I FSK 1407/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do lipca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. W. kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 marca 2018 r. w sprawie VIII SA/Wa 935/17 ze skargi K. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do lipca 2015 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę podatnika stwierdził, że w kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wykazano w sposób wystarczający, że podatnik miał świadomość, lub przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej powinien był wiedzieć, że nabywając towary od J. Sp. z o.o. z siedzibą w C., a następnie dokonując ich sprzedaży na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w B., uczestniczył w łańcuchu transakcji noszącym znamiona oszustwa o charakterze karuzeli podatkowej. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – stwierdzając naruszenie przez organ art. 122, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. – przyjął, że w świetle ustaleń poczynionych w sprawie brak było podstaw do zastosowania w niej art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w zw. z art. 122 oraz z art. 191 O.p., a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie ustaliły, czy podatnik świadomie brał udział w oszustwach podatkowych polegających na próbie wyłudzenia zwrotu kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, gdy z lektury akt sprawy wynika, że transakcje z udziałem podatnika nie mają logicznego uzasadnienia, nielogiczne jest wydzielanie w ramach jednego budynku części należących do poszczególnych firm, szczególnie w sytuacji, gdy nabycie i sprzedaż danej partii towarów następowało tego samego dnia, przedłożone przez stronę umowy zawarte ze spółkami J. i P. są ogólnikowe, tj. nie precyzują szczegółów co do np. terminów płatności, czy odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy (schemat procedury handlowej opisany w treści umów, jak wynika z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, był również stosowany przez inne podmioty z łańcucha obrotu kawą), w konsekwencji kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa; powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę ustalenia prawdy obiektywnej oraz uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz z art. 191 O.p., a także w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie ustaliły świadomości podatnika o charakterze dokonywanych transakcji polegających na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy z lektury akt sprawy wynika, że transakcje z udziałem podatnika nie mają logicznego uzasadnienia, nielogiczne jest wydzielanie w ramach jednego budynku części należących do poszczególnych firm, szczególnie w sytuacji, gdy nabycie i sprzedaż danej partii towarów następowało tego samego dnia, przedłożone przez stronę umowy zawarte z J. i P. są ogólnikowe, tj. nie precyzują szczegółów co do np. terminów płatności, czy odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy (schemat procedury handlowej opisany w treści umów, jak wynika z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, był również stosowany przez inne podmioty z łańcucha obrotu kawą), w konsekwencji kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa; powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę ustalenia prawdy obiektywnej oraz uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku sądowego w zakresie braku wyjaśnienia naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego (kasator przyjmuje, że Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.); Sąd bowiem nie wskazał, czy ww. przepisy prawa zostały naruszone poprzez ich błędną wykładnię i jaka zatem powinna być ich prawidłowa wykładnia, czy też poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; ograniczył się jedynie do sformułowania stanowiska o ich naruszeniu (przedostatni akapit 24 strony uzasadnienia wyroku) oraz jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.; powyższe nieprawidłowe działanie Sądu nie pozwala na kontrolę kasacyjną przedmiotowego orzeczenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz z art. 191 O.p., a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły wskazane powyżej przepisy prawa materialnego w sytuacji, gdy z lektury uzasadnienia wynika, że w ocenie składu orzekającego organy naruszyły również przepisy postępowania, poprzez nieustalenie wszelkich niezbędnych okoliczności pozwalających na zastosowanie powyższych norm prawnych, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe jest co najmniej przedwczesny; powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie również z powodu naruszenia prawa materialnego. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 4 stycznia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do wadliwej – zdaniem organu – oceny materiału dowodowego przez Sąd pierwszej instancji, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie ustaliły świadomości podatnika o charakterze dokonywanych transakcji polegających na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy z lektury akt sprawy wynika, że: - transakcje z udziałem podatnika nie mają logicznego uzasadnienia, - nielogiczne jest wydzielanie w ramach jednego budynku części należących do poszczególnych firm, szczególnie w sytuacji, gdy nabycie i sprzedaż danej partii towarów następowało tego samego dnia, - przedłożone przez stronę umowy zawarte z J. i P. są ogólnikowe, tj. nie precyzują szczegółów co do np. terminów płatności, czy odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy, w konsekwencji - kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa. Argumentacja tych zarzutów nie jest zasadna. 3.2. Nie można się zgodzić z poglądem skarżącego organu, że transakcje z udziałem podatnika nie mają logicznego uzasadnienia, gdyż "finansując cale przedsięwzięcie podatnik mógł zażądać wynagrodzenie za sfinansowanie transakcji. Bezpośredni udział wymuszał konieczność każdorazowej jazdy do C. oraz wiązał się z dużym dodatkowym ryzykiem, związanym z możliwością nabycia uszkodzonego towaru lub wręcz oszustwem dostawców i dostarczeniem mniejszej ilości kawy. W tych okolicznościach całkowicie nielogiczne jest naleganie przedsiębiorcy posiadającego wieloletnie doświadczenie na osobisty udział w transakcjach, co wiązało się jedynie z dodatkowymi uciążliwościami i dużym ryzykiem. Szczególnie, że transakcje nie miały cech transakcji rynkowych.". Organ pominął bowiem argumentację przedstawioną w tym zakresie przez podatnika, że zażądał on za zainwestowanie kapitału około 4% od zaangażowanych pieniędzy (pożyczka na rok i oprocentowanie zgodne z prawem w wysokości czterokrotności stopy kredytu lombardowego NBP, która wynosiła na dzień podpisania umowy 4%). Czyniło to koszt takiej pożyczki w skali miesiąca około 1,5% (biorąc pod uwagę podatek od czynności cywilnoprawnych oraz odsetki od wartości). Kontrahenci uznali, że było to za dużo mając na uwadze fakt, że 1,5% to połowa planowanego zysku z jednej transakcji obrotu kawą, a także to, że nie było pewności co do rytmiczności dostaw. Stąd pojawił się pomysł dopuszczenia podatnika do udziału w transakcjach. Podatnik wyjaśnił ponadto, że zyski z transakcji przekraczały zysk z lokaty bankowej, dlatego do niej przystąpił. Powyższa argumentacja trafnie uznana została przez Sąd pierwszej instancji za przekonywującą, co czyni bezzasadnym zarzut organu, że sporne transakcje z udziałem podatnika nie mają logicznego uzasadnienia. 3.3. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej podnoszący nielogiczność wydzielania w ramach jednego budynku części należących do poszczególnych firm, w szczególnie w sytuacji gdy nabycie i sprzedaż danej partii towarów następowało tego samego dnia. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że nabycie i sprzedaż danej partii towaru nie zawsze odbywały się w tym samym dniu, wobec czego nie ma podstaw do kwestionowania ustalonego sposobu korzystania z magazynu przez firmę skarżącego. Podnoszony natomiast na poparcie powyższego zarzutu fakt braku zgody na podnajem powierzchni magazynowej przez właściciela firmie P. sp. z o.o. jako wynajmującemu, po pierwsze nie czyni sposobu korzystania z magazynu przez skarżącego "nielogicznym", a ponadto nie wykazano, aby skarżący miał świadomość, że wynajmujący wykroczył w ten sposób poza swoje umowne uprawnienia. 3.4. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu, że "przedłożone przez Stronę umowy zawarte z J. i P. są ogólnikowe, tj. nie precyzującą szczegółów co do np. terminów płatności czy odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy". Strona w zakresie odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy dysponowała zabezpieczeniami wekslowymi, a w przypadku terminów płatności, jak wskazała – zamieszczane były one na wystawianych fakturach. 3.5. Nietrafny również – na tle spornej kwestii świadomości skarżącego w zakresie uczestnictwa w przestępstwie, tzw. karuzeli podatkowej – jest argument, że "kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa". Skarżący organ w cytowanym twierdzeniu pomija, że Sąd pierwszej instancji w powyższej kwestii stwierdził, że mimo, iż w świetle ustaleń organów podatkowych, towar wykazany w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem oszustwa, czego skarżący podatnik także nie kwestionuje, to "w ocenie Sądu, o ile co do zasady nie jest wykluczona możliwość wykazania, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć lub co najmniej przypuszczać swojego w nim udziału, w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania okoliczności, z których wynikałby stan świadomości skarżącego w tym zakresie". Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji jest w pełni trafne. W judykaturze przyjmuje się bowiem jednoznacznie, że tylko podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Takie jednak podejście do owych transakcji i ich uczestników wymaga każdorazowo szczegółowej analizy działań takiego podmiotu, ze szczególnym odniesieniem się do jego tzw. dobrej wiary. Organy podatkowe oraz kontrolujące je sądy administracyjne są w tym zakresie zobligowane do odnoszenia się do wszelkiej argumentacji takiego podatnika wskazywanej przez niego jako element jego prawidłowego funkcjonowania jako starannego przedsiębiorcy. W szczególności organy te (sądy) powinny poddać analizie argumentację, że podmiot taki stał się ofiarą działań oszukańczych jego kontrahentów. 