiotowe koszty należy ustalić w sposób określony w art. 22 ust. 6c albo ust. 6d updof Z brzmienia art. 22 ust. 6c updof wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Według art. 22 ust. 6d updof za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęto do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W świetle treści przytoczonych przepisów uprawniony jest więc wniosek, że art. 22 ust. 6c updof ma zastosowanie wówczas, gdy zbywane nieruchomości i prawa majątkowe zbywca nabył w sposób odpłatny, zaś art. 22 ust. 6d updof gdy nieruchomości te i prawa majątkowe nabył w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób. Zatem, to sposób nabycia udziałów (tu: w nieruchomości) ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku określenia zobowiązania podatkowego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (obok kwestii właściwego ustalenia wysokości przychodu - która w tej sprawie nie jest objęta sporem). Skarżący w treści wniosku wyjaśnił, że przedmiotowy udział nabył w wyniku likwidacji spółki z o.o., której był udziałowcem. W tym stanie rzeczy, prawidłowo strona skarżąca, jak i WSA przyjęli, że rozważanie kwestii kosztów nabycia udziału w nieruchomości wymaga odwołania się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm. – dalej: k.s.h.), jako dotyczących likwidacji spółki (tak też wyrok NSA z 14 października 2015 r. II FSK 1988/13). Okoliczność ta, choć istotna została przez organ zlekceważona, a przepisy tej ustawy przy analizie spornego zagadnienia pominięte. Tymczasem, należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 281 k.s.h. likwidatorzy sporządzają bilans otwarcia likwidacji, który składają zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia (§ 1). Do bilansu likwidacyjnego należy przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej (§ 3). Po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli likwidowanej spółki kolejnym obowiązkiem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku (sprawozdania likwidacyjnego). Obowiązek sporządzenia takiego sprawozdania wynika jednoznacznie z treści art. 288 k.s.h. W skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny, z którego wynika tzw. "kwota likwidacyjna" (wyrażona w pieniądzu część wartości majątku spółki, który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego). Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników w stosunku do spółki, jednocześnie stanowi zobowiązanie spółki względem wspólników. Zgodnie z treścią art. 286 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (§ 1). Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku (§ 2 i 3). Świadczenie co do zasady jest wypłacane w gotówce, jednak nie ma przeszkód, aby rozliczenie między wspólnikami nastąpiło poprzez podział składników majątku. W tym drugim przypadku za koszt uzyskania składników majątku należy uznać wartość ww. wierzytelności. Stanowi ona bowiem swoistego rodzaju "cenę", płaconą przez wspólnika za składnik majątku. Realizując swoje prawo do wierzytelności, wspólnik otrzymuje prawo własności składników majątku (w niniejszej sprawie udziały we własności nieruchomości i w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu). Wskutek otrzymania składnik majątku wierzytelność wspólnika względem spółki wygasa. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, by wspólnik otrzymywał od spółki nieodpłatne świadczenie. Trafnie Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku podkreślił, że z treści wniosku wynika, że po zakończeniu postępowania likwidacyjnego pozostał wyrażony w pieniądzu majątek Spółki, który podlega podziałowi między wspólników. To oznacza, że w takim przypadku wspólnicy Spółki, w tym strona, posiadają wierzytelność o wypłatę tej kwoty. Zaspokojenie tej wierzytelności, jak w tej sprawie, może nastąpić poprzez wydanie pozostałego majątku w naturze, także w postaci nieruchomości lub praw majątkowych. W sporządzonym w związku z likwidacją Spółki bilansie otwarcia likwidacji określana jest wartość majątku Spółki, w tym nieruchomości i praw majątkowych (wartość zbywcza). Otrzymane przez wspólników w wyniku likwidacji Spółki własność nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntu oznacza otrzymanie przez wspólników kwoty stanowiącej równowartość wierzytelności wspólników z tytułu podziału kwoty likwidacyjnej. Wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom spółki nie stanowi czynności nieodpłatnej. W konsekwencji, jako udokumentowany koszt nabycia przez wspólników udziału w tej nieruchomości (tj. udziału we własności budynku i prawie użytkowania wieczystego gruntu), o którym mowa w art. 22 ust. 6c updof, należy przyjąć określoną w bilansie likwidacyjnym wartość otrzymanych przez wspólników udziałów we własności budynku i prawie użytkowania wieczystego gruntu (wartość zbywcza). Jest to bowiem jedyna wartość jaka może być uznana za wartość wierzytelności przysługującej wspólnikom z tytułu "kwoty likwidacyjnej". W świetle powyższych uwag na aprobatę zasługuje stanowisko strony skarżącej wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nabycie przez wspólnika likwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziału w nieruchomości jako majątku pozostałego po likwidacji tej spółki w rozumieniu przepisów art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6 c i ust. 6d updof ma charakter odpłatny, natomiast kosztem uzyskania przychodu przy zbyciu nabytego w ten sposób udziału w nieruchomości jest określona w sprawozdaniu likwidacyjnym i wyrażona w pieniądzu kwota, stanowiąca równowartość zbywczą części majątku likwidowanej spółki (nieruchomości), który pozostaje po zakończeniu postępowania likwidacyjnego, w części przypadającej na wspólnika, dokonującego zbycia nieruchomości. Z tych wszystkich względów, uznając podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty za pozbawione uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 § 3 p.p.s.a.