I SA/Kr 261/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk – Drabik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził do majątku pana J.K. postępowanie egzekucyjne na podstawie m.in. tytułu wykonawczego nr SM 2/2/08, wystawionego na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22.10.2007 r. nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 2.000.197,00 zł. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano czynności egzekucyjnych, które stanowiły podstawę naliczenia kosztów egzekucyjnych w wysokości 127.987,64 zł, na które złożyły się: opłata manipulacyjna, koszty zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego oraz zajęcia rachunku bankowego. Na podstawie w/w tytułu wykonawczego wyegzekwowano kwotę 599.047,12 zł, z czego kwotę 127.987,64 zł zaliczono na koszty egzekucyjne. Na poczet pozostałej zaległości przeksięgowano nadpłatę w podatku dochodowym za rok 2004. Decyzją z dnia 2 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] działając w trybie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję z dnia 22 października 20107 r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie . Podstawą orzeczenia był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 stwierdzający niezgodność przepisu będącego podstawa wydania ww. decyzji wymiarowej . Pismem z dnia 21.07.2014 r. pełnomocnik J.K. zwrócił się do organu egzekucyjnego, na podstawie art. 64c § 3 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym z wnioskiem "o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz zwrot tych koszów wraz z należnymi odsetkami ustawowymi w sprawie objętej tytułem wykonawczym 1208/SM 2/2/08". W uzasadnieniu powołano się na fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji będącej podstawą prawną wystawienia w/w tytułu wykonawczego, z uwagi na orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu tworzącego podstawę do wydania tejże decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30.09.2014 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 61a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, odmówił wszczęcia postępowania dotyczącego wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 2/2/08. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie powstałych kosztów egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał uprzednio w dniu 01.07.2013 r. postanowienie nr [...] i w związku z tym nie jest możliwe wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w tej sprawie, co skutkuje odmową jego wszczęcia. Ponadto organ egzekucyjny wskazał, że w przypadku gdy zobowiązany poniósł szkodę, w tym został obciążony kosztami, na skutek egzekucji administracyjnej należności wynikających z decyzji podatkowych wydanych na podstawie przepisów, w których stwierdzono niekonstytucyjność, przepis art. 64c § 3 upea nie znajduje zastosowania. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie w/w postanowienia oraz "orzeczenie zwrotu kosztów egzekucyjnych na łączną kwotę 127.987,64 zł. wraz z należnymi odsetkami ustawowymi". W uzasadnieniu podniesiono, że dla skutecznego zwrotu koszów egzekucyjnych wystarczające jest zastosowanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, bez konieczności wszczęcia postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia ponownie powołano się na art. 61 a § 1 Kpa , który przewiduje przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy do organu administracji publicznej wpłynie takie żądanie. Jedną z nich jest sytuacja, gdy postępowanie administracyjne nie może zostać wszczęte z innych uzasadnionych przyczyn. W orzecznictwie wskazuje się, że przez inne uzasadnione przyczyny, o których mowa powyżej, należy rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygnięcie lub gdy w przepisach prawa brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym. Organ odwoławczy podał , że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając zaskarżone postanowienie, wskazał, iż - po pierwsze - w sprawie powstałych kosztów egzekucyjnych wydane zostało uprzednio w dniu 01.07.2013 r. postanowienie i w związku z tym nie jest możliwe wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w tej sprawie. Tym samym wskazano, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka determinująca odmowę wszczęcia postępowania. Po wtóre, organ egzekucyjny w uzasadnieniu swego postanowienia podniósł, że sprawa będąca przedmiotem wniosku pełnomocnika strony nie mieści się w ogóle w kategorii spraw podlegających rozstrzygnięciu w drodze postępowania administracyjnego. Wskazano bowiem, że zwrotu kosztów egzekucyjnych w opisanej sytuacji można żądać jedynie na drodze postępowania cywilnego. Takie stanowisko organu egzekucyjnego, które podtrzymuje również organ II instancji, potwierdzone jest pismem Ministerstwa Finansów z dnia 16.07.2014r. nr [...], w którym stwierdzono: "w przypadkach gdy zobowiązany poniósł szkodę, w tym został obciążony kosztami, na skutek egzekucji administracyjnej należności wynikających z decyzji podatkowych wydanych na podstawie przepisów, których stwierdzono niekonstytucyjność, przepis art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znajduje zastosowania". Zatem, jak wskazał w swym postanowieniu organ egzekucyjny, jedyną podstawą zwrotu kosztów egzekucyjnych będą w rozpatrywanej sprawie przepisy prawa cywilnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo dokonał oceny, że istnieją przesłanki procesowe uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie wniosku pełnomocnika strony. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie art. 8, 61a § 1 Kpa oraz art. 64§ 1,3,7 oraz 59 i 60 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi podniesiono , że pismem z dnia 21 lipca 2014 J.K. wniósł o wydanie postanowienia , ale również o zwrot dochodzonych kosztów egzekucyjnych wraz z należnymi odsetkami . Ponadto zwrócono uwagę, że wydane postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych nie mogło odnosić się do zwrotu kosztów egzekucyjnych dotyczących zaległości w podatku dochodowym za rok 2001, skoro zaległości te wynikały z ostatecznej decyzji wymiarowej. W postanowieniu tym Naczelnik US zdecydował się zwrócić koszty egzekucyjne w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę egzekucji za 2004 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał postanowienia w sprawie wniesionego przez skarżącego żądania zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, naruszając w ten sposób jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Podatnik nie podziela ponadto stanowiska, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy administracyjne. W jego ocenie po wyegzekwowaniu zobowiązanego J.K. należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okazało się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było bezprawne, bowiem przepis, na podstawie którego wydana została decyzja, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny. Oznacza to, że przepis ten jest sprzeczny z Konstytucją ex tunc, tj. od dnia jego wejścia w życie. W konsekwencji należy przyjąć, iż decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych była wadliwa od chwili jej wydania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2012r. s.a".) stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu ogniskuje się wokół problemu czy w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku tytułu wykonawczego którego, podstawą była decyzja oparta na przepisach uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjne, mają zastosowanie przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w szczególności art. 64c § 3 z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm. dalej jako "u.p.e.a."). W świetle art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Jak wynika z art. 64c § 3 ww. ustawy jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. W niniejszej sprawie wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Kwestia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądowym . W wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł , że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela działał ten sam organ administracji. Z kolei zgodnie z poglądem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt II GSK 1030/10, nie każde uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego daje podstawę do stwierdzenia braku podstaw do prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuł wykonawczy został prawidłowo sporządzony i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie, oznacza to, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Istotą regulacji art. 64c § 3 u.o.p.e.a. jest bowiem ocena prowadzenia samej egzekucji a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. Ocena ta nie może przekraczać granic wyznaczonych przez art. 29 u.o.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji, ale nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Niemniej jednak w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wziąć należy pod uwage okoliczność , że przepis, na podstawie którego wydana została decyzja będąca podstawa wydania tytułu wykonawczego, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny. W tym zakresie w pełni podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 480/14 gdzie uznano , że niezgodność z prawem, o której mowa jest w art. 64c § 3 u.o.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji w zakresie, który zostanie niżej doprecyzowany. Zaakcentować trzeba bowiem, iż jeżeli podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji - funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności - w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem. Sąd podziela tym samym pogląd zaprezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym "niezgodność z prawem" w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.o.p.e.a. występuje również w pewnych przypadkach uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Łd 632/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10, http://orzeczenia.gov.pl). Dotyczy to jednak wyłącznie takich przypadków, gdy wadliwość usuniętej z obrotu prawnego decyzji miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc oraz przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka nie mogła bowiem stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 189/14; cytowany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10, http://orzeczenia.gov.pl). Należy ponadto podkreślić, że w art. 18 ustawy egzekucyjnej zawarte zostało odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.o.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 K.