II FSK 1361/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 2 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 770/17 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r., nr 3063-ILPB1-3.4511.46.2017.1.DS w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 770/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w sprawie ze skargi A.S, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2017 r. nr 3063-ILPB1-3.4511.46.2017.1.DS w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy przychód uzyskiwany z najmu lokali mieszkalnych zakupionych przez skarżącą oraz tych, które skarżąca planuje kupić w przyszłości, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), czy też przychodem z najmu (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) i w związku z tym może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 6 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.), dalej: "u.z.p.d." Organ dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wskazał, że najem nieruchomości przez skarżącą stanowi/będzie stanowić w istocie szereg cyklicznych, powtarzalnych okresowo w sposób zorganizowany i ciągły czynności podejmowanych w celach zarobkowych. Zatem przychody z opisanego we wniosku najmu, z uwagi na sposób jego prowadzenia, nie mogą/nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji, stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne i w oczywisty sposób narusza przepisy prawa materialnego, pozostając w sprzeczności z art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a u.z.p.d. Przychody z najmu mogą być zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium rozróżnienia stanowi to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, a w przypadku gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów. Nie jest ono uzależnione od woli podatnika, czy organów podatkowych. Skarżąca w składanym wniosku podnosiła, że najem ma/będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i nie jest/nie będzie związany ani z działalnością gospodarczą spółki, ani z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nabyte lokale nie stanowią i nie będą stanowiły składników majątku rzeczowego żadnej z prowadzonych przez skarżącą aktywności gospodarczych (nabyte lokale mieszkalne nie są/nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych). Zdaniem sądu pierwszej instancji z uwagi na zakres odesłania wynikający z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ interpretujący nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny ani w treść pytania, które zostały zawarte we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. W konsekwencji sąd ten stwierdził, że organ wadliwie przeprowadził postępowanie interpretacyjne z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): a) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez uznanie, że organ naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pomimo, że skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia tego przepisu, przez co sąd wykroczył poza granice zaskarżenia; b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez niesłuszne uznanie, że organ dokonał ingerencji w stan faktyczny i treść pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gdyż stwierdził, że składniki majątku - lokale będące przedmiotem najmu były związane z działalnością gospodarczą, choć skarżąca wskazała, że są one składnikiem majątku osobistego i będą wynajmowane poza działalnością gospodarczą, gdy tymczasem kwestia ta była elementem oceny stanowiska skarżącej; 2. przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): a) art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1a u.z.p.d. polegającą na błędnym uznaniu, że o kwalifikacji przychodów do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze zamiast do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje fakt, że składniki majątku, z których osiągane są przychody nie są związane z działalnością gospodarczą aktualnie prowadzoną przez podatnika, podczas gdy o kwalifikacji takiej powinny decydować również kryteria funkcjonalne wynikające z definicji pozarolniczej działalności gospodarczej określonej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; b) art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1a u.z.p.d. polegającą na błędnym uznaniu, że kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez skarżącą z tytułu najmu lokali do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej albo do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze leży wyłącznie w gestii podatnika z uwagi na to, że o kwalifikacji przychodów decydują wyłącznie kryteria przedmiotowe, a nie funkcjonalne, gdy tymczasem o kwalifikacji takiej mogą decydować również kryteria funkcjonalne, albowiem nie wystarczy jedynie stwierdzenie, że najem dotyczy składników majątkowych wyłączonych z działalności gospodarczej aktualnie prowadzonej przez podatnika, ale że najem nie dotyczy składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą zdefiniowaną przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2 Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a sformułowane w ich ramach zarzuty choć zasadniczo wskazują na błędną wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1a u.z.p.d., to nakierowane zostały na podważenie dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny ich zastosowania do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Taka konstrukcja zarzutów jest adekwatna do zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku wnioskowania, ale zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta w skardze kasacyjnej argumentacja na ich poparcie nie podważa trafności tego wnioskowania. Zarzuty te więc należało uznać za niezasadne. Podobnie, nie mogły też odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku, w postaci uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzuty natury formalnej, mające potwierdzać przekroczenie przez sąd pierwszej instancji wyznaczonych w przepisie art.57a p.p.s.a. granic zaskarżenia. Otóż przywołanie przez sąd pierwszej instancji m.in. przepisów art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (niepowołanych w skardze) służyło jedynie wskazaniu na granice faktyczne sprawy. Specyfika bowiem postępowania interpretacyjnego wiąże się z koniecznością uwzględnienia zarówno przez organ interpretacyjny, jak i sąd dokonujący kontroli prawidłowości działania tego organu, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Ocena prawidłowości zastosowania wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa materialnego może bowiem dotyczyć i odnosić się wyłącznie do faktów lub przyszłych zdarzeń wskazanych we wniosku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia, tym bardziej mającego wpływ na wynik sprawy, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, w tym poprzez brak powołania w skardze przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Dostateczną podstawę bowiem dla uchylenia zaskarżonej do sądu pierwszej instancji interpretacji stanowiły podane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 3.3 Spór interpretacyjny w sprawie dotyczył oceny czy w realiach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przychód uzyskiwany z najmu lokali mieszkalnych zakupionych przez skarżącą oraz tych, które skarżąca planuje kupić w przyszłości, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też przychodem z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) i w konsekwencji może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 6 ust. 1a u.z.p.d. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z przyjętej przez ustawodawcę systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do źródła przychodów w postaci najmu lub umów o podobnym charakterze mogą być kwalifikowane tylko te przychody, które nie pochodzą z oddania w najem lub na podstawie umowy o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że dla właściwego podatkowego zakwalifikowania przychodów z wymienionych umów na wstępie należy ocenić, czy składniki majątkowe oddane w najem lub stanowiące przedmiot podobnej umowy służą prowadzeniu działalności gospodarczej (pozarolniczej działalności gospodarczej), tak, jak jest ona zdefiniowana w ustawie podatkowej. Do wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotnych cech takiej działalności należą: charakter zarobkowy, prowadzenie jej przez podatnika we własnym imieniu, zorganizowanie i ciągłość. Zarazem wśród cech definiujących taką działalność nie wymieniono zamiaru podatnika jej prowadzenia. O zakwalifikowaniu więc przychodu do określonego źródła, a więc także o związaniu lub braku związania określonych składników majątkowych z działalnością gospodarczą, nie decyduje zamiar podatnika, a obiektywnie weryfikowalne cechy prowadzonej przez niego działalności przy wykorzystaniu określonych składników majątkowych, w tym składników majątkowych oddanych w najem lub będących przedmiotem umów o podobnym charakterze. Z kolei stwierdzenie, że składniki majątku podatnika, które stanowią przedmiot najmu, są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc służą prowadzeniu takiej działalności, oznacza, że są też związane z działalnością gospodarczą, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jak słusznie dostrzegł to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 1581/18) konieczne jest wypracowanie kryteriów różnicowania kwalifikowania przychodów z najmu, zwłaszcza lokali (domów) mieszkalnych, do określonego źródła przychodów w postaci najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) albo pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). O prowadzeniu działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wynajem takich lokali, nie może przesądzać sama cecha ciągłości działań, stanowiąca istotę umów najmu, ani ukierunkowanie na zysk, bowiem podporządkowanie regułom gospodarności jest także cechą zarządzania majątkiem prywatnym, a elementem reguły gospodarności jest zasadniczo zarobkowy charakter oddawania w najem składników tego majątku. Kryterium różnicującym może być natomiast cecha zorganizowania wynajmu, co wiąże się z przedsiębraniem czynności zmierzających do kreowania i uatrakcyjnienia oferty rynkowej, jak przetwarzanie (przebudowa) przedmiotu najmu w celach dostosowania do popytu rynkowego czy prowadzenie akcji reklamowej w zakresie typowym dla działalności marketingowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 sierpnia 2018 r., II FSK 2352/16, z 25 września 2018 r., II FSK 2577/16, czy z 5 marca 2019 r., II FSK 829/17). Tym samym za gospodarowanie majątkiem prywatnym może być także poczytane nabywanie nieruchomości jako lokaty kapitału, nawet z przeznaczeniem na wynajem, jednak jeżeli nie będzie się wiązało z tworzeniem zorganizowanej struktury zarządzania takim majątkiem i jego eksploatacji, właściwej dla przedsiębiorstw o omawianym profilu. Inaczej rzecz ujmując jakkolwiek o kwalifikacji tego rodzaju przychodów rzeczywiście decydują kryteria przedmiotowe, co słusznie skonstatował sąd pierwszej instancji, ale ocena, czy wynajmowane lokale stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., nie jest determinowana wolą czy zamiarem podatnika, ale spełnianiem lub niespełnieniem obiektywnych kryteriów pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem określona działalność polegająca na wynajmie lokali, także mieszkalnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność. Z kolei stwierdzenie wykorzystywania lokali w działalności gospodarczej przesądza, że są one związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., toteż przychody z ich wynajmu nie mogą być przyporządkowane do źródła wymienionego w tym przepisie, ale do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jakkolwiek każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i wykazuje cechę ciągłości, nie każdemu sposobowi wynajmowania lokali, zwłaszcza mieszkalnych, można przypisać także cechę zorganizowania; jest to więc kryterium różnicujące źródła przychodów. W realiach faktycznych niniejszej sprawy, wyznaczonych treścią wniosku o interpretację, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, brak było podstaw dla przyjęcia, że wnioskodawczyni prowadzi, bądź będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali mieszkalnych. Przedstawiony we wniosku stan nie potwierdza, jak twierdzi w skardze kasacyjnej organ interpretacyjny, że podejmowane przez wnioskodawczynię czynności związane z zagospodarowaniem mienia i jego rozporządzaniem znacznie odbiegają od zwyczajowo przyjętego wykonywania prawa własności. Samo wskazanie na ich zarobkowy cel, co wyżej zaakcentowano, nie przesądza o ich profesjonalnym, wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, charakterze. W skardze kasacyjnej nie dostarczono również argumentów przemawiających za uznaniem, że opisane we wniosku działania skarżącej, w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych, posiadają zorganizowany charakter. Samo odwołanie się do twierdzenia, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły, nie może stanowić wystarczającej podstawy dla zakwalifikowania działań wnioskodawczyni jako prowadzonych w ramach działalności gospodarczej. Zawarty we wniosku stan faktyczny, jak i przedstawione zdarzenie przyszłe, nie potwierdzają ich zorganizowanego charakteru, wychodzącego poza czynności wynikające z racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Taką cechę zorganizowania tych działań będzie mógł potwierdzić wynik ewentualnego postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu wymiarowym. Inaczej rzecz ujmując, ramy faktyczne przedmiotowego sporu interpretacyjnego, wyznaczone we wniosku, nie pozwalały na uznanie, że dokonywany przez wnioskodawczynię wynajem lokali mieszkalnych posiada cechy typowe dla profesjonalnego jego wykonywania, tj. w ramach działalności gospodarczej. 3.4 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.