III SA/Łd 970/17

Dnia 5 stycznia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2018 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia (...)., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego - Skarbowego w Ł. z dnia (...) w przedmiocie wymierzenia Ax Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. kary pieniężnej w wysokości 72 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie: ENERGY HOT FUN nr (...), HOT FUN nr (...), ENERGY HOT FUN nr (...), SUPER GAME nr (...), HOT SPOT nr (...), HOT SPOT nr (...) poza kasynem gry. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W dniu 18 lipca 2016 r. w lokalu o nazwie: Bx ul. Ay 8, (...) Ł., funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili czynności kontrolne z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Eksperymenty przeprowadzono w trybie rzeczywistym urządzenia, wszystkie urządzenia były czynne i dostępne dla graczy. Przedmiotowe urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji oraz nie były zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperymenty kolejno na każdym z sześciu automatów, w trakcie których ustalono komercyjny charakter i losowość gier. Po przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr 362000-UDZR.756.64.2016 z dnia 19 lipca 2016 r., w którym kontrolujący opisali przeprowadzone eksperymenty na sześciu automatach do gier. Przeprowadzone gry próbne na ww. automatach potwierdziły, iż gry prowadzone na ww. urządzeniach są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w grach bowiem występował element losowości, ponieważ grający naciskając klawisz START nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie monitora, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużanie gry bez konieczności wpłat stawki za udział w grze. Automaty wypłacały również pieniądze. Przedmiotowe automaty zostały zatrzymane za pokwitowaniem i oklejone zamknięciami typu VOID Urzędu Celnego II w Ł.. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 roku wszczął z urzędu wobec Ax Sp. z o.o. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na automatach do gier w lokalu Bx, mieszczącym się przy ul. Ay 8 w Ł.. Decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył karę pieniężną w wysokości 72 000 zł w związku z urządzaniem gier poza kasynem gry na sześciu automatach do gier: ENERGY HOT FUN nr (...), HOT FUN nr (...), ENERGY HOT FUN nr (...), SUPER GAME nr (...), HOT SPOT nr (...) oraz HOT SPOT nr (...). W odwołaniu pełnomocnik strony zaskarżył przedmiotową decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejący w dacie orzekania przepis prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu; - art. 130 § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie postanowienia (odmawiającego wyłączenia funkcjonariusza z udziału w prowadzonym postępowaniu), mimo ustawowego obowiązku doręczenia wszelkich pism, - art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 179 § 2 i 3, art. 123, art. 188 oraz art. 126 tej ustawy, poprzez niewydanie na wniosek pełnomocnika odpisu/kserokopii z akt sprawy protokołu przesłuchania świadka, włączonego do materiału dowodowego prowadzonego postępowania i niewydania w tej kwestii postanowienia odmawiającego wydania kopii dokumentów z akt sprawy oraz uniemożliwienie skorzystania przez stronę z instancji odwoławczej (zażalenia), co narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, a także uniemożliwia złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych, - art. 8 w związku z art. 1 pkt 11) dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia opartego o przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznany został wprost za przepis techniczny, wobec czego nie może być stosowany w polskim systemie prawnym w żadnym postępowaniu krajowym, - art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych, poprzez niezastosowanie go w sprawie, mimo że mocą tego przepisu to nie organ celno-skarbowy, lecz tylko Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu tej ustawy. W ocenie Pełnomocnika organ podatkowy rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji oparł o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który w chwili orzekania decyzji nie obowiązywał już w systemie prawa, bowiem został zmieniony w części dotyczącej wysokości kary pieniężnej wymierzanej za urządzanie gry na automacie z kwoty 12.000 zł na kwotę 100.000 zł od każdego automatu. Zmiana zaszła również w zakresie przesłanek przedmiotowych, bowiem wcześniej kara dotyczyła urządzającego grę na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2), obecnie kara dotyczy urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonywania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1). Organ wydając decyzję nie określił przy tym, że wydając swoje orzeczenie oparł się o ustawę w brzmieniu poprzednim, nie wskazał żadnego prawnego uzasadnienia, pozwalającego mu zastosować przepisy nieobowiązujące, gdyż zmienione. Powyższe - w ocenie pełnomocnika - jest sprzeczne z art. 7 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W dalszej części odwołania pełnomocnik zarzuca organowi podatkowemu, że działania organu, w tym również sposób działania funkcjonariusza Pani A. R. nakierowane były na wydanie szybkiej decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania, w sytuacji gdy strona nie miała jeszcze możliwości złożenia wniosków dowodowych, przedstawienia swoich twierdzeń, zgłoszenia