I SA/Gl 307/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Suleja-Klimczyk ( spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "SKO" lub "Kolegium"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] nr [...] określającą A’ S.A. w K. (obecnie A S.A. w B., dalej "Spółka", "podatnik" lub "strona skarżąca") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną. W 2011 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na kwotę [...] zł, następnie korygowaną w trakcie roku podatkowego. W 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Wskazała w niej na włączenie do opodatkowania budowli usytuowanych w wyrobiskach. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Zakwestionował złożoną deklarację podatkową w części dotyczącej budowli, uznając, iż podstawa opodatkowania budowli nie zawiera wszystkich przedmiotów podlegających opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta B. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjął: - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, - budowle w okresie opodatkowania styczeń - luty o wartości [...] zł, - budowle w okresie opodatkowani marzec - kwiecień o wartości [...] zł, - budowle w okresie opodatkowania - maj o wartości [...] zł, - budowle w okresie opodatkowania - czerwiec o wartości [...] zł, - budowle w okresie opodatkowania - lipiec o wartości [...] zł, - budowle w okresie opodatkowania - sierpień o wartości [...] zł, - budowle w okresie opodatkowania wrzesień - październik o wartości [...] zł, - budowle w okresie opodatkowania listopad - grudzień o wartości [...] zł, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie opodatkowania styczeń - maj o powierzchni [...] m2, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie opodatkowania czerwiec - lipiec o powierzchni [...] m2, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie opodatkowania sierpień - grudzień o powierzchni [...] m2. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając organowi naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), dalej "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. - obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), dalej "u.p.b." oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 2. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem podatnika decyzja została wydana z szeregiem naruszeń prawa uzasadniających jej uchylenie, w szczególności brak jest podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska jako konstrukcji oporowej. W jego ocenie definicja "konstrukcji oporowej" nie wynika wprost z przepisów prawa, w szczególności nie jest zawarta w przywołanych przez organ przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 63, poz. 735 ze zm.). Zdaniem podatnika wykorzystywanie niezidentyfikowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario, zgodnie z którą wszystkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Spółka podniosła, że zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej przy interpretacji danego pojęcia, w pierwszej kolejności należy poszukiwać jego znaczenia w przepisach prawa, a dopiero w przypadku braku definicji legalnej w języku potocznym. Zdaniem Spółki uzasadnione jest odwołanie się przy interpretacji pojęcia "konstrukcji oporowej" do jego jedynej definicji prawnej zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 460 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1440 ze zm.), zgodnie z którą jest to "budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Według podatnika brak jest wystarczających podstaw do utożsamiania obudowy wyrobiska z "konstrukcją oporową" w rozumieniu art. 4 pkt 16 ww. ustawy. Definicja zawarta bowiem w tym przepisie jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop. Tylko taka konstrukcja jest samodzielnym funkcjonalnie obiektem budowlanym, stanowiącym całość techniczno - użytkową. Tymczasem podziemne wyrobisko nie jest "nasypem", jak również nie jest "wykopem". Wyrobisko górnicze nie jest bowiem efektem stworzenia wykopu (wykopania dołu w ziemi), ale jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). Uznanie obudowy wyrobiska za "konstrukcje oporową" jest, zdaniem podatnika, przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii, gdyż prowadzi do rozszerzenia zakresu (przedmiotowego) obowiązku podatkowego. Spółka podniosła, że powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Ponadto zdaniem Spółki decyzja jest sprzeczna z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. także z tego powodu, że obudowy górnicze stanowią część wyrobiska i tym samym nie mogą być uznane za umieszczone w tymże wyrobisku. Odnosząc się natomiast do pozostałych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku, które organ I instancji zakwalifikował jako budowle (kabli energetycznych niskiego napięcia i kabli teletechnicznych) podatnik podniósł, że organ nie dokonał analizy, czy stanowią one całości techniczno – użytkowe, a to ta właśnie cecha decyduje o posiadaniu statusu budowli zgodnie z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 9 u.p.b. Na gruncie przepisów u.p.b. cechą odróżniającą budowlę od urządzenia technicznego jest jej funkcjonalna samodzielność, budowlami są jedynie te obiekty, które mogą być samodzielnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik zaznaczył, że zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Konieczne jest również dodatkowo ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno - użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie bez innych urządzeń wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem jeżeli obiekt jest wymieniony w