3.6. Stronie w stwierdzonym przez organy podatkowe procederze tzw. karuzeli podatkowej przypisano rolę tzw. "bufora". Jednak w przypadku "bufora" nieświadomego udziału w oszustwie, któremu w sposób prawidłowy nie wykazano, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", przyjmuje się, że działał on w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem: – jego dostawy są opodatkowane VAT, – ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu dostaw. Należy przy tym mieć na uwadze, że - jak stwierdził TSUE w postanowieniu z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 [...], ECLI:EU:C:2020:673, stanowiącym kontynuację jego orzeczeń w tym zakresie - Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. 347/1), dalej: dyrektywa VAT, w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. W orzeczeniu tym podkreślono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem (zob. podobnie wyroki: z 12 kwietnia 2018 r., [...], C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W orzeczeniu tym dalej stwierdzono, że prawo do odliczenia VAT ma zastosowanie niezależnie od celu i wyniku rozpatrywanej działalności gospodarczej, a kwestia, czy VAT należny z tytułu wcześniejszych transakcji dotyczących danych towarów został zapłacony skarbowi państwa, nie ma wpływu na to prawo. Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z 17 grudnia 2015 r., [...], C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z 17 grudnia 2015 r., [...], C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.7. Wynika z tego, że jeżeli istnienie dostaw towarów w postępowaniu głównym zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie, że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo, przy czym to do organów podatkowych należy ustalenie w sposób wymagany prawem, w każdym indywidualnym przypadku i w świetle obiektywnych przesłanek, dowodu istnienia oszustwa popełnionego przez podatnika lub dowodu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. Mieć zatem należy na uwadze, że stwierdzenie przez organy podatkowe, że podatnik był uczestnikiem transakcji łańcuchowych noszących znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", nie daje samo w sobie podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku, o ile nie wykaże się, że aktywnie uczestniczył on w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury - bez wymagania jednak od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Trafnie zaś Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania okoliczności, z których wynikałby powyższy stan świadomości skarżącego w tym zakresie, a sformułowane w skardze kasacyjnej argumenty nie podważają zasadności tego stanowiska Sądu. 3.8. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie, czy przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostały naruszone poprzez ich błędną wykładnię i jaka zatem powinna być ich prawidłowa wykładnia czy też poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Organ pomija bowiem, że Sąd pierwszej instancji rozpoznawał zasadność zarzutów sformułowanej pod adresem tegoż organu skargi, w której m.in. zarzucono: - "naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmówienie Podatnikowi obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że podatek wykazany na wystawionych przez Stronę fakturach jest kwotą do zapłaty, o którym mowa w tym artykule". Jeżeli zatem Sąd ten odnosząc się do zasadności tych zarzutów stwierdził, że: "W ocenie Sądu zasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT", oznacza to jednoznacznie, że uznał, że przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zostały naruszone poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponadto w uzasadnieniu Sądu zawarte zostało jednoznaczne stwierdzenie, pominięte w skardze kasacyjnej, że "w ocenie Sądu w świetle ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT". 3.9. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., że "w ocenie składu orzekającego organy naruszyły również przepisy postępowania poprzez nie ustalenie wszelkich niezbędnych okoliczności pozwalających na zastosowanie powyższych norm prawnych, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe jest co najmniej przedwczesny.". W sytuacji bowiem, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy uznając, że skarżący co najmniej powinien był mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", i w konsekwencji tego zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie stanowi naruszenia prawa w formie zarzuconej w skardze kasacyjnej fakt stwierdzenia przez Sąd, że konsekwencją tej błędnej oceny (naruszenia art. 191 O.p.) było wadliwe zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co skutkowało ich naruszeniem poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. 3.10. Stwierdzając w związku z powyższym bezzasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - oddalił tę skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.