zarzutów. Powyższe działanie budzi poważne zastrzeżenia, co do bezstronności organu podatkowego, profesjonalizmu w zakresie jego działania, jak również narusza szereg przepisów Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik pismem z dnia 24 lutego 2017 r. złożył wniosek o wyłączenie ww. funkcjonariusza z uwagi na jego brak bezstronności. Mimo to organ I instancji nie rozpoznał złożonego wniosku (Strona nie otrzymała postanowienia odmawiającego wyłączenia funkcjonariusza, które winno być rozpoznane i doręczone jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie) i jednocześnie rozpoznał merytorycznie sprawę wydając w dniu (...) decyzję w sprawie. Decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji przywołał treść przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych dotyczące warunków urządzania i zasad prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach mające w sprawie zastosowanie i wskazał, że w wyniku eksperymentów przeprowadzonych na sześciu urządzeniach do gry znajdujących się w lokalu Bx przy ul. Ay 8 w Ł. stwierdzono, że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. W grach występował element losowości, ponieważ grający dotykając na ekranie pole START nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie monitora, których ułożenie było zależne tylko od urządzenia. Wynik rozegranych gier zależny był tylko i wyłącznie od przypadku (od mechanizmu urządzenia). Ponadto w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, ponadto wygraną punktową można było równie zamienić na wygraną pieniężną. Mając na uwadze przeprowadzone eksperymenty na ww. urządzeniach kontrolujący stwierdzili, że przeprowadzone gry są grami na automatach, których gra zawiera element losowy i są to gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Z kolei z protokołu oględzin zakwestionowanych automatów (protokół z dnia 18 lipca 2016 r.) wynika, że wszystkie automaty na panelu posiadają napis z danymi podmiotu: Ax Sp. z o.o., ul. By 62/12/2, (...) W., NIP (...), KRS (...). Natomiast z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr (...) z dnia 30 czerwca 2016 r. zawartej między Ax Sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu J. A. zwaną dzierżawcą, a Bx Sp. z o.o. zwaną wydzierżawiającym wynika, że wydzierżawiający zobowiązuje się wydzierżawić na potrzeby dzierżawcy powierzchnię ... m2 w lokalu użytkowym Bx, ul. Ay 8, (...) Ł.. Pani D. G. obsługa lokalu Bx znajdującego się przy ul. Ay 8 potwierdziła, że w lokalu znajdują się automaty do prowadzenia gier: "automaty same wypłacają wygrane, słychać jak sypia się "piątki". My wygranych nie wypłacamy. Jak brakuje pieniędzy w automacie to mamy takie karteczki z namiarami do serwisu i dajemy je klientom i oni kontaktują się z kimś z serwisu" (protokół przesłuchania z dnia 18 października 2016 r.). W aktach sprawy znajduje się również opinia biegłego sądowego mgr inż. R. R. dotycząca sprawy sygn. akt RKS 530/2016, której przedmiotem było stwierdzenie czy badane urządzenia, będące przedmiotem niniejszego postępowania spełniają kryteria automatów do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. i podlegają przepisom ww. ustawy. Przeprowadzona ekspertyza automatów wykazała, że badane urządzenia służą do celów komercyjnych, gdyż warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier. Na ww. urządzeniach rozgrywane były gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W konsekwencji biegły uznał, że gry rozgrywane na badanych urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że lokal Bx mieszczący się przy ul. Ay 8 w Ł. należący do Bx Sp. z o.o., który Ax Sp. z o.o. wykorzystywała do prowadzenia gier na automatach, nie jest kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o grach hazardowych. Ocena właściwości automatu lub urządzenia do gier w kontekście spełnienia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych może być przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych na podstawie posiadanego przez nich uprawnienia do przeprowadzenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu, uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Na podstawie ww. przepisu ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Z kolei w zakresie uznania Ax Sp. z o.o. za podmiot "urządzający gry" zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych należy stwierdzić, że dla zrealizowania zamierzenia - działalności w zakresie gier na automatach dojść może do zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmiot, który tylko w jakimś zakresie uczestniczy, objęty jest dyspozycją art. 89 ust. 1 ww. ustawy jako "urządzający gry". Pojęcie to służy identyfikacji sprawcy naruszenia i prowadzi do wniosku, że podmiotem wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest (każda osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), która urządza grę na automatach niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Podkreślić w tym miejscu należy, że urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych ma charakter działalności gospodarczej regulowanej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. W przypadku gry na automatach zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi "kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier". Z kolei w myśl art. 74 pkt 5 ww. ustawy "stawka podatku od gier wynosi dla gry na automacie 50 %". Podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju pokera (art. 71 ust. 1 