I SA/Gl 262/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego A. S.A. w K. (dalej strona, spółka) w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia [...] r. Spółka, składając korektę deklaracji podatkowej zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2011 r., wnosząc o wyłączenie z podstawy opodatkowania zadeklarowanych przez oddział KWK B., gruntów o łącznej powierzchni 14.397 m 2 zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej u.p.o.l.). Dodatkowo wskazała, że grunty o łącznej powierzchni 3.160,50 m 2 należało opodatkować stawką jak dla gruntów pozostałych, gdyż zostały oddane w posiadanie osobom fizycznym z możliwością posadowienia na nich garaży. Jednocześnie Spółka poinformowała, że w 2011 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości powinny podlegać działki geodezyjne o nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 512 m 2 stanowiące własność Miasta R. położone w rejonie ulicy [...] w R. Organ I instancji powziął wątpliwość, czy strona zadeklarowała wszystkie obiekty i urządzenia budowlano-inżynieryjne znajdujące się w wyrobiskach górniczych, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości podatku od nieruchomości należnego za 2011 r. W dniu [...] r. organ I instancji wezwał podatnika do: 1/ przedłożenia wykazów obiektów rodzaju 200 KŚT nieopodatkowanych podatkiem od nieruchomości w 2011 r. zgodnie z wzorem załączonym do wezwania, ze wskazaniem wszelkich zmian jakie miały miejsce w ciągu roku, które miały wpływ na przedmiot i podstawę opodatkowania (m.in. sprzedaż, likwidacje, nabycie nowych obiektów), 2/ przedłożenia wykazów obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, które zostały wyłączone z podstawy opodatkowania z początkiem 2008 r., ze wskazaniem wszelkich zmian, jakie miały miejsce w ciągu roku, które miały wpływ na przedmiot i podstawę opodatkowania (m.in. sprzedaż, likwidacje, nabycie nowych obiektów), 3/ szczegółowego zweryfikowania wszystkich danych wykazywanych do opodatkowania w 2011 r. w celu umożliwienia sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie, Spółka pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. oraz z dnia 6 lutego 2013 r., przesłała: a/ wykazy - charakterystyki podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT zlokalizowanych pod ziemią w granicach administracyjnych Miasta R. wg stanu na 1 stycznia 2011 r. dla KWK C. ruch [...] i ruch [...], b/ wykazy środków trwałych 200 KŚT zlokalizowanych pod ziemią w granicach administracyjnych Miasta R. wg stanu na 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem zmian, jakie miały miejsce w ciągu roku dla KWK D., KWK C. ruch [...] i ruch [...], KWK B., c/ dowody SLT dotyczące likwidacji podziemnych wyrobisk z rodzaju 200 KŚT oraz środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią w granicach administracyjnych Miasta R. dla KWK C. i KWK B., d/ wykazy - charakterystyki podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT zlokalizowanych pod ziemią w granicach administracyjnych Miasta R. wg stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. dla KWK D., KWK E., KWK B., e/ dowody SLT dotyczące likwidacji podziemnych wyrobisk z rodzaju 200 KŚT oraz środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią w granicach administracyjnych Miasta R. dla KWK D., KWK E., KWK B.. Nadto strona przedłożyła dodatkowe informacje dotyczące: 1/ błędnego zadeklarowania do opodatkowania przez oddział KWK B. gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne o łącznej powierzchni 18.175,10 m 2; 2/ wyłączenia z opodatkowania zadeklarowanej przez Zakład Zagospodarowania Mienia działki nr [...] o powierzchni 398 m 2, która z dniem 20 kwietnia stała się własnością Gminy R.; 3/ wyłączenia z opodatkowania 10 m 2 dla działki nr [...], która po podziale zajmuje powierzchnię 1339,00 m 2 (w związku z ubytkiem powierzchni), 4/ wyłączenia z opodatkowania zadeklarowanej przez Zakład Zagospodarowania Mienia wiaty stalowej o powierzchni 314,65 m 2 położonej poza granicami Miasta R.; 5/ wyłączenia z opodatkowania zadeklarowanych przez [...], 19 garaży o łącznej powierzchni 689,30 m 2, położonych przy ul. [...], które nie stanowią własności strony; 6/ wyłączenia z opodatkowania zadeklarowanej przez [...] części budynku mieszkalnego przy ul. [...] o powierzchni 736,82 m 2, którego właścicielem jest Spółdzielnia Mieszkaniowa "Perspektywa"; 7/ zmiany stawki podatkowej dot. zadeklarowanego przez [...] budynku świetlicy przy ul. [...] o powierzchni 69,20 m 2 (nr inwent. [...]) ujętego jako budynek mieszkalny, podczas gdy jest związany z działalnością gospodarczą. W ramach postępowania podatkowego strona była wzywana do wyjaśnienia rozbieżności w składanych informacjach. Po wstępnym zweryfikowaniu wszystkich zebranych informacji i dowodów, postanowieniem z [...] r. organ I instancji powołał biegłych – p. J. P. oraz p. K. M. celem wydania opinii, czy obiekty bądź ich części, wykazane w tabelach stanowiących załączniki do: 1/ pisma Spółki z dnia 31stycznia 2013 r. 2/ pisma Spółki z dnia 6 lutego 2013 r. spełniają kryteria uznania ich - na podstawie przepisów prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury lub za urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. organ I instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia przesłanej przy piśmie z dnia 6 lutego 2013 r. "Charakterystyki obiektów z rodzaju 200 KŚT nieopodatkowanych podatkiem od nieruchomości w roku 2011" dot. KWK Pokój, gdyż nie zawierała ona szczegółowego zestawienia wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych. Stosowne zestawienie zostało przez stronę przesłane przy piśmie z dnia 29 kwietnia 2016 r. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., 2/ przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1,art. 191, art.197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu odwołania zanegowano przyjętą przez biegłych kwalifikację następujących budowli: a/ obudów wyrobiska, stanowiących zdaniem organu "konstrukcje oporowe" w rozumieniu P.b., b/ rurociągów oraz kabli elektroenergetycznych - stanowiących zdaniem organu, "sieci techniczne", w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.; c/ torów kolejowych, stanowiących zdaniem organu, "linie kolejowe". Ponadto zakwestionowano zakwalifikowanie gruntów oddanych w posiadanie osobom fizycznym w celu posadowienia na nich garaży stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jako gruntów "pozostałych". W pozostałym zakresie strona nie podważała ustaleń organu I instancji, w tym przyjętej przez organ wartość opodatkowanych budowli. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upłynie z końcem 2016 r. Dalej omówiono kwestię osób uprawnionych do reprezentowania Spółki, wskazując, że decyzja organu I instancji została prawidłowo doręczona. Następnie wskazano, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Wspomniany wniosek został częściowo uwzględniony przez organ I instancji, poprzez wyłączenie z opodatkowania w pozycji: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów będących własnością Skarbu Państwa zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (32.752,10 m 2), przy czym powierzchnia wyłączonych gruntów jest większa niż zgłoszona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż uwzględnia późniejszą dodatkową weryfikację gruntów dokonaną przez organ I instancji. Organ podatkowy I instancji uwzględnił również w wydanej decyzji zgłoszone do opodatkowania działki nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 512 m 2, stanowiące własność Miasta R. położone w rejonie ulicy [...] w R. Natomiast nie zgodził się na obniżenie stawki podatkowej dla gruntów o łącznej powierzchni 3.160,50 m 2, oddanych w posiadanie osobom fizycznym z możliwością posadowienia na nich garaży. Podzielając w tym zakresie stanowisko organu I instancji Kolegium, odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdziło, że dla opodatkowania gruntu stawką najwyższą wystarcza sam fakt jego posiadania przez Spółkę, która jest przedsiębiorcą. Przytoczona ustawowa definicja nie przewiduje wyjątku dla gruntów oddanych w posiadanie zależne osobom fizycznym pod garaże. Grunty te nadal były w posiadaniu przedsiębiorcy, strona dysponowała nimi, zawierając z osobami fizycznymi stosowne umowy. Wskazywany w odwołaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie obejmuje gruntów funkcjonalnie związanych z budynkami mieszkalnymi nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż garaże wolnostojące nie mają cech budynków mieszkalnych i nie służą zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Przywołane zaś przez stronę wyroki sądowe, zostały wydane w zupełnie innym stanie faktycznym. Dalej Kolegium podkreśliło, że organ I instancji na str. 12 - 15 decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenia dotyczące poszczególnych przedmiotów podlegających opodatkowaniu, w tym dotyczących wyłączeń zgłaszanych przez stronę. Do podstawy opodatkowania przyjął dane w zakresie powierzchni gruntów, powierzchni użytkowej budynków oraz wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podane przez Spółkę. W decyzji organu I instancji uwzględniono zatem następujące informacje i wyjaśnienia składane przez podatnika: 1/ z podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączono: a/ powierzchnię gruntu, który stanowił własność Miasta R. i był zajęty pod drogę publiczną (398 m 2) b/ powierzchnię gruntu, stanowiącą ubytek po ponownym pomiarze i podziale działki 2331/16 (10 m 2). 2/ do podstawy opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej doliczono: a/ powierzchnię działek [...], [...], [...], stanowiących własność Miasta R., z których podatnik korzystał bez tytułu prawnego, a następnie na podstawie umowy najmu [...] (512 m 2). 3/ z podstawy opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączono: a/ powierzchnię użytkową budynku położonego na terenie miasta Z. (314,65 m 2); b/ powierzchnię budynku błędnie opodatkowanego jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej zamiast jako garaż (46,03 m 2); 4/ do podstawy opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej doliczono: a/ powierzchnię użytkową budynku świetlicy położonego przy ul. [...] błędnie opodatkowanego jako mieszkalny zamiast jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (69,20 m 2) b/ powierzchnię użytkową budynków błędnie opodatkowanych jako garaże zamiast jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1.18 6,91 m 2) 5/ z podstawy opodatkowania budynków mieszkalnych wyłączono: a/ powierzchnię użytkową budynku położonego przy ul. [...] stanowiącego własność F. (736,82 m 2); b/ powierzchnię użytkową budynku świetlicy położonego przy ul. [...] błędnie opodatkowanego jako mieszkalny, zamiast jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (69,20 m 2). 6/ do podstawy opodatkowania budynków pozostałych - garaży: a/ doliczono powierzchnię budynku błędnie opodatkowanego jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, zamiast jako garaż (46,03 m 2); 7/ z podstawy opodatkowania budynków pozostałych - garaży wyłączono: a/ powierzchnię użytkową budynków błędnie opodatkowanych jako garaże, zamiast jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1.186,91 m 2); b/ powierzchnię użytkową budynków błędnie opodatkowanych jako garaże zamiast jako pozostałe (I-III 1.129,30 m 2 IV-XII 404,30 m 2); c/ powierzchnię użytkową garaży położonych przy ul. [...] stanowiących własność osób fizycznych (689,30 m 2). 8/ do podstawy opodatkowania budynków pozostałych włączono: a/ powierzchnię użytkową budynków błędnie opodatkowanych jako garaże, zamiast jako pozostałe (I-III 1.129,30 m 2 IV-XII 404,30 m 2). Dla budowli organ I instancji przyjął wartość wynikającą z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. i jej korekt powiększoną o wartości budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych (wymienionych w załączniku do wydanej decyzji) oraz środków trwałych o nr inwent. [...], [...], [...], [...], [...] zlokalizowanych na powierzchni kopalni o wartości [...]zł. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu podniesionego w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie - w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania - jest kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu "budowli" takich obiektów jak: a/ obudowy wyrobisk stanowiących, zdaniem organu, "konstrukcje oporowe" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. b/ rurociągi oraz kable elektroenergetyczne stanowiących, zdaniem organu, "sieci techniczne", w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.; c/ tory kolejowe, stanowiących zdaniem organu, "linie kolejowe". Rozstrzygając ten spór, dotyczący opodatkowania podziemnych budowli stanowiących zarówno elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, jak i samodzielnych, a zarazem jednorodnych środków trwałych z rodzaju 211, 210 i 221 itd. Kolegium odwołało się do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym potwierdzono, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w niniejszej sprawie jest bezsporne. Jednocześnie Kolegium wskazało, że we wspomnianym wyroku interpretacyjnym wyróżniono trzy możliwe sposoby pojmowania "wyrobisk górniczych" wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych: 1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawa obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia), 2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawa obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń), 3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń). Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez stronę zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 P.b., a nie "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wskazana przez podatnika wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów (urządzeń) służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Dalej Kolegium (za wyrokiem TK) stwierdziło, że za budowle w rozumieniu u.p..o.l. można uznać jedynie: 1/ budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2/ urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym - według TK - nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące, czy doprecyzowujące prawo budowlane. Następnie zacytowano art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b., by stwierdzić, że organ I instancji biorąc pod uwagę aktualnie obowiązujące przepisy, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wspomniany wyrok TK spośród podziemnych obiektów opodatkował wyłącznie te, które zostały wymienione w załączniku do decyzji. W odniesieniu do środków trwałych rodzaju 200 KŚT opodatkowano jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Organ I instancji ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie korzystając z opinii biegłego przypisał poszczególne jego elementy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 P.b. Rozstrzygając podstawową kwestię dotyczącą określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, kierował się stanowiskiem zawartym w wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt: I SA/G1 591/14 z dnia 1 grudnia 2014 r., utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz w wielu innych wymienionych przez organ orzeczeniach. Podzielając w pełni to stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 P.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; budowla stanowiąca samodzielny obiekt budowlany, którego zadaniem jest zapewnienie stateczności górotworu, przeciwdziałanie opadaniu skał do pustej przestrzeni wyrobiska; rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego. - linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe. Należy podkreślić, że w literaturze dotyczącej budowli podziemnych, wszystkie instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające zaliczane są do budowli podziemnych (zob. S.P. Glinicki, Budowle podziemne, Białystok 1994, str. 172-181). Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się nie tylko do obiektów liniowych (od roku 2010 r.) o charakterze liniowym, lecz przede wszystkim do sieci technicznych. W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211, 221 itp. były w 2011 r. przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jeśli zaś chodzi o "obudowy", to z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości są to budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, czyli "konstrukcje oporowe". Według opinii biegłego, którą podziela Kolegium obudowa wyrobiska jest konstrukcją budowlaną, która wprowadzana do wnętrza wyrobiska górniczego ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządz eń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skały wewnątrz tego sklepienia pełzają lub rozwarstwiają się dążąc do przemieszczenia się do wnętrza wyrobiska. Biegły p. J. P. wypowiedział się także na temat różnic w zakresie technicznych rozwiązań obudów, ich wykonywania i innych konstrukcji oporowych. Opierając się na dotychczasowych opiniach sporządzanych przez biegłych w przedmiocie "obudów" zaliczanych do "konstrukcji oporowych" Kolegium stwierdziło, że konstrukcja oporowa wykonywana w wykopie ma za zadanie zapobieganie przemieszczaniu się gruntu (czyli skał) w wykopie, nasypie, nasypie, spełzywaniu gruntu na pas drogi itp. Obudowa umieszczona w wyrobisku górniczym współpracuje z górotworem, czyli ze skałami i ma za zadanie przeciwdziałać przemieszczaniu się skał do pustej przestrzeni. W ocenie Kolegium szczegóły związane z warunkami i zasadami tej współpracy zostały opisane w opinii biegłego w sposób wystarczająco szczegółowy. Pusta przestrzeń powstała w trakcie wykonania wyrobiska jest "wyłomem" wykonywanym w górotworze i stanowi synonim wykopu dla podobnego obiektu usytuowanego na powierzchni ziemi. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że konstrukcje oporowe, niezależnie gdzie są usytuowane (powierzchnia czy ewentualnie podziemie) są zawsze wykonywane w środowisku skał stanowiących składową górotworu i mają identyczne funkcje oraz zadanie, niezależnie od lokalizacji. Różnice w zakresie technicznych rozwiązań i wykonawstwa obudów oraz innych konstrukcji oporowych oczywiście istnieją, ale wynikają one ze specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej pod ziemią. W konkluzji Kolegium wskazało, że obudowy stanowią konstrukcje budowlane, oporowe, ponieważ m.in. przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Obudowa składa się z elementów konstrukcyjnych (stal, beton, żelbet) i opiera się na normach z zakresu budownictwa. Obudowa wyrobiska górniczego, to zespół środków technicznych w postaci konstrukcji budowlanej lub urządzenia mechanicznego do zabezpieczenia przestrzeni roboczej. Wszystkie opodatkowane przez organ I instancji obudowy stanowią konstrukcje budowlane. Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że zgodnie z art. 6 pkt 17 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze "wyrobisko górnicze" to wyłącznie pusta przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze, nie może ona zatem obejmować żadnych obiektów materialnych znajdujących się w jej przestrzeni. Natomiast wszystkie obiekty znajdujące się w tej przestrzeni stanowią niezbędne elementy budowlane lub instalacyjne pozwalające na prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej. Aprobując zatem ustalenia organu I instancji w zakresie przedmiotu opodatkowania, organ odwoławczy stwierdził, że budynki, grunty i budowle opodatkowano zgodnie z informacjami i wyjaśnieniami składanymi przez stronę, dodatkowo wykorzystując opinie biegłych. Zdaniem Kolegium sporne obiekty (budowle podziemne) wymienione w załącznikach do zaskarżonej decyzji posiadają cechy odpowiadające budowlom zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 P.b., bądź też urządzeniom budowlanym wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Niektóre zaś z nich zostały wprost wymienione w załączniku do P.b. Przechodząc do podstawy opodatkowania Kolegium na wstępie zacytowało art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 i 7 u.p.o.l. Dalej podano, że pismem z dnia 26 czerwca 2016 r. organ I instancji wezwał Spółkę do podania właściwej podstawy opodatkowania obiektów stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które w opinii biegłych zostały uznane za budowle w rozumieniu P.b. Wykazy zawierające m.in. wartości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli zostały przedłożone przez stronę przy pismach z dnia 6 lipca 2016 r. oraz z dnia 8 lipca 2016 r. Organ I instancji dokonał szczegółowej analizy przedłożonych wykazów i wyjaśnił z podatnikiem pojawiające się wątpliwości (5 wezwań kierowanych do strony w okresie od dnia 22 czerwca 2016 r. do dnia 8 września 2016 r., na które Spółka udzieliła odpowiedzi). W ocenie Kolegium, podana przez stronę wartość, może nie oddawać rzeczywistej wartości początkowej dla tych budowli obliczonych zgodnie z zasadą określoną w art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, że nie została ona zakwestionowana przez organ I instancji, jak również mając na uwadze treść art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, Kolegium postanowiło wartość tę przyjąć i uznać ją za podstawę do opodatkowania budowli. Jednocześnie zaznaczono, że przyjęcie takiej wartości nie powoduje, że decyzja organu I instancji narusza prawo lub interes publiczny w sposób rażący, a tylko takie naruszenie stanowiłoby podstawę do uchylenia tego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów, dotyczących między innymi, braku kompetencji powołanych przez organ biegłych do wypowiadania się w sprawie kwalifikacji budowlanej podziemnych obiektów Kolegium zacytowało art. 197 O.p., stwierdzając, że powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Specjalne wymogi dotyczące powołania biegłego wynikają z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powołuje biegłego, który ustala tę wartość. Warunek jaki musi być spełniony, to powołanie na biegłego osoby spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.). Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że brak uprawnień budowlanych nie świadczy o braku wiedzy specjalnej. W każdym bowiem przypadku trzeba brać pod uwagę doświadczenie zawodowe oraz praktykę osób dokonujących ekspertyz. Powołany na biegłego w niniejszej sprawie p. J. P. jest wysoko cenionym specjalistą, który przepracował 33 lata w górnictwie, stąd też z całą pewnością dysponuje wiadomościami specjalnymi, które mogły być wykorzystane w toczącym się postępowaniu. Kolegium nie podzieliło również stanowiska Spółki, że powoływanie biegłych w celu dokonania kwalifikacji przedmiotu opodatkowania jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Wskazało na zalecenia wynikające z wymienionych przez organ wyroków NSA i WSA, w których wprost wskazano na konieczność powołania w tych sprawach biegłych. Nadto podkreślono, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wynika z u.p.o.l., co koreluje z treścią art. 217 Konstytucji RP. Przedmiot opodatkowania, jakim jest budowla, zdefiniowany jest poprzez u.p.o.l. i P.b. i stanowi go obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie Kolegium przypomniało, że TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r. uznał, że " (...) nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych - zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych - były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Natomiast w zakresie kwalifikacji poszczególnych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach górniczych do budowli, TK wskazał, iż " (...) w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych powołanych do kontroli ich działalności. Natomiast na podstawie art. 197 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących metodologii, w ramach których strona podniosła, że wszystkie budowle podziemne są ściśle powiązane z wyrobiskiem górniczym i służą jego wykorzystaniu Kolegium podtrzymało dotychczasowe, wielokrotnie prezentowane stanowisko. Ponownie odwołując się do wyroku TK wskazano, że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 P.b., dalej należy rozważyć, czy sporny obiekt jest urządzeniem budowlanym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 P.b, co potwierdził WSA w Gliwicach w zacytowanym przez Kolegium fragmencie wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji w wiarygodny i przekonujący sposób wykazał, że przedmiotem opodatkowania nie było "wyrobisko górnicze" rozumiane jako pusta przestrzeń w górotworze, lecz poszczególne budowle znajdujące się pod ziemią, wśród których znalazły się wyłącznie: konstrukcje oporowe, rurociągi wszelkiego rodzaju oraz inne sieci techniczne, jak również linie kolejowe. Spółka podała ich wartość, która zgodnie z oświadczeniem strony nie obejmowała wartości drążenia pustej przestrzeni, w której budowle te zostały umieszczone. W zakresie opodatkowania pozostałych budowli, gruntów oraz budynków decyzja również jest prawidłowa. W skardze na powyższą decyzję, reprezentujący skarżącą radca prawny podniósł zarzut naruszenia: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust.1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej omówiono zasadę dwuinstancyjności postępowania, która należy rozumieć jako dwukrotne, merytoryczne rozstrzyganie sprawy podatkowej. Nie chodzi przy tym jedynie o formalne wydanie dwóch decyzji, lecz o zakres rzeczywistego działania organu przy ponownej ocenie wartości sprawy. Organ odwoławczy winien bowiem sprawę rozpoznać merytorycznie w jej całokształcie, ma on obowiązek ponownie, samodzielnie ocenić wszystkie zgromadzone dowody, dokonać na podstawie tychże dowodów własnych ustaleń faktycznych, a następnie ich subsumpcji do właściwego przepisu prawa materialnego (oraz ewentualnie dokonać jego wykładni dla właściwego zastosowania). Zdaniem strony, w przypadku tzw. decyzji wymiarowych w podatku od nieruchomości organy obu instancji winny ustalić szczegółowo (na podstawie dowodów), m.in. następujące elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego: • przedmiot opodatkowania - wskazanie, jakie składniki majątku podlegają w ocenie organu opodatkowaniu i na jakiej podstawie prawnej, • podstawę opodatkowania - wartość ogólną i dla poszczególnych składników, • wysokość należnego podatku - jako efekt zastosowania stawki wynikającej z ustawy i uchwały organu gminy do ustalonej podstawy opodatkowania. Decyzja organu odwoławczego powinna zawierać także (dodatkowo) stanowisko wobec zarzutów odwołania. Organ odwoławczy nie ma zatem prawa zaniechać własnych, dokonywanych ad novum ustaleń faktycznych i ocen prawnych, a poprzestać jedynie na kontroli działania organu I instancji. Zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych warunków w zupełności, gdyż znaczną jej część stanowi zreferowanie postępowania przed organem I instancji, treści zaskarżonej decyzji i zarzutów odwołania, a pozostałym zakresie organ odwoławczy ograniczył się do aprobaty dla rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Zdaniem strony, organ odwoławczy, rażąco naruszając art. 127 O.p., zaniechał ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, tzn.: 1) nie ustalił szczegółowo przedmiotu opodatkowania - decyzja nie zawiera listy składników majątkowych uznanych za podlegające opodatkowaniu, 2) nie ustalił podstawy opodatkowania dla każdego z tych składników - decyzja nie zawiera wskazania tych wartości, 3) nie wskazał właściwej stawki podatku - decyzja nie wskazuje także z jakiego przepisu stawka ta wynika, 4) nie wskazał kwoty należnego podatku - brak jest ostatecznej kalkulacji zobowiązania podatkowego. Kolegium skupiło swoje działanie na ocenie działania organu I instancji i z tej perspektywy, zresztą w sposób nader lakoniczny, odniosło się do odwołania. Organ odwoławczy przypisał sobie zatem w tej sprawie, bezpodstawnie, wyłącznie funkcję kontrolną - która jest zastrzeżona dla sądów administracyjnych. Powyższe stanowi o naruszeniu nie tylko art. 127 O.p., ale także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. W dalszych wywodach skargi zakwestionowano opinię, w której biegli rzeczoznawcy majątkowi p. J. P. i p. K. M. dokonali kwalifikacji urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych do budowli, podnosząc, że jest to dowód niezgodny z prawem, sporządzony przez osoby nieuprawnione. Rozwijając ten zarzut autor skargi wskazał, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), rzeczoznawca majątkowy jest uprawniony do określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością oraz do sporządzania opracowań i ekspertyz, niestanowiących operatu szacunkowego, dotyczących: • rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; • efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; • skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; • oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; • bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; • określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; • wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; • wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wydawanie opinii w zakresie kwalifikacji, czy urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, pozostaje więc poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. Opinia sporządzona przez rzeczoznawców majątkowych nie jest zatem miarodajna, a zaakceptowanie przez organy wynikających z tych opinii wniosków dotyczących kwalifikacji prawnobudowlanej urządzeń w wyrobiskach górniczych stanowi naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.. Ekspertyzy takie są dowodem sprzecznym z prawem, niedopuszczalnym w świetle art. 180 § 1 O.p., a powołanie takich osób w charakterze biegłych narusza także art. 197 § 1 O.p. i art. 174 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nadto, w ocenie pełnomocnika skarżącej, posługiwanie się wiedzą biegłego dla ustalenia przedmiotu opodatkowania dowodzi, że warunek określoności z art. 217 Konstytucji RP nie jest spełniony, a także wskazuje, że w odniesieniu do danego obiektu istnieją - wynikające z treści prawa - wątpliwości, które należy rozstrzygać na rzecz nieopodatkowania, co potwierdził, TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r.. Zdaniem pełnomocnika skarżącej ustalanie przez biegłego czy dany składnik majątkowy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, prowadzi do tego, że o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania nie decyduje przepis prawa rangi ustawowej, ale biegli, którzy w swoich opiniach (także w opinii wydanej w niniejszej sprawie) nie odwołują się wyłącznie do przepisów prawa, ale do bliżej niesprecyzowanej "wiedzy specjalistycznej". O uznaniu danego obiektu za przedmiot opodatkowania decyduje zatem "wiedza specjalistyczna" konkretnego biegłego - co stanowi ewidentne naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Nadto obiekty tego samego rodzaju (np. obudowy wyrobiska górniczego) są różnie kwalifikowane w zależności od stanowiska konkretnego biegłego, co stanowi rażące naruszenie zasady art. 121 § 1 O.p., a w szerszym ujęciu - konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. W dalszych wywodach skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki, przywołując wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i pkt 9 Prawa budowlanego stwierdził, że "budowlą" podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest: • budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, niebędąca budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz • urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym powyższe przepisy należy interpretować z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w przywołanym wyroku TK, w którym stwierdzono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie autor skargi zauważył, że sam fakt, iż dane urządzenie można zakwalifikować do jednej z kategorii wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 P.b., nie stanowi wystarczającej przesłanki opodatkowania go podatkiem od nieruchomości. Konieczne jest bowiem również uwzględnienie okoliczności, iż "budowlą" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b. jest jedynie taki obiekt, który stanowi całość techniczno-użytkową, co akcentował TK we wspomnianym wyżej orzeczeniu, a także sądy administracyjne w przywołanych w skardze wyrokach. Przyjąć zatem należy, że (jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1096/13) "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowi ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12)." Wobec powyższego autor skargi podniósł, iż nie jest wystarczające stwierdzenie, że poszczególne urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym można przyporządkować do poszczególnych kategorii wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b.. Konieczne jest bowiem również ustalenie, że stanowią one (samodzielnie) całość techniczno-użytkową, a więc, że mogą być samodzielnie (bez innych urządzeń) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czego w niniejszej sprawie organy obu instancji, z naruszeniem art. 122, a także art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. nie wykazały. Tym samym nie ma aktualnie podstaw do twierdzenia, że podlegają one opodatkowaniu jako budowle, a jedynie z ostrożności procesowej pełnomocnik skarżącej podniósł, że omawiane elementy są ściśle powiązane (funkcjonalnie) z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu, a ich samodzielne istnienie poza wyrobiskiem nie miałoby żadnego uzasadnienia, a często byłoby wręcz niemożliwe z technicznego punktu widzenia. W konkluzji tej części rozważań pełnomocnik skarżącej stwierdził, że niemożność samodzielnego wykorzystywania spornych obiektów do prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b P.b., nawet gdyby niektóre z nich stanowiły obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b.. Niedopuszczalne jest także kwalifikowanie ich do "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., gdyż nie są funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; a jedynie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Jednocześnie autor skargi, akcentując konieczność rygorystycznego traktowania wymogu posiadania przez budowlę cechy całości techniczno-użytkowej, co potwierdził TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r., wskazał na niedopuszczalność interpretowania niejasnych przepisów na niekorzyść podatnika. Zauważył przy tym, że reguła ta obowiązuje niezależnie od jej wprowadzenia w art. 2a O.p. obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przechodząc do kwestii uznania obudowy wyrobiska za "konstrukcję oporową" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (niezależnie od tego, że obudowa nie stanowi "całości techniczno-użytkowej") pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie wyjaśniono podstaw przyjętej w niniejszej sprawie definicji konstrukcji oporowej. W decyzjach organów obu instancji ani w opiniach biegłych nie wskazano bowiem przesłanek uznania, że obudowa stanowi "konstrukcję oporową", ponieważ "przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska". Zdaniem autora skargi wykorzystywanie niezdefiniowanego pojęcia w celu objęcia danego urządzenia zakresem opodatkowania jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario. Nadto, zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej, należy odwołać się do definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), zgodnie z którą jest to "budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu". Definicja zawarta w tym przepisie jednoznacznie świadczy o tym, że "konstrukcja oporowa" jest konstrukcją znajdującą się na powierzchni ziemi (zewnętrzną), stabilizującą nasyp lub wykop, co odpowiada również jej potocznemu rozumieniu. Tymczasem podziemne wyrobisko górnicze bez wątpienia nie jest "nasypem", jak również nie jest "wykopem", lecz efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). Uznanie obudowy wyrobiska za konstrukcję oporową jest więc oczywistym przykładem niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii. Skoro zatem przepisy P.b. nie zawierają definicji prawnej pojęcia "konstrukcji oporowej", a zarazem jedyna definicja prawna "konstrukcji oporowej", zawarta w ustawie o drogach publicznych, ogranicza jego zakres znaczeniowy do konstrukcji stabilizujących nasyp lub wykop, to zgodnie z dyspozycją art. 2a O.p. uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę było nieuprawnione. Nadto autor skargi podniósł, zważywszy na niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych jako takich, że opodatkowane obudowy stanowią w istocie ściany wyrobiska, które to wyrobisko tworzą (konstytuują). Bez tych elementów wyrobisko nie istniałoby z przyczyn fizycznych (zawaliłoby się) i przyczyn prawnych (przepisy dotyczące budowy wyrobisk wymagają takich elementów). Obudowy tworzą zatem kształt wyrobiska i wyodrębniają go z zewnętrznej przestrzeni-masy skalnej/ziemnej, a więc nie można twierdzić, że są zlokalizowane wewnątrz wyrobiska. Ściany wyrobiska wyznaczane są właśnie przez sporne obudowy, które stanowią części wyrobiska w znaczeniu kompleksowym. Jednocześnie wskazano, że skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 P.b. przepisów tej ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych, to brak jakiegokolwiek uzasadnienia dla uwzględnienia w katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, czy też w załączniku do tej ustawy, obudowy występującej wyłącznie w wyrobisku górniczym. Rozwijając zarzuty dotyczące opodatkowania gruntów oddanych w posiadanie osobom fizycznym w celu posadowienia na nich garaży pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy podatkowe nie biorą jednak pod uwagę, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie z pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", obejmuje grunty i obiekty budowlane funkcjonalnie związane z budynkami mieszkalnymi, tzn. służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób mieszkających w tych budynkach (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1808/13). Jednocześnie, autor skargi powołał się na wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11, w którym stwierdzono, że w przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, garaże, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej stwierdził, że garaże użytkowane przez osoby fizyczne, który są wprost wymienione jako "pomieszczenia przynależne" w ustawie o własności lokali, służą, podobnie jak pozostałe obiekty zakwalifikowane w ww. ustawie (piwnica, strych, komórka), zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych osoby fizycznej. Wobec tego brak jest zatem podstaw do kwalifikowania ich jako budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co dotyczy także gruntów pod garażami. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi odwołał się do wielu orzeczeń NSA i WSA w Gliwicach. Uznając za bezpodstawny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyjaśniono, że szczegółowa tabela przedstawiająca przedmiot, podstawę opodatkowania oraz przyjętą stawkę podatkową w poszczególnych okresach 2011 r. wraz z uzasadnieniem zawarta jest na str. 14 – 15 decyzji organu I instancji. Podkreślono jednocześnie, że analiza zebranego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, w oparciu o którą organ odwoławczy dokonał stosownych przeliczeń doprowadziła organ II instancji do wniosku, że określona przez organ I instancji wartość podatku od nieruchomości jest prawidłowa. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej nawiązując do wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. podkreślił, że pojęcie obudów górniczych należy interpretować ściśle, ponieważ nie ma ono swojej konotacji potocznej. Trzeba zatem posługiwać się w tym przypadku znaczeniem pojęć technicznych, którymi posługuje się prawo budowlane. Zwrócił uwagę, że pojęcie konstrukcji oporowej funkcjonuje nie tylko w ustawie o drogach publicznych, ale też w ustawie Prawo wodne. Wskazał, że prawo budowlane jest wyłączone ze stosowania w odniesieniu do wyrobisk górniczych, co wskazuje, że ustawodawca nie przewidywał opodatkowania obiektów zlokalizowanych pod ziemią. Kwalifikowanie takich obiektów do przedmiotu opodatkowania ma zatem tylko cel fiskalny. Zwrócił również uwagę na rozporządzenie wykonawcze do art. 78 ust. 1 Prawa górniczego (Dz.U. z 2002 r., poz. 1169) - Dział III, rozdział VII dotyczący obudów górniczych oraz na to, że obowiązuje polska norma dotycząca wykonywania ścian oporowych. Odwołał się także do wyroku NSA w sprawie o sygnaturze II OSK 2840/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Zarzuty skargi koncentrują się wokół dopuszczalności opodatkowania składników majątku skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Strona skarżąca kwestionuje ich opodatkowanie ze względu na to, że wykazują związek z nieopodatkowanym wyrobiskiem, nie wykazano ich samodzielności techniczno-użytkowej, przyporządkowanie poszczególnych obiektów do budowli, wbrew konstytucyjnej zasadzie określoności, nastąpiło w opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, którego ustawowe kompetencje nie obejmują prawnobudowlanej kwalifikacji urządzeń w wyrobiskach górniczych. Argumentacja skargi dotyczy także niewykazania, iż obudowa górnicza stanowi konstrukcję oporową, która w świetle art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych nie może być budowlą podziemną, a nadto stanowi integralny element wyrobiska. Negacja dopuszczalności opodatkowania obudów górniczych jest w niniejszej sprawie poparta także wskazaniem na inne regulacje prawne, w których jest mowa o konstrukcjach oporowych, a także na uregulowania, które odnoszą się wprost do obudów górniczych. Zarysowany wyżej spór był już wielokrotnie rozstrzygany przez WSA w Gliwicach, w związku z czym Sąd w poniższych rozważaniach posłuży się ugruntowaną argumentacją przedstawioną w wielu wcześniejszych orzeczeniach wydanych w sprawach ze skargi tej samej skarżącej (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. skład orzekający w sprawie w zasadniczej części odwoła się do wywodów zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 W stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: - obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1); - budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); - urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228), do którego odwołują się obie strony, wywodząc jednak z tego orzeczenia odmienne wnioski. TK dokonał szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Wskazane rozstrzygnięcie ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego zasadne jest przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. W kontekście analizowanego zarzutu wadliwości przyjętej przez organy kwalifikacji urządzeń usytuowanych w wyrobiskach podkreślić należy, że TK stwierdził, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu P.