u.p.b., ale nie stanowi całości techniczno - użytkowej, to nie może być uznany za budowlę opodatkowaną. Podatnik stwierdził, że wbrew twierdzeniom organu I instancji o fakcie uznania danego obiektu za całość techniczno - użytkową, nie przesądza okoliczność, że sporne urządzenia kwalifikowane są jako środki trwałe, czego warunkiem jest "kompletność i zdatność do użytku". Zdaniem Spółki odmienne stanowisko organu oznacza, że zaniechał on weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno - użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle. W konsekwencji organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto zdaniem podatnika sporne instalacje znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowią całości techniczno - użytkowych. Są to w każdym wypadku elementy ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Ewidentnie nie mogą być samodzielnie (samoistnie, bez wyrobiska) wykorzystywane, a w każdym razie organ podatkowy takiej możliwości nie wykazał. Wyłącznym celem działania tych obiektów jest bowiem eksploatacja ekonomiczna i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Od strony funkcjonalnej samodzielne istnienie linii kablowej poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia i sensu ekonomicznego, technicznego lub innego. W wielu wypadkach byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. Błąd organu podatkowego, zdaniem podatnika, polega na tym, że ujmuje on sporne elementy jako całość techniczną, ale pomija niezbędny kontekst użytkowy, tj. że nie stanowią samodzielnie całości również użytkowej, ale funkcjonują tylko łącznie z wyrobiskiem i w jego obrębie, czyli stanowią całość techniczno - użytkową wyłącznie razem z wyrobiskiem. W przypadku obudów są one wręcz częścią tego wyrobiska, tj. tworzą go i są jego konstytutywnym elementem (od strony fizycznej i prawnej). Wszystkie wymienione w decyzji urządzenia mogą być wykorzystywane jedynie razem z wyrobiskiem - co jednak, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, nie daje podstaw do uznania ich za urządzenia budowlane. Tym samym brak jest podstaw do kwalifikowania spornych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przeciwne stanowisko organu oznacza w ocenie Spółki, że dopuścił się on naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Końcowo podatnik zwrócił uwagę, że organ I instancji kwalifikując poszczególne rodzaje urządzeń znajdujących się w wyrobiskach jako budowle odwołał się, wbrew wyraźnemu zakazowi wynikającemu z Konstytucji RP, do przepisów rangi podustawowej, tj. przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), Rozporządzenia Rady ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej. Takie działanie organu jest, zdaniem podatnika, niedopuszczalne gdyż przepisy rangi podustawowej nie mogą, nawet posiłkowo, być wykorzystywane do określenia, co stanowi budowlę - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozpoznając odwołanie Kolegium na wstępie zacytowało treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. jednocześnie wskazując, że szczegółowej analizy i wykładni tych przepisów dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r, sygn. akt P 33/09, którego fragmenty i ustalenia w dalszej części uzasadnienia organ obszernie przytoczył. Kolegium podniosło dalej, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji ustalił na podstawie przesłanej przez podatnika szczegółowej dokumentacji dotyczącej środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych grupy 2 Spółki, kart przewodnich wyrobisk górniczych, dowodów OT, zestawień posiadanych przez Spółkę budowli, charakterystyki technicznej podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT według stanu od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. zlokalizowanych w granicach administracyjnych Urzędu Miasta B., jakie obiekty znajdują się w przestrzeni wyrobisk górniczych stanowiąc ich wyposażenie. Ponadto w postępowaniu podatkowym wykorzystano także "Ekspertyzę nt. możliwości uznania obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle oraz urządzenia budowlane wymienione w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 roku, nr 243, poz. 1623 ze zm.)" sporządzoną przez prof. dr hab. inż. M. K. - rzeczoznawcę budowlanego w czerwcu 2012 r. oraz protokół oględzin – A’ S.A. Oddział [...] sporządzony w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w dniu 29 maja 2012 r. Do akt sprawy dołączone zostały opinie dotyczące przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych, usytuowanych w granicach administracyjnych Miasta B., stanowiących w 2006 r. własność Spółki do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym lub też zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu u.p.b. związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - stan na 1 stycznia 2006 r. dla A’ S.A. Oddział [...] i Oddział [...] sporządzone przez mgr inż. J. P. i mgr inż. K. M. z dnia 11 maja 2015 r. w trakcie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Biegli stwierdzili, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe, natomiast usytuowane w wyrobiskach górniczych wszelkiego rodzaju rurociągi i kable stanowią sieci techniczne, odpowiednio rurociągi przesyłowe lub sieci elektroenergetyczne lub teletechniczne, natomiast tory kolejowe stanowią linie kolejowe, a elektrotrakcje to urządzenia budowlane. Kolegium zaznaczyło, że szczegółowy wykaz wszystkich elementów składowych poszczególnych środków trwałych, które podlegały opodatkowaniu został zawarty w tabeli - wykaz budowli - przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się w wyrobiskach