I FSK 448/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1269/15 w sprawie ze skarg A.L. i J.L. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargi, 3) zasądza od A.L. i J.L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1269/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez A.L. i J.L. interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Pismami z 30 grudnia 2014 r. A.L. i J.L. (dalej: "wnioskodawcy", "skarżący") złożyli wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu odpłatnego przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów developerskich na rzecz podmiotów trzecich. Wnioskodawcy, jako małżonkowie w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej zawierali w latach 2011-2014 przedwstępne umowy deweloperskie (przedwstępne umowy nabycia lokalu mieszkalnego). Celem umów był docelowo zakup nieruchomości, jako forma lokaty kapitału na przyszłość - docelowo zakup lokalu mieszkalnego dla każdego ze swoich trzech małoletnich dzieci, aby ułatwić im rozpoczęcie dorosłego życia. Wszystkie umowy przedwstępne były zawierane na początkowym etapie inwestycji deweloperskiej. Zależało im na zakupie lokali na poddaszu i takich też nieruchomości poszukiwali. W związku jednak z momentem, w którym podpisywane były umowy przedwstępne, wybór konkretnego mieszkania opierał się w istocie na wizualizacjach. Najczęściej, gdy inwestycja była już na etapie końcowym, okazywało się, że wizualizacje niezbyt wiernie odzwierciedlały wygląd, układ lokali, kąt, pod jakim przebiegają skosy, co miało znaczący wpływ na obniżenie walorów użytkowych lokalu. Dlatego też podejmowali decyzje o cesji przysługujących im praw i obowiązków z umów przedwstępnych na rzecz innych osób zainteresowanych kupnem konkretnego lokalu. Chętnych poszukiwali samodzielnie. W jednym zaś przypadku deweloper, wiedząc, że są zainteresowani cesją, poinformował o tym chętnego. W efekcie, w formie aktu notarialnego dochodziło do podpisania stosownych umów odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków w zakresie przedwstępnej umowy deweloperskiej. Łącznie na przestrzeni trzech lat cesje dokonywane były sześciokrotnie. Wnioskodawcy podkreślili, że starali się dokonać właściwego wyboru lokali na poddaszu dla synów, niestety w większości przypadków na końcowym etapie budowy rzeczywistość rozmijała się z ich oczekiwaniami. Są pracownikami w różnych firmach, które nie są związane z szeroko rozumianą branżą nieruchomości. Nie znają się na specyfice związanej z obrotem nieruchomościami. Nigdy też nie zakładali, nie prowadzili działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie, ani też nie są i nie byli nigdy zarejestrowani jako podatnicy VAT. Wszelkie czynności związane z zawieraniem przedwstępnych umów deweloperskich oraz cesji tych umów podejmowali samodzielnie nie angażując jakichkolwiek szczególnych sił, środków, zwłaszcza zaś nie zlecali wykonywania czynności pośrednikom. Nie były również podejmowane jakiekolwiek czynności mające uatrakcyjnić dokonanie cesji dla nabywcy, czy też zwiększyć wartość przenoszonych praw z umowy przedwstępnej. Czynności były z zakresu zarządzania wspólnym małżeńskim majątkiem prywatnym, z myślą o dzieciach, a nie o jakimkolwiek zarobku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy dokonując przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnych umów deweloperskich opisanych w stanie faktycznym występowali wnioskujący w charakterze podatnika VAT? Zdaniem wnioskodawców, nie występowali oni w charakterze podatnika VAT, co wynika głównie z takich okoliczności, jak nie podejmowanie transakcji w ramach działalności gospodarczej (brak cech ciągłości, zarobkowego charakteru i odpowiedniego zorganizowania), lecz okazjonalnie w celu incydentalnym i poza sferą działalności gospodarczej, z myślą o rodzinie i dzieciach. Rozpatrując wnioski interpretacjami indywidualnymi z 10 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawców jest nieprawidłowe. Uzasadniając ocenę wskazał, że działania podejmowane przez wnioskodawców wskazują niezbicie, że zawierali przedwstępne umowy nabycia lokali mieszkalnych w celu ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wynajmu tych lokali przed uzyskaniem przez dzieci pełnoletniości. Bez znaczenia pozostaje fakt, że nie wykluczali umożliwienia zamieszkania dziecka w zakupionym mieszkaniu przed osiągnięciem pełnoletniości. Zatem, z uwagi na wiek dzieci, przez wiele lat lokale te miały być wynajmowane przez wnioskodawców, co niewątpliwie wskazuje na zamiar wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto dokonując w latach 2011-2014 sześciokrotnie odpłatnego przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów developerskich na rzecz podmiotów trzecich, działali w charakterze handlowca, który dokonał odsprzedaży praw do lokali mieszkalnych, które to umowy stanowiły dla wnioskodawców majątek związany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a nie majątek osobisty. Wnioskodawcy zamierzali wykorzystywać lokale do celów prywatnych dopiero po wieloletnim ich wynajmowaniu. Organ podał, że najem jest odpłatny, a zatem służy dla celów zarobkowych, w związku z czym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 w/w. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie przedwstępne umowy nabycia lokali mieszkalnych zawierane były w celu wieloletniego wynajmu tych lokali osobom trzecim, a więc z zamiarem wykorzystania ich do prowadzenia działalności gospodarczej, albo w celu ich odsprzedaży (cesji), a nie z zamiarem wykorzystania ich w celach prywatnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zaskarżyli powyższe interpretacje do Sądu, zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną ocenę, iż czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz - art. 14b i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C -180/10 i C -180/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za zasadne. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że pytanie wnioskodawców miało na celu ustalenie, czy dokonując przeniesienia praw i obowiązków z przedwstępnych umów deweloperskich opisanych w stanie faktycznym występowali w charakterze podatnika VAT. To właśnie tak sformułowanym pytaniem i tak przedstawionym stanem faktycznym związany był Minister Finansów, jak też oceniający dokonane interpretacje Sąd pierwszej instancji. Wedle organu podatkowego cesje praw i obowiązków z przedwstępnych umów nabycia lokali mieszkalnych dokonywane były w ramach działalności gospodarczej głównie z uwagi na to, że w przyszłości mieszkania miały być przedmiotem wynajmu. Sąd uznał, że kwestia przyszłego wynajmu mieszkań determinowała rozstrzygnięcie organu, chociaż zagadnienie to nie pozostawało w wymiernym, weryfikowalnym, a tym bardziej adekwatnym związku z postawionym przez wnioskodawców pytaniem, a w konsekwencji z przyjętym przez organ statusem pytających, jako handlowców. Według Sądu, wydane interpretacje wykraczają poza normatywny zakres art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, albowiem wszystkie przesłanki (cechy) niezbędne do uznania za przedsiębiorcę winny być - co do zasady - oceniane przez pryzmat działań wnioskujących mających za przedmiot prawa i obowiązki z przedwstępnych umów developerskich, a nie przez pryzmat hipotetycznego przyszłego wynajmu. W realiach kontrolowanych spraw, wbrew przekonaniu organu, kluczowy dla oceny handlowego charakteru działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży owych praw i obowiązków, tj. ich cesji, a nie w momencie ich nabycia. Skarżący nie dokonywali i nie zamierzali dokonywać żadnych nakładów w celu przygotowania do sprzedaży, zwłaszcza przy użyciu kwalifikowanych środków, w trzech wypadkach w ogóle nie wystawiali nawet ogłoszeń w internecie. Działalność wnioskujących nie była działalnością zorganizowaną, tym bardziej w obliczu przedstawionych we wnioskach twierdzeń. Wszelkie czynności związane z zawieraniem przedwstępnych umów deweloperskich oraz cesji tych umów podejmowali samodzielnie nie angażując jakichkolwiek szczególnych sił, środków, zwłaszcza zaś nie zlecali wykonywania czynności pośrednikom. Nie były również podejmowane jakiekolwiek czynności mające uatrakcyjnić dokonanie cesji dla nabywcy, czy też zwiększyć wartość przenoszonych praw z umowy przedwstępnej. Nie sposób także upatrywać po stronie pytających przymiotu ciągłości działalności. Opis stanu faktycznego przedstawiony we wnioskach o interpretację w żadnym przypadku nie wskazuje na takie formy aktywności sprzedających, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; nie sposób dopatrzyć się podejmowania przez skarżących aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sąd zgodził się z oceną, że transakcjom cesyjnym nie można przypisać charakteru długofalowego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj. m.in. z pominięciem zamiaru skarżących w zakresie wynajmowania nieruchomości, 2. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy dokonanie transakcji cesji praw i obowiązków z przedwstępnych umów deweloperskich nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co tym samym w ocenie Sądu oznacza, iż skarżący nie spełnią przesłanek do uznania ich za podatników podatku VAT, - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż nabywanie przedmiotowych praw i obowiązków do lokali mieszkalnych następowało z zamiarem wykorzystywania ich w celach prywatnych skarżących, a nie z zamiarem wykorzystywania ich do działalności gospodarczej (w celu wieloletniego wynajmu lokali osobom trzecim albo w celu odpłatnego przeniesienia praw i obowiązków w drodze cesji). Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczył oceny, czy w opisanym we wnioskach o interpretację (oraz w pismach uzupełniających z 23 marca 2015 r.) stanie faktycznym skarżącym można było przypisać status podatników podatku VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, w ramach którego organ podatkowy zarzuca naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się uznaniem, że w okolicznościach opisanych we wnioskach o interpretację (oraz w pismach uzupełniających) skarżący w odniesieniu do transakcji odpłatnego przeniesienia (cesji) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów developerskich nie występowali w charakterze podatników podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W praktyce częste są sytuacje, kiedy podmiot nie jest formalnie zarejestrowany jako podatnik VAT oraz twierdzi, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a mimo to uwzględniając tezy wynikające z orzecznictwa sądów krajowych oraz wyroków TSUE należy go traktować jako podatnika VAT. W powoływanym przez organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/11, C-181/11, EU:C:2011:589 Trybunał wskazał przykładowe okoliczności pozwalające przypisać danej osobie przymiot podatnika VAT. Wśród tych okoliczności wymienił aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Zatem o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika VAT każdorazowo będzie decydował ogół okoliczności danej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikająca z akt sprawy okoliczność planowanego wieloletniego wykorzystania do najmu lokali mieszkalnych (których dotyczyły przedwstępne umowy developerskie) miała bezpośredni wpływ na ocenę czy cesja praw z umów developerskich związana była z działalnością gospodarczą. Również inne wskazane przez skarżących okoliczności (ilość i częstotliwość transakcji, zaangażowanie znacznych środków finansowych, kwota zysku) ocenione we wzajemnym powiązaniu uzasadniały stanowisko organu wyrażone w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że w działaniach skarżących nie sposób dopatrzyć się podejmowania przez nich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, oraz że transakcjom cesyjnym nie można przypisać charakteru długofalowego. Podkreślenia wymaga, że skarżący w ciągu trzech lat dokonali sześciu spornych transakcji, w które zaangażowali znaczne środki finansowe, a uzyskany z tych transakcji zysk przekroczył 90 tyś. zł. Natomiast z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy trudno byłoby wskazać jakiekolwiek nakłady na przedmiot cesji, które mogliby ponosić skarżący w celu przygotowania do sprzedaży. Zatem decydującego dla sprawy znaczenia nie może mieć podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność niepodejmowania przez skarżących czynności mających uatrakcyjnić dokonanie cesji dla nabywcy, czy też zwiększyć wartość praw przenoszonych z umów przedwstępnych. W świetle powyższej oceny zasadny okazał się również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu fatycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji interpretacja zawierając tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa jest więc dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę; w tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Jednocześnie rację należy przyznać organowi podatkowemu, że Sąd pierwszej instancji naruszył ww. przepisy, gdyż nie dokonał pełnej analizy i oceny stanu faktycznego opisanego we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych (oraz pismach uzupełniających). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że podnoszona przez organ podatkowy – a wynikająca wprost ze stanu faktycznego podanego przez skarżących - kwestia wynajmowania lokali, nie pozostawała w wymiernym, weryfikowanym oraz adekwatnym związku z przedstawionym przez wnioskodawców pytaniem. W ocenie sądu kasacyjnego, okoliczność wykorzystywania przyszłych lokali do świadczenia usług najmu miała bezpośredni wpływ na ocenę czy będące przedmiotem zapytania cesje były związane z działalnością gospodarczą czy z zarządem majątkiem osobistym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona skargi oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawi art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.