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". TK jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu P.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził NSA w wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wielokrotnie powoływanego przez stronę skarżącą wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Sąd II instancji zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych mgr. inż. J. P. oraz mgr. inż. K. M., którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegi ci wskazali, jak dalej wywiódł NSA, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Zdaniem NSA z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15. W ostatnim z tych orzeczeń NSA, uchylając wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 131/14, w którym zakwalifikowano obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, stwierdził, że analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Uznając zatem za niezasadny zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłych dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania wskazać należy, iż w niniejszej sprawie powołano tych samych biegłych, którzy sporządzili opinię omówioną przez NSA we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15. W opiniach z maja 2016 r. sporządzonych w oparciu o informacje uzyskane od organu podatkowego, pisemne i ustne informacje uzyskane w trakcie spotkania przedstawicieli organu podatkowego z przedstawicielami kopalni oraz skarżącej, po zjeździe do kopalni dla przeprowadzenia oględzin wyrobisk podziemnych oraz wizji obiektów usytuowanych w reprezentatywnych wyrobiskach biegli ci odnieśli się do obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Powołali się na art. 3 pkt 3 P.b. oraz załącznik do ustawy Prawo budowlane, który wymienia kategorie obiektów budowlanych i w poz. XXVI wskazuje takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe, a także wyrok TK, wyroki WSA w Gliwicach oraz pismo wyjaśniające Departamentu Podatków Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. i jako samodzielne budowle podlegające opodatkowaniu zakwalifikowali poza obudowami górniczymi uznanymi za konstrukcje oporowe, rurociągi oraz kable elektroenergetyczne uznane za sieci techniczne oraz tory kolejowe uznane za linie kolejowe. Zatem prawidłowo organy podatkowe – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz ww. wyrok TK, posiłkując się omówioną wyżej opinią – nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz jednorodne środki trwałe z rodzajów innych niż 200 KŚT wymienione w opinii, uznając je za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, uzasadniając swoje stanowisko. W sprzeczności z powyższymi wywodami dotyczącymi zasadności opodatkowania obudów górniczych nie pozostaje argumentacja zawarta w powoływanym przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie wyroku NSA z 21 października 2014 r., II OSK 2840/13 (Lex nr 1592144), co wykazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 236/17, którego argumentacją Sąd posłuży się w poniższych wywodach. We wspomnianym orzeczeniu NSA stwierdził, że "konstrukcje oporowe czy też mury oporowe mają przede wszystkim za zadanie zabezpieczanie terenu przed osuwaniem się gruntu, z terenu położonego wyżej, podczas gdy ogrodzenia oddzielają od siebie części terenu. Jeżeli dominującą funkcją konstrukcji jest zabezpieczanie przed osuwaniem się ziemi, na co może wskazywać również charakter użytych do jej wzniesienia materiałów zapewniających stabilność - należy uznać, że stanowi ona mur oporowy." Sąd wskazuje, że przecież z opinii biegłych wynika właśnie, że obudowa dlatego stanowi konstrukcje oporową, że przeciwdziała osuwaniu mas skalnych. To że obudowa jednocześnie "obudowuje" przestrzeń (na co pełnomocnik zwracał uwagę podczas rozprawy) nie niweluje jej zasadniczej funkcji jaką jest zabezpieczenie przed osunięciem się gruntu. Przyjętych przez organy wniosków nie podważa także treść powoływanego przez pełnomocnika spółki - Działu III, rozdziału VII rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz.U. z 2002 r., poz. 1169 ze zm.). Po pierwsze to są regulacje rozporządzenia, które nie powinny mieć istotnego wpływu na treść wykładni przepisów zamieszczonych w akcie normatywnym rangi ustawy (jest odwrotnie: to ustawa powinna mieć wpływ na sposób interpretacji przepisów rozporządzenia). Po drugie, jak wynika z wyroku TK z 13 września 2011 r. za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Powołane przez pełnomocnika rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. nie mieści się w tak zakreślonym katalogu aktów normatywnych. Zauważyć warto, że strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie składników swojego majątku do budowli zasadniczo jedynie ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową (przedstawiając szerszą argumentację jedynie w odniesieniu do obudów górniczych). Zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym nie jest trafny. Był on już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko Spółki za niezasadne. Również NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 stwierdził, za TK, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 p.b., przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie NSA taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł TK w uzasadnieniu wyroku z 13 września 2011r., P33/11, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł TK w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych. Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłych J. P. i K. M., co zdaniem skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez tych biegłych za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Ww. osoby są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.; dalej: u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Wskazać przy tym należy, że biegły J. P. dołączył do opinii świadectwo nr 3163 dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 ze zm.) w dniu 30 grudnia 1997 r. przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Biegły K. M. dołączył analogiczne świadectwo wydane w dniu 15 października 1996 r. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły J. P. i biegły K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro ww. biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Nadmienić warto, że biegły J. P. do opinii załączył także dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia 11 grudnia 1990 r., którym na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdzono J. P.a na stanowisko Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego Kopalni Węgla Kamiennego G. w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegłych J. P. i K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 P.b. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że biegli ci posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. Nawiązując natomiast do podniesionego w skardze zarzutu rozbieżnego kwalifikowania elementów wyrobisk górniczych w rożnych decyzjach, co niejednokrotnie stanowi konsekwencję posiłkowania się opiniami różnych biegłych sporządzających opinie dotyczące przedmiotu opodatkowania podnieść należy, że wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności ich opodatkowania Skarżąca formułując ten zarzut w istocie zmierza do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co – jak jednak – nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania obudów górniczych. Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 174 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 127 O.p. Słusznie wskazuje skarżąca, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Niewątpliwie też organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę (posługując się ponownie argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 236/17), że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. W postępowaniu odwoławczym nie doszło do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r., II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy skarżąca zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli, a jeśli nie, to jaka jest ich wartość, determinująca wysokość podatku. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa. Natomiast innym zagadnieniem od naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest zagadnienie wyczerpującego, w pełni poprawnego uzasadnienia decyzji odwoławczej, o czym mowa w art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. W ocenie Sądu zastrzeżenia spółki wysunięte z początkowej części skargi i odniesione do art. 127 o.p. należy także rozpoznać w tym kontekście. Jednak i w tej mierze Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 O.p.. Co prawda nie jest nadmiernie rozbudowane w zakresie tego, co konkretnie Kolegium przyjęło za przedmiot opodatkowania i nie zawiera ostatecznej kalkulacji wysokości podatku w oparciu o podstawę opodatkowania konkretnych obiektów, jednakże z jego treści w sposób oczywisty wynika, co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania Kolegium wskazało, że akceptuje w tej mierze stanowisko organu I instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. Ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez Spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 P.b. Samodzielnie Kolegium zaś wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowi obudowa wyrobiska jako konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska oraz rurociągi, linie kablowe i linie kolejowe. Zdaniem Sądu brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. obudowa wyrobiska – konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 p.b.) nie było konieczne, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera decyzja organu I instancji, którą Kolegium przecież jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało. Nie sposób zatem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Kolegium te elementy bez wątpienia miało na uwadze, tyle tylko, że ich prezentacja przybrała syntetyczny obraz w uzasadnieniu decyzji. Niemniej Sąd ponownie zwraca uwagę, że wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu I instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie przedstawione w wielostronicowym załączniku do decyzji organu I instancji, w którym w ujęciu tabelarycznym wskazano numer inwentarzowy danego środka trwałego, jego nazwę z grupy 200 KŚT, nazwę wyposażenia, podstawę opodatkowania i okres opodatkowania. Na marginesie zauważyć także warto, że precyzyjnych danych dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania dostarczają także sporządzone w sprawie opinie biegłych, które zostały wprost uwzględnione przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości. Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie powtórzenie tych faktów w wydanej decyzji, w tym brak prezentacji działań matematycznych służących do obliczenia podatku (co zawarto na str. 14 decyzji organu I instancji) nie oznacza, że decyzja Kolegium narusza art. 210 § 4 O.p. czy inne przepisy postępowania, ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Podkreślenia także wymaga, że bezsporne jest w sprawie, iż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wskazana przez stronę wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Skarżąca Spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania, formułując zarzuty jedynie w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, który tę podstawę opodatkowania wyznacza. Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące opodatkowania garaży i zajętych pod nie gruntów, oddanych osobom fizycznym w posiadanie zależne, co Sąd wykaże posiłkując się argumentacją zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 lipca 2016 r., sygn.. akt I SA/Gl 106/16. Na poparcie tego zarzutu skargi strona przywołała wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11 i podniosła w szczególności, że skoro garażowi stanowiącemu pomieszczenie przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali przypisuje się związek z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, to bezpodstawne jest zaprzeczenie temu związkowi w odniesieniu do garaży usytuowanych poza budynkiem mieszkalnym. W uchwale z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, LEX nr 1110767, NSA stwierdził, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy. Garaż może być pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo odrębną własnością lokalową. W pierwszej z tych sytuacji garaż nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego, co oznacza, iż będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak, jak lokal mieszkalny. Jeżeli jednak garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Zdaniem NSA, za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają względy wykładni celowościowej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W uchwale z 27 lutego 2012 r. NSA stwierdził również, że zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, nie narusza zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Z powyższego wynika, że, wbrew sugestiom skargi, nie wszystkie garaże, a więc w rozumieniu potocznym pomieszczenia przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod red. B.Dunaja; WILGA, Warszawa 1996, s. 166) są opodatkowane na jednakowych zasadach, a zatem spełnianie przez sporne w niniejszej sprawie garaże identycznej funkcji, co garaże stanowiące pomieszczenia przynależne w rozumieniu ustawy o własności lokali nie jest wystarczające do zakwestionowania sposobu ich opodatkowania przyjętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Nie wszystkie bowiem garaże spełniają wspomniane w skardze kryterium "zaspokajania potrzeb mieszkaniowych". Skoro zatem sporne garaże (wraz z zajętymi na nie gruntami) pozostawały w posiadaniu przedsiębiorcy, to fakt ich wykorzystywania przez osoby fizyczne, którym oddano je w posiadanie zależne, nie jest przesłanką zakwalifikowania ich do budynków (gruntów) pozostałych, gdyż ustawodawca nie ustanowił takiej reguły (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 8/13). Opodatkowanie budynków i gruntów, poza omówioną powyżej kwestią garaży, nie było kwestionowane przez stronę skarżącą, a Sąd niezwiązany (na mocy art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzutami skargi nie dopatrzył się nieprawidłowości w ich opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.