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 531/06, opubl. LEX nr 784452; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 349/10, opubl. LEX nr 673153). W niniejszej sprawie podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzj, wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzja sprzeczna z prawem. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji (w niniejszym przypadku: dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Zaakcentować w związku z powyższym należy, że skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązana ponosiła należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy nie wynikły one z jej winy. W demokratycznym państwie prawa brak aksjologicznego uzasadnienia dla kwalifikowania jako zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a następnie usuniętej z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym). Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Praworządność materialna w warunkach akceptacji ideologii decyzji związanej przez prawo, z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony nie dozwala na kwalifikowanie jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu nie spełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji działania – również dalsze (tu: w trybie egzekucyjnym) – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem. Koncepcja prezentowana przez organ nadzoru stanowi wyraz praworządności formalnej. Sąd natomiast zdecydowanie opowiada się za praworządnością materialną z akcentem na wymóg akceptacji decyzji związanej przez prawo (por. J. Nowacki: Dwa studia o rozumieniach praworządności, Katowice 1980 oraz piśmiennictwo tam powołane). Powyższe oznacza wybór innych wartości i ocen w procesie odkodowania pojęcia "niezgodności z prawem". Sąd nie znalazł podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia praworządności wyłącznie do formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Taki wybór nie znajduje bowiem uzasadnienia w standardach sformułowanych w Konstytucji RP. Podobnie w tej kwestii wypowiedział się również tut. Sąd w wyroku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 277/11 podkreślając , że przepis art. 64c § 3 u.p.e.a. może być podstawą zwrotu kosztów egzekucyjnych w przypadku gdy decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego od samego początku została trwale wyeliminowana z obrotu prawnego (skutek ex tunc) co powoduje , że nie może nasuwać wątpliwości, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Na uwagę zasługuje ponadto fakt , że w postanowieniu z dnia 01.07.2013 r Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekając zwrot kosztów egzekucyjnych dotyczących zobowiązania podatkowego za 2004 r. działał w oparciu o art. 64c§ 3 u.p.e.a. uznając , że "niezgodność z prawem oznacza również uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. " Sąd również nie podziela stanowiska organów , że podstawą odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie mogła być okoliczność , że w sprawie powstałych kosztów egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał uprzednio w dniu 01.07.2013 r. postanowienie nr [...] i w związku z tym nie jest możliwe wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w tej sprawie. Postanowienie o którym mowa w Aret 64 c § 7 U.p.e.a. należy bowiem rozumieć szeroko w powiązaniu z § 3 cyt. artykułu . Zatem postanowienie to nie odnosi się tylko do stwierdzenia wysokości kosztów egzekucyjnych ale również, jeżeli nie przede wszystkim, do zwrotu bądź odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych . W niniejszej sprawie rzeczywiście w dniu 1 lipca 2013 r. zostało wydane postanowienie nr [...], w którym określono wysokość pobranych kosztów egzekucyjnych w prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych za 2001 i 2004 r. Za 2001 r. wysokość kosztów egzekucyjnych pobranych w oparciu o tytuł egzekucyjny nr SM2/2/08 dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2001 r. została określona w wysokości 127.987,65 zł. Jednoczenie organ orzekł o zwrocie kosztów egzekucyjnych pobranych w oparciu o tytuły wykonawcze SM1/1217/08 oraz SM2/3/08 w wysokości 560.459,05 zł. O ile zatem można przyznać rację organom , że wydane zostało postanowienie w kwestii określenia wysokości kosztów egzekucyjnych pobranych na podstawie tytułu wykonawczego nr SM2/2/09 w wysokości 127.987,64 zł. ( i kwota ta wydaje się być niesporna) to nie zapadło żadne orzeczenie w sprawie zwrotu tej kwoty - zasadności zwrotu bądź też odmowy zwrotu) Zwrócić natomiast należy uwagę , że skarżący pismem z dnia 21 lipca 2014 r. wnosił o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych i zwrot tych kosztów . Przyznać zatem należy rację skarżącemu , że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał postanowienia w sprawie wniesionego przez niego żądania zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, naruszając w ten sposób jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, a mianowicie regułę ogólną pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, wyrażoną w art. 8 k.p.a. Rozpoznając ponownie sprawę, organy uwzględnią wyżej sformułowaną ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy P.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Orzeczenie zawarte w punkcie 2 sentencji Sąd oparł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ustawy P.p.s.a.