II FSK 1533/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1065/17 w sprawie ze skargi F. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1065/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. W. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 sierpnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a to: art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387; dalej jako "ustawa nowelizująca"), poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich dobrowolnego umorzenia w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny są wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) przedmiotu aportu, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane u akcjonariusza przed wniesieniem ich aportem do spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu winny być wydatki na nabycie lub objęcie akcji co oznacza, że przychód wspólnika z w/w tytułu winien być pomniejszony o wartość przedmiotu aportu określoną w statucie spółki komandytowo-akcyjnej na moment objęcia akcji przez akcjonariusza; 2. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia przez Sąd dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, polegające na zaniechaniu ustosunkowania do wszystkich istotnych elementów argumentacji Skarżącego, w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę Skarżącego, a to całkowite pominięcie i w zasadzie przemilczenie przytoczonych przez Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących interpretacji istotnego w niniejszej sprawie pojęcia "wydatków" i rozróżnienia stosowanych przez ustawodawcę pojęć "wydatku na nabycie" od pojęcia "wydatku faktycznie poniesionego na nabycie"; 3. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie środka określonego w p.p.s.a. (tj. uchylenia) w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia wobec wskazywanego w skardze naruszenia przez organ art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, co w rezultacie spowodowało nieuwzględnienie (oddalenie) skargi przez Sąd I Instancji. Zarzucając powyższe wniesiono na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona przeciwna, reprezentowana przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji. Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia, w przypadku, gdy zbywane akcje były nabyte przez niego za wkład niepieniężny. Zdaniem skarżącego, w takiej sytuacji będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez akcjonariusza określonej w statucie spółki. W opinii organu wysokości kosztów nie należy wiązać z wartościami umownymi aportu, lecz z wydatkami, które akcjonariusz rzeczywiście poniósł na jego nabycie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej: jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału, 3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Pojęcie "wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału" nie zostało zdefiniowane w analizowanym przepisie ani w pozostałych przepisach ustawy nowelizującej. Ustalenie treści tego pojęcia nie jest jednakże dopuszczalne poprzez odwołanie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), ponieważ w przypadku zbywania akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych przed 1 stycznia 2014 r. samodzielną i wyczerpującą podstawą prawną dla określenia kosztu podatkowego jest art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z założenia o racjonalności ustawodawcy wynika konkluzja, że gdyby do takich przypadków miał mieć zastosowanie sposób ustalenia kosztu wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to albo ustawa nowelizująca zawierałaby wyraźne odesłanie w tym przedmiocie, albo art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej powieliłby odpowiednie unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy wskazać na generalną regułę interpretacyjną, przyznającą pierwszeństwo wykładni literalnej. Podkreślić trzeba, że za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne, niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Analizując w tym świetle powołany powyżej przepis należy wskazać, że zwrot "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" użyty w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, który w tym zakresie nie odsyła do przepisów żadnej innej ustawy, musi być interpretowany przede wszystkim w zgodzie z jego dosłownym brzmieniem. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać wydatki rzeczywiście poniesione przez wspólnika na ten cel. Innymi słowy, wydatkiem na objęcie akcji jest rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony (wydatkowany) w tym celu przez wspólnika. Nie ma natomiast podstaw do twierdzenia, że omawiany koszt podatkowy winien być ustalany w wysokości wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji nie naruszył art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię uznając za prawidłowe twierdzenie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że koszt uzyskania przychodu skarżącego z tytułu transakcji zbycia akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej na jego rzecz celem ich umorzenia, należy określić w wysokości wydatków rzeczywiście poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za wniesienie którego skarżący objął zbywane akcje. Stwierdzenie niezasadności zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej prowadzi do stwierdzenia o niezasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skoro bowiem organ nie dopuścił się błędnej wykładni art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, to zasadnie Sąd I instancji oddalił skargę. Zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. również należy uznać za niezasadny. Przede wszystkim należy wskazać, że obowiązek szczegółowego uzasadnienia przez sąd swego stanowiska jawi się zawsze wówczas, gdy sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organ, nie zgadzając się z argumentami strony skarżącej. Konieczne jest w takiej sytuacji odniesienie się do wszystkich tych argumentów skargi, które identyfikują spór prawny wynikły w danej sprawie lub pozostają z nim w ścisłym związku. Należy jednak zaznaczyć, że nierozprawienie się przez sąd ze wszystkimi zarzutami skargi nie może a limine prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli nie ma wątpliwości co do motywów podjęcia określonej treści rozstrzygnięcia, a pozostawione bez omówienia argumenty skargi nie mogłyby wpłynąć na zmianę orzeczenia. Ponadto, z punktu widzenia oceny trafności i skuteczności zarzutów adresowanych wobec uzasadnienia kontrolowanego wyroku nie można tracić z pola widzenia i tego, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie przesądza o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Autor skargi kasacyjnej formułuje natomiast powyższy zarzut zakładając, że wykładnia art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej powinna być dokonywana poprzez odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego stosownych unormowań tej ustawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro Sąd I instancji nie odniósł się do przywołanych orzeczeń, to nie można uznać uzasadnienia zaskarżonego wyroku za prawidłowe w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powyższego przepisu również w tym, że Sąd I instancji w miejsce pojęcia "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" próbuje wprowadzić pojęcie "wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątku podatnika wniesionych następnie jako aport". Należy podkreślić, że tego rodzaju argumentacja sprowadzająca się do polemiki z przyjętym przez Sąd I instancji stanowiskiem co do wykładni przepisów prawa nie może doprowadzić do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uwagi na to, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).