górniczych [...] za 2011 r. - na str. 14 - 25 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że w przestrzeni wyrobisk górniczych znajdują się następujące obiekty stanowiące ich wyposażenie: obudowy górnicze, rurociągi: przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, emulsyjne, podsadzkowe, kable elektroenergetyczne 6 kV, 1 kV, kable teletechniczne, torowiska bez trakcji elektrycznej, kolejki spągowe, torowiska z trakcją elektryczną, torowiska kolejek podwieszanych. Organ I instancji stwierdził, że obudowy górnicze to nic innego jak konstrukcje oporowe ze względu na identyczną budowę i funkcję, której zadaniem jest zabezpieczenie stabilności i bezpieczeństwa wyrobiska poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu. Zdaniem Kolegium - wbrew twierdzeniom podatnika - organ dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych w pełni opierał się na wytycznych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i zaskarżona odwołaniem decyzja w żaden sposób nie jest z tym wyrokiem sprzeczna. Bezzasadne jest w ocenie Kolegium stanowisko podatnika jakoby obudowa wyrobiska stanowiła nieodzowny element wyrobiska górniczego i z tego powodu nie stanowiła przedmiotu opodatkowania, gdyż z wyroku Trybunału Konstytucyjnego ani z bogatego już orzecznictwa sądów administracyjnych to nie wynika. Wręcz przeciwnie, Trybunał Konstytucyjny dopuścił opodatkowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w tym obudów i pozostałych składników infrastruktury górniczej po ich prawidłowym przyporządkowaniu nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym. Zdaniem Kolegium obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, a stanowisko to zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, jednocześnie stwierdzając, że nie podziela poglądu wyrażonego w (powołanym w odwołaniu) wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Zdaniem NSA budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z dnia 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Za nieskuteczną uznało więc Kolegium argumentację Spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.), ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Zdaniem Kolegium wystarczy zauważyć, że wskazana przez Spółkę definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 ustawy o drogach publicznych: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Według organu odwoławczego nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz u.p.b., a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 u.p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 u.p.b. ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast rurociągi sprężonego powietrza, odwadniające, przeciwpożarowe, kable energetyczne, kable teletechniczne to sieci techniczne, które zostały wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 u.p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do tej ustawy. Z przepisów u.p.b. wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11). Reasumując Kolegium wskazało, że organ I instancji prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania. Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT znalazły się wyłącznie te obiekty, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. (według stanu prawnego obowiązującego w 2011 r.), bądź też zostały wymienione w kategorii XXV i XXVI załącznika do tej ustawy. Zasadnie zatem uznano za przedmiot opodatkowania obudowy wyrobisk górniczych, rurociągi różnego przeznaczenia, linie kolejowe, które stanowią część składową środka trwałego rodzaju 200 KŚT, bądź też są to samodzielne budowle umiejscowione pod ziemią, w wyrobiskach górniczych, wykazywane przez Spółkę pod poz. 200, 210, 211, 220, 221 KŚT. Zdaniem Kolegium jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium podniosło, że nie ulega wątpliwości, iż podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Kolegium wskazało, że organ I instancji ustalając podstawę opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych przyjął dane wynikające z dokumentów podatnika. Ze względów technicznych z podstawy opodatkowania zostały wyłączone budowle w wyrobiskach zaizolowanych [...] - obudowy w kwocie [...] zł, pozostałe budowle w kwocie [...] zł, budowle [...] - wszystkie budowle usytuowane na terenie Gminy B. zostały wyłączone z opodatkowania. Wyłączeniu podlegały części budowli usytuowane w budynkach (instalacje budynkowe), które zostały uznane za część składową budynku zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł, stanowiące części składowe obiektu budowlanego - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W ocenie Kolegium - wbrew twierdzeniom Spółki - organ I instancji działał w granicach prawa, nie naruszając art. 120, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania podnosząc zarzut naruszenia: - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., - przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi na wstępie pełnomocnik Spółki opisał dotychczasowy przebieg postępowania, a w dalszej kolejności przedstawił obszerną argumentację na poparcie wniesionych zarzutów. Podniósł, że przyczyną określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż określona przez podatnika w deklaracji było zakwalifikowanie przez organ jako budowli obudów wyrobiska górniczego (konstrukcje oporowe) oraz kabli energetycznych niskiego napięcia i kabli teletechnicznych (sieci techniczne). Wskazując na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 127 O.p., pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.: - nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania, - nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników, - nie