tej ustawy). Organ wskazał, że za w pełni zasadne i prawidłowe należy uznać poczynione ustalenie, że strona została uznana za urządzającego gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Za taką kwalifikacją przemawia okoliczność, że Ax Sp. z o.o. jest dysponentem wszystkich sześciu zakwestionowanych automatów do gier: ENERGY HOT FUN nr (...), HOT FUN nr (...), ENERGY HOT FUN nr (...), SUPER GAME nr (...), HOT SPOT nr (...) oraz HOT SPOT nr (...), bowiem na panelu każdego urządzenia znajduje się naklejka z danymi podmiotu: Ax Sp. z o.o., ul. By 62/12/2, (...) W., NIP (...), KRS (...) (protokół oględzin zakwestionowanych automatów z dnia 18 lipca 2016 roku) oraz treść umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr (...) z dnia 30 czerwca 2016 r. zawartej między Ax Sp. z o.o. a Bx Sp. z o.o. na dzierżawę powierzchni w lokalu użytkowym Bx znajdującym się przy ul. Ay 8 w Ł.. Odnosząc się do zarzutu strony, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz w związku z art. 7 Konstytucji RP, bowiem wydał on decyzję w oparciu o nieistniejący w dacie orzekania przepis prawa i wniosku o umorzenie prowadzonego postępowania, gdyż - w jego ocenie - postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej Ax Sp. z o.o. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry prowadzone było w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych w ich brzmieniu na dzień kontroli z dnia 18 lipca 2016 r. (przepisy obecnie nieobowiązujące), nie zaś w oparciu o przepis art. 89 tej ustawy wprowadzony znowelizowaną ustawą obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2017 r. – organ wskazał, iż zgodnie z zasadą praworządności ustanowioną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie prawa to działanie na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dniu wydawania decyzji administracyjnej. Zasada praworządności nakłada zatem na organy orzekające obowiązek ustalenia mocy wiążącej przepisu prawa w dniu wydania decyzji. Po ustaleniu mocy obowiązującej przepisu prawa, organy podejmują czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, do którego zastosowany zostanie przepis obowiązujący w dniu orzekania. Z zasady praworządności wynika bowiem, że organy administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym zobowiązane są stosować przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji. Od tej reguły mogą zostać wprowadzone odstępstwa przepisami przejściowymi. Ponadto organ wskazał, że ustawą z dnia 13 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 88) o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ustawodawca wprowadził szereg zmian do ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w tym w zakresie nowej definicji urządzającego gry hazardowe oraz wysokości kary pieniężnej za nielegalne urządzanie gier hazardowych. Nowa ustawa o grach hazardowych zgodnie z art. 12 ustawy zmieniającej weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 17 w zakresie art. 15f ust. 5 i art. 15g oraz pkt 67 w zakresie art. 89 ust. 1 pkt 5 i 7, które weszły w życie z dniem 1 lipca 2017 r. Niniejsze postępowanie prowadzone jest w zakresie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry przez podmiot nieposiadający koncesji lub zezwolenia na prowadzenie kasyna gry oraz nieposiadający wymaganej rejestracji automatów do gry, podmiot o którym mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że całe zdarzenie, tj. urządzanie przez Ax Sp. z o.o. gier na automatach poza kasynem gry, jak również wszczęcie postępowania administracyjnego w zakresie wymierzenia stronie kary pieniężnej miało miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów ustawy o grach hazardowych. Zatem zdarzenia te wystąpiły pod rządami ustawy obowiązującej do dnia 31 marca 2017 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada lex retro non agit (zasady niedziałania prawa wstecz) wywodzona z art. 2 Konstytucji, stanowi istotny element zasady zaufania obywateli do państwa. Zasada niedziałania prawa wstecz polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji zaistniałych przed wejściem ich w życie. Odstępstwo od tej zasady dopuszczalne jest wtedy, gdy jest to konieczne w celu realizacji wartości konstytucyjnej, ocenionej jako ważniejsza od wartości chronionej zakazem retroakcji, a także jeżeli przemawia za tym konieczność realizacji innej zasady konstytucyjnej, a realizacja tej zasady nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa (vide wyroki TK z dnia 5 listopada 2002 r., sygn. akt P 7/01 oraz z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt SK 45/04). Należy zauważyć, że orzecznictwie oraz w doktrynie tego typu kary pieniężne traktuje się jako formy odpowiedzialności administracyjnej za czyny, które nazywane są deliktami administracyjnymi. Są to sankcje administracyjne o charakterze represyjnym, grożące za naruszenie zakazów wynikających z przepisów prawa administracyjnego, mające dyscyplinować adresatów norm prawnych w kierunku przestrzegania prawa. Jednocześnie przyjmuje się, że wymierzenie kary pieniężnej za naruszenie prawa, popełnione przed wejściem w życie ustawy określającej wysokość kary, stanowiłoby naruszenie art. 2 Konstytucji, w sytuacji gdy kara pieniężna jest surowsza od sankcji, którą określały przepisy obowiązujące w chwili naruszenia prawa. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt P 43/07 Trybunał potwierdził, że w art. 42 ust. 1 Konstytucji, w którym wyrażono fundamentalne zasady prawa represyjnego powinny one mieć odpowiednie zastosowanie również i w innych postępowaniach o charakterze represyjnym, które nie są wprost utożsamiane z postępowaniem karnym. Bez wątpienia zasadą taką jest zakaz wstecznego działania ustawy wprowadzającej lub zaostrzającej odpowiedzialność karną - lex severior retro non agit - prawo surowsze nie działa wstecz (vide wyroki: Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 4 lipca 2002 r., sygn. akt P 12/01 oraz z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt SK 22/02). Zasada nullum crimen sine lege - (nie ma przestępstwa bez ustawy) jest szczególnym ujęciem zasady lex retro non agit, dlatego że u jej podstaw znajduje się także wprowadzenie dla obywatela gwarancji, że przepisy określające skutki prawne jego działania, obowiązujące w momencie podejmowania tegoż, nie ulegną później zmianie. Chodzi tu o zagwarantowanie obywatelowi, że podjęte przez niego działanie nie jest karalne, a jeżeli tak, to zagrożone jest dokładnie określoną karą. Ustawodawca nakazał zatem stosowanie starych przepisów do oceny skutków zdarzeń, które w pełni wystąpiły pod rządami przepisów wcześniej obowiązujących. Powyższe stanowisko potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt P 43/07 stwierdzając: "niewątpliwe nie może funkcjonować przepis, który nakazuje - w wypadku, gdy odpowiednie normy naruszono w czasie obowiązywania sankcji mniej uciążliwej - stosować wprowadzoną później surowszą sankcję." Ponadto skoro karze pieniężnej przypisuje się przede wszystkim funkcję prewencyjną, to należy pamiętać, że dopuszczenie stosowania w tej dziedzinie norm odnoszących się do sytuacji zaszłych przed momentem ich wejścia w życie (norm retroaktywnych) uniemożliwia adresatom świadome zastosowanie się do ich dyspozycji w przeszłości. Natomiast naruszenie przepisów o grach hazardowych miało charakter jednorazowy, ograniczony czasowo i miejscowo, a więc było to zdarzenie o charakterze zamkniętym, zakończone przed wejściem w życie nowych przepisów. Zatem skutki prawne zdarzenia prawnego, tj. urządzania przez stronę nielegalnie gier na automatach poza kasynem gry podlegają ocenie w świetle przepisów prawa materialnego obowiązujących w chwili zajścia zdarzenia. W znowelizowanej ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono krąg podmiotów podlegających karze w związku z urządzeniem gier hazardowych poza kasynem gry, i zgodnie z art. 89 ust. 1 są to podmioty: pkt 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; pkt 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; pkt 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; pkt 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; pkt 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; pkt 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; pkt 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; pkt 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. Jednocześnie w art. 89 ust. 4 tej ustawy ustawodawca ustalił wysokość kary wymierzanej wobec poszczególnych podmiotów wymienionych w ust. 1 tego przepisu, w tym wobec urządzającego gry hazardowe w zakresie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w wysokości 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a). Należy zatem zauważyć, że górny pułap kary pieniężnej nakładanej na podstawie wcześniej obowiązującego art. 89 ust. 2 pkt 2 przedmiotowej ustawy wynosił 12.000 zł od każdego automatu, a zgodnie z ustawa wprowadzoną z dniem 1 kwietnia 2017 r. 100.000 zł od każdego automatu. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sankcjami o charakterze pieniężnym opartymi na dwóch zasadach: określoności czynów zabronionych pod groźbą kary oraz na zakazie wstecznego działania ustawy wprowadzającej lub zaostrzającej odpowiedzialność kamą za delikt administracyjny. Należy zatem stwierdzić, że do postępowań wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia nowych przepisów ustawy, tj. przed dniem 1 kwietnia 2017 r. w zakresie wymierzania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry należy stosować przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Wobec powyższego kierując się zasadą wynikającą z art. 7 Konstytucji, organ I instancji prawidłowo oparł rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji o przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. i nie doprowadził do pogorszenia się sytuacji Ax Sp. z o.o., na którą została nałożona kara pieniężna za urządzanie gier poza kasynem gry na sześciu automatach do gier. Tym samym wniosek Pełnomocnika złożony w piśmie z dnia 19 lipca 2017 r. o umorzenie postępowania zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadny. Z kolei w zakresie zarzutu Strony, naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, mimo braku ich notyfikacji wymaganych przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, organ odwoławczy stwierdza. Ponadto organ powołał się na uzasadnienie uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w którym sąd odniósł się do charakteru przepisu art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie organ stwierdził, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 takiego przepisu jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, którego projekt podlega notyfikacji Komisji Europejskiej na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, nie oznacza, iż przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym. Zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowania czy też wyinterpretowane z nich uprawnienia, w sytuacji gdy miałoby to polegać wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Ze względu na różnorodność spraw rozstrzyganych na podstawie ustawy o grach hazardowych, nie można uogólniać do wszystkich stanów faktycznych, że nienotyfikowanie technicznego art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych skutkuje zawsze odmową zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. W niniejszej sprawie działanie "Ax" spólki z o.o. wyczerpało dyspozycje przepisów ustaw o grach hazardowych. Zatem powoływanie się przez stronę na normy prawa Unii, jak również na nienotyfikowany przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy prowadzona przez stronę działalność prowadzi do nadużycia, bowiem udostępniając urządzenia do gier losowych spółka nie wypełniała żadnego z warunków określonych w ww. ustawą ściśle określającą zasady uzyskania koncesji lub zezwoleń, gdyż nigdy nie ubiegała się o takie zezwolenie. Wobec powyższego Ax Spółka z o.o. jako urządzająca gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust.2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ II instancji wskazał, odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego wyłączenia funkcjonariusza, że postanowieniem z dnia (...) organ odmówił wyłączenia funkcjonariusza Służby Celno – Skarbowej A. R. z udziału w postępowaniu, gdyż nie wystąpiły przesłanki określone w art. 130 § 1 i § Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 4 maja 2017 r., co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu; 2) rażące naruszenie przepisu art. 216 zw. z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nierozpoznaniu wniosku o umorzenie postępowania z dnia 19 lipca 2017 r. i niewydanie orzeczenia w tej materii, a to postanowienia odmawiającego umorzenia postępowania i uniemożliwienie skorzystania przez stronę z instancji odwoławczej (zażalenia), a także uniemożliwienie stronie skarżącej wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji i złożenie ewentualnych dalszych wniosków dowodowych, co narusza zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu i realizacji ochrony interesów w postępowaniu z udziałem organów celno-skarbowych. Z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzucił: 3) rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11) w zw. z art. 1 punkt 5) w zw. z art. 1 punkt 2) dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą nr 98/34), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych (dalej: u.g.h.), które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze; 4) rażące naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada legalizmu działania władzy publicznej), a to poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych - dalej: u.g.h.), które w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) z dnia 19.07.2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i in.) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa; 5) rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celno-skarbowy, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do niniejszej skargi, wskazując iż ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, a jednocześnie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie spowoduje jakiegokolwiek przedłużenia postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja organu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. o wymierzeniu skarżącej spółce kary pieniężnej w łącznej wysokości 72 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach do gier: ENERGY HOT FUN nr (...), HOT FUN nr (...), ENERGY HOT FUN nr (...), SUPER GAME nr (...), HOT SPOT nr (...) oraz HOT SPOT nr (...) poza kasynem gry. Istota sporu sprowadzała się zatem do oceny prawidłowości nałożenia na stronę skarżącą kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Wskazać jednak należy, że dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017r. poz. 88). W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną decyzji obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 2016, poz. 471 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., choć decyzja organu odwoławczego została wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. W pierwszej kolejności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego (wcześniej kontroli), stwierdzenia naruszenia przez spółkę przepisów prawa i orzekania przez organ I instancji obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 01.04.2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". W rozpoznawanej sprawie organ wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo uznał, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, w sytuacji gdy zachowanie strony skarżącej polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny www.cbois.nsa.gov.pl) stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli tj. w dniu 18 lipca 2016 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Zatem ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez spółkę zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ, miały przepisy w brzmieniu przed zmianą. Ponadto prawidłowo organ uznał w zaskarżonej decyzji, że z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Jak wskazuje się orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16 października 2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez spółkę - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości i uzasadnia uznanie spółki za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. W wyniku przeprowadzonych w lokalu w Ł. przy ul. Ay 8 oględzin ustalono, że na każdym z ww. 6 automatów znajdowała się napis z informacją o właścicielu automatu, tj. Ax Spółka z o.o. Należało więc uznać, że skoro skarżąca spółka umieściła automaty w lokalu, wypłacała pieniądze z wygranych, to była urządzającą gry. Okoliczności tych strona skarżąca nie kwestionuje i potwierdza je protokół z kontroli, protokół zatrzymania rzeczy. Rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu zależy ponadto od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiają grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.gh. grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Według art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Sąd stwierdza, że sporne w sprawie automaty czynią zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik kontroli (wynik oględzin automatów oraz wynik eksperymentów procesowych). W niniejszej sprawie, w ramach dokonanych oględzin automatów i przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych eksperymentów, polegających na odtworzeniu gry na automatach oraz na podstawie opinii biegłego sądowego stwierdzono m.in., że urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry, a gry na przedmiotowych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wynik gry jest niezależny od zdolności i percepcji gracza. Szczegółowy opis każdego z 6 eksperymentów zawarty jest w protokole kontroli. Zaznaczyć także należy, że urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego, co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanym urządzeniu gry kontrolne wykazały, że gracz ma możliwość uzyskania wygranej rzeczowej w postaci punktów, dających możliwość kontynuacji gry. Urządzenia umożliwiały też wypłatę wygranej pieniężnej. Nie ma też podstaw do uznania niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Odnosząc się do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h, należy dodać, że w wyroku tym NSA wyraził też stanowisko o braku podstaw do twierdzenia jakoby warunkiem zastosowania przez organ administracji celnej kary pieniężnej było uprzednie uzyskanie rozstrzygnięcia Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy. Decyzja, o której mowa w przepisie art. 2 ust. 6 dotyczy bowiem etapu planowania legalnego przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, na co wskazuje treść normy zawartej w kolejnej jednostce redakcyjnej art. 2, tj. w ust. 7 ustawy. Teza ta znajduje potwierdzenie w kolejnym wyroku NSA z 8 grudnia 2015r. w sprawie II GSK 2046/15, w którym wyjaśniono, iż "z przepisu art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika, po pierwsze, że postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia co do charakteru gry prowadzone jest na wniosek podmiotu planującego lub realizującego przedsięwzięcie; (...). To zainteresowany podmiot, a nie organ administracji, ma inicjatywę w uzyskaniu wiążącej decyzji co do charakteru gier, które zamierza prowadzić, przy czym z wnioskiem o ustalenie charakteru gry można wystąpić zarówno przed uruchomieniem przedsięwzięcia, jak też w czasie jego realizacji". Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpoznawanej sprawy, zarzut sformułowany w pkt 5 skargi należało uznać za chybiony. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że: kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a spółka nie posiadała stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami art. 3 u.g.h. Istotą sporu w sprawie, biorąc pod uwagę zarzuty skargi, jest możliwość wymierzenia kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., wobec uznania art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cyt. powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podzielił również stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 28 kwietnia 2016r., sygn. akt I KZP 1/16 (opubl. OSNKW 2016/6/36), że przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie u.g.h., zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy nowelizowanej, na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej u.g.h. do dnia 1 lipca 2016r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z u.g.h. w brzmieniu przed dniem 3 września 2015r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Zatem w sytuacji, gdy strona nie była podmiotem, który w dniu 3 września 2015r. prowadził działalność w zakresie urządzania gier na automatach na podstawie uzyskanej koncesji lub zezwolenia, przepisy ustawy zmieniającej nie miały do niej zastosowania i brak było tym samym podstaw do zastosowania art. 4 tej ustawy w przedmiotowej sprawie. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczące naruszenia art. 120 i art. 123 § 1, 200 oraz art. 216 § O.p. Wbrew bowiem twierdzeniu strony skarżącej, organy w sposób dostateczny wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu obu decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego do normy zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. wykazując, że zachowanie skarżącej spółki wyczerpało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym podlegało karze pieniężnej stosownie do treści art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wobec powyższego brak było podstaw do umorzenia postępowania, skoro organy rozpoznały sprawę merytorycznie. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. B.K.