wskazał kwoty należnego podatku. Odwołując się do zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego pełnomocnik zarzucił, że organ II instancji nie rozpoznał samodzielnie sprawy od nowa ograniczając się do zreferowania postępowania pierwszoinstancyjnego, treści decyzji organu I instancji i zarzutów odwołania. Takie postępowania rażąco narusza, jego zdaniem, art. 127 O.p. Kontynuując autor skargi podniósł, że organ zaniechał weryfikacji, czy każde ze spornych urządzeń znajdujących się w wyrobisku stanowi "całość techniczno - użytkową" - co jest warunkiem uznania ich za budowle. Odwołał się w tym zakresie do powołanego już wyroku TK oraz do treści art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt. 3, art. 3 pkt. 1 lit. b u.p.b., podkreślając, że przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" należy brać pod uwagę kryterium "całości techniczno - użytkowej". Zdaniem pełnomocnika żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno - użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem okoliczność ta wyklucza możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Ze względu na to, że wyrobisko nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno - użytkowej). Pełnomocnik powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu co do konieczności wykazania, że sporne składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową, co jest warunkiem uznania ich za budowle. Podkreślił, że np. linie kablowe, linie telekomunikacyjne czy też rurociągi nie mogą samodzielnie funkcjonować poza wyrobiskiem i być autonomicznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Są natomiast funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, które nie jest obiektem budowlanym i służą jego wykorzystaniu, poza wyrobiskiem nie mogłyby funkcjonować z technicznego punktu widzenia. Brak wykazania przez organy podatkowe, że sporne składniki majątkowe stanowią samodzielnie całość techniczno - użytkową autor skargi uznał za naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Spółki odnosząc się do kwestii dopuszczalności zakwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" podkreślił, że organy podatkowe w istocie nie wyjaśniły, dlaczego taka kwalifikacja jest ich zdaniem właściwa. Ponadto wskazał, że w sytuacji, w której przepisy u.p.b. nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej" - a zatem istnieją obiektywne wątpliwości co do interpretacji tego pojęcia - a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, przy czym odpowiada ono potocznemu znaczeniu tego pojęcia - to zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia korzystnej dla Spółki wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej", co wyklucza uznanie za nią obudowy podziemnego wyrobiska górniczego. Zdaniem autora skargi organ odwoławczy nie przeanalizował, czy obudowa wyrobiska stanowi któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.b., przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, tzn. zarówno drążenie wyrobisk, jak i umieszczenie w nich obiektów i urządzeń nie podlega regulacjom u.p.b. Oznacza to, że brak było jakiegokolwiek uzasadnienia do uwzględnienia w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b., czy też w załączniku do tej ustawy, konstrukcji występującej wyłącznie w wyrobisku górniczym, jaką jest obudowa wyrobisk, jak również nie było potrzeby wskazania w tych przepisach kategorii obiektów, która obejmowałaby również obudowy. Art. 3 pkt 3 u.p.b. nie obejmuje obiektów występujących wyłącznie w wyrobiskach górniczych. Opodatkowane w decyzji obudowy stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą. Obudowy są tym samym dla wyrobiska, czym ściany i dach dla budynku - tworzą jego kształt i wyodrębniają z zewnętrznej przestrzeni - masy skalnej/ziemnej. Nie można zatem w ocenie skarżącej powiedzieć, że obudowy/ściany są zlokalizowane wewnątrz wyrobiska. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2018 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał skargę. Powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające lansowaną przez podatnika definicję "konstrukcji oporowej". Ponadto podkreślił znaczenie w niniejszej sprawie art. 2a O.p. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi. Wskazał również na wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3330/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 dalej: P.p.s.a.). Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego. Zarzuty skargi koncentrują się wokół dopuszczalności opodatkowania składników majątku skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się konkretnie do opodatkowania obudowy wyrobiska oraz kabli energetycznych niskiego napięcia i kabli teletechnicznych - zakwalifikowanych przez organy podatkowe do sieci technicznych w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Strona skarżąca kwestionuje ich opodatkowanie ze względu na to, że wykazują związek z nieopodatkowanym wyrobiskiem oraz nie wykazano ich samodzielności techniczno-użytkowej. Argumentacja skargi polega na wykazaniu, iż obudowa górnicza stanowi konstrukcję, która w świetle definicji z art. 4 pkt 16 u.d.p. nie może być budowlą podziemną, a nadto stanowi integralny element wyrobiska i nie ma samodzielności funkcjonalnej. Spółka generalnie traktuje wyrobisko górnicze (budowlę nie stanowiącą przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim obiektów. W rozpatrywanej sprawie spółka nie zgłosiła zarzutów odnośnie wartości wliczonych do podstawy opodatkowania albowiem organy podatkowe przyjęły wartości obiektów przedstawione przez samą Spółkę, w których nie uwzględniono kosztów drążenia wyrobiska. Kontrowersji pomiędzy stronami nie budzą również zagadnienia związane z opodatkowaniem w roku 2011 nieruchomości i budynków będących w posiadaniu Spółki. Zarysowany wyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz w wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 262/17 (wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228), do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że TK stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. O prawidłowości działania organów podatkowych w badanej sprawie świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu u.p.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy - tak jak to uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Natomiast z twierdzeń strony skarżącej wynika, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Jest to rozumowanie niepoprawne, na co wielokrotnie wskazywał tutejszy Sąd (por. np. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13). Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało (o czym jeszcze poniżej), że takie obiekty jak obudowy, sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, sieci elektroenergetyczne, sieci telekomunikacyjne, linie kolejowe, są budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kwalifikacji spornych obiektów organy podatkowe dokonały w oparciu o przepisy Prawa budowlanego i wykazały, że wymienione obiekty są typowymi budowlami scharakteryzowanymi w tejże ustawie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że w rozpoznawanej sprawie podatnik sam zgłosił do opodatkowania obiekty usytuowane w wyrobiskach górniczych takie jak: kable energetyczne, teletechniczne, sieci techniczne, linie kolejowe i rurociągi. Kwestionował zatem jedynie opodatkowanie obudów górniczych, kabli energetycznych niskiego napięcia oraz niektórych kabli teletechnicznych. Odnosząc się do spornego zagadnienia opodatkowania obudów górniczych wskazać należy, iż obudowy wyrobiska zostały przez organy podatkowe przyporządkowane do wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. konstrukcji oporowych. Tym samym obudowy wyrobiska organy zakwalifikowały jako budowle w rozumieniu tego przepisu. Analiza decyzji organu I instancji potwierdza, że rozporządzenie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 20 maja 2000 r. (na co pełnomocnik zwraca uwagę w skardze) zostało przez ten organ powołane jedynie posiłkowo i nie stanowiło podstawy rozstrzygnięcia. Organy wskazały, iż jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. Jest to budowla służąca wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno - użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.. Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz w wyrokach z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 2209/16 i II FSK 388/15. Tym ostatnim wyrokiem NSA wprawdzie oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 (także w niniejszej sprawie) uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W omawianym wyroku NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r. stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co w niniejszej sprawie zarzuca Spółka. Sąd kasacyjny zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych mgr inż. J. P. oraz mgr inż. K. M., którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegi ci wskazali, jak dalej wywiódł NSA, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Zdaniem NSA, z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważyć wypada, iż w niniejszej sprawie organy włączyły do materiału dowodowego opinię tych samych biegłych, którzy sporządzili opinię omówioną przez NSA we wspomnianym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 388/15. Za nieskuteczną należy więc uznać argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.) ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu, "pionowa lub ukośna ściana". Wystarczy zauważyć, że wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Zdaniem Sądu nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 u.d.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 u.p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym, przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto, wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop) - co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 u.p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 cyt. ustawy ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem zasadnie wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to co do zasady obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu jako przestrzeni w górotworze. Sama bowiem przestrzeń w górotworze - bez obiektów w niej umieszczonych - tak naprawdę niczemu nie służy. W świetle powyższych rozważań uzasadnione jest odwołanie się raz jeszcze do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Z tych wszystkich względów powoływany przez spółkę argument z art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów nie jest zasadny. W tym przepisie po pierwsze chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie, takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma. W dalszej kolejności podnieść trzeba, że strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie spornych składników swojego majątku do budowli zasadniczo jedynie ze względu na ich funkcjonalny związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one samodzielnie całość techniczno-użytkową (przedstawiając szerszą argumentację jedynie w odniesieniu do obudów górniczych). Zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym nie jest trafny. Był on już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r. NSA w powołanym orzeczeniu stwierdził za Trybunałem Konstytucyjnym, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych, a dopiero gdy przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Jak podkreślił NSA, gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest także przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Szczegółowe odniesienie się przez Sąd do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej spółki nie jest konieczne, gdyż strona skarżąca nie przytoczyła w skardze żadnych konkretnych argumentów w tej mierze. Jak już zostało podniesione, Spółka nie polemizowała z ustaleniami organów podatkowych co do innych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, poza nawiązaniem do wiodącego argumentu zastosowania przez organy podatkowe "wadliwej metodologii" ustalania przedmiotu opodatkowania. Sąd w tym miejscu wskazuje, że organy dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji prawnopodatkowej. Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych znalazły się obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. bądź w kategorii XXV i XXVI załącznika do tej ustawy. Na etapie skargi sporne - według Spółki - pozostały kable energetyczne niskiego napięcia i kable teletechniczne, przy czym - jak już zaakcentowano - zarzutu tego strona nie umotywowała. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie go nie podziela. W świetle cytowanych powyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08). Odnosząc się do zakwestionowanych do opodatkowania kabli energetycznych i teletechnicznych podkreślić należy, że niezależnie od parametrów danego kabla energetycznego, czy teletechnicznego, każdy z nich zalicza się do wymienionych zarówno w art. 3 pkt 3 u.p.b. sieci technicznych, lub wprost do sieci wymienionych w załączniku do Prawa budowlanego, w pozycji XXVI takich jak: elektroenergetyczne, czy telekomunikacyjne. Tym samym za całkowicie nieuprawnione uznać trzeba zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 2a O.p. Sformułowanego w petitum skargi zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l, który dotyczy stawki podatku od gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych strona w żaden sposób nie uzasadniła a zatem trudno się do niego odnieść. Spółka na żadnym etapie postępowania nie podważała natomiast wartości budowli przyjętych do podstawy opodatkowania. Przypomnieć tylko wypada, że organy przyjęły wartości wskazane przez samego podatnika, wynikające z przedłożonych przez niego dokumentów. Sąd nie dopatrzył się również eksponowanego w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. i powiązanego z tym zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy skarżąca zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli, a jeśli nie, to jaka jest ich wartość, determinująca wysokość podatku. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę merytorycznie a nie poprzestał jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia decyzji odwoławczej w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Kolegium prawidłowo opisało przedmiot sprawy sprowadzający się do odmiennych poglądów co do możliwości opodatkowania spornych obiektów i ich zakwalifikowania do budowli. Wskazało, jakie dowody zostały zgromadzone w toku postępowania podatkowego i dlaczego sporne obiekty podlegają opodatkowaniu, z powołaniem się na przepisy prawa podatkowego i budowlanego oraz ich wykładnię zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Nie sposób też zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Ponadto wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie wyjaśnione nie tylko w części "opisowej" uzasadnienia decyzji, lecz również w tabelach, w których wskazano numer inwentarzowy danego środka trwałego, określono rodzaj budowli i nazwę, następnie przyporządkowano elementy wyposażenia do odpowiedniej kategorii obiektów budowlanych oraz podano ich wartość. Skoro organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie musiał okoliczności tych i faktów powtarzać w sposób dosłowny w wydanej decyzji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w sposób zasadniczy nie zmienia ustaleń decyzji organu I instancji utrzymując ją w mocy, nie dochodzi do naruszenia zasad dwuinstancyjności, zaufania do organu podatkowego i prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., sygn.. akt II FSK 139/08). Sąd stwierdza także, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 O.p.. Zdaniem Sądu brak wskazania w decyzji odwoławczej szeregu konkretnych, opodatkowanych obiektów oraz brak wyliczeń matematycznych co do wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że decyzja Kolegium narusza art. 210 § 4 O.p. czy inne przepisy postępowania ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jak już podniesiono, precyzyjne dane w tej mierze zawiera decyzja organu I instancji, którą Kolegium jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało. Pamiętać przy tym trzeba, że podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o dane Spółki, która ich nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania Podsumowując, za niezasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe wypełniły wynikający z art. 122 O.p. obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Skoro zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia sprawy to nie zaistniała potrzeba zastosowania art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy z kolei przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę