I FSK 1523/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 975/17 w sprawie ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz I. R. kwotę 3313 (słownie: trzy tysiące trzysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 975/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. R. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 2 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za II i IV kwartał 2011 r. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. W sprawie podatkowej, która zakończyła się wydaniem zaskarżonej decyzji, kwestią sporną pozostawało zachowanie przez Stronę (R.) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez R. W. (W.). Były to faktura z dnia 3 czerwca 2011 r. w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2011 r. oraz faktury z dnia 26 października 2011 r. i z dnia 8 listopada 2011 r. (w tym korekta z tej samej daty) w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2011 r., które wykazywały dostawę towarów w postaci prętów żebrowanych [...]. 2.2. Ustalono, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: Naczelnik US), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i wydał decyzje określające Stronie wysokość zobowiązań podatkowych odpowiednio za II i IV kwartał 2011 r. z uwagi na zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur od R. W. Przyjęto, że faktury te nie dokumentowały czynności fatycznie dokonanych przez ich wystawcę, przy czym nie kwestionowano sprzedaży-dostaw realizowanych przez Stronę i wykazanych kwot podatku należnego z tego tytułu. Podkreślono również, że decyzją ostateczną z dnia 29 kwietnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił R. W. podatek VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), czyli z tytułu wystawienia faktur, w tym na rzecz Strony. 2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzje Naczelnika US. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r. organ odwoławczy odnotował, że: - w dniu 6 lipca 2016 r. wszczęto postępowanie w sprawie karnej skarbowej, co skutkowało zawieszeniem w tym dniem biegu terminu przedawnienia wspomnianego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), o czym zawiadomiono Stronę (w dniu 19 sierpnia 2016 r.) oraz jej pełnomocnika (w dniu 9 sierpnia 2016 r.); - przedawnienie zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r. nie nastąpiło zatem z końcem 2016 r., gdyż bieg terminu uległ zawieszeniu od 6 lipca 2016 r., a Strona i jej pełnomocnik przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia, bo w sierpniu 2016 r., zostali powiadomieni o tej okoliczności zgodnie z art. 70c O.p. Zdaniem Dyrektora IAS w przypadku Strony nie zostały spełnione przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur od R. W., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji, a Strona przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nie dokonała nabycia towaru od tego podmiotu. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez podejmowanie działań sprzecznych z prawem i mających na celu "obejście" przepisów prawnych w celu umożliwienia organowi podatkowemu wydłużenia terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p., a tym samym odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz obrazę przepisów postępowania przez wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy należność nim objęta uległa przedawnieniu, tj. naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p.; 2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, czego wyrazem był brak wskazania w jego toku okoliczności, które wymagały dowodzenia przez Skarżącą pod rygorem negatywnego dla niej rozstrzygnięcia; 3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej poszukiwania prawdy materialnej, a to na skutek naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie podatkowej, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, opieranie się na wybiórczo zebranych dowodach. 4) art. 181, 187 i art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; 5) art. 120 O.p. przez przeniesienie na Skarżącą odpowiedzialności za skutki zdarzeń, na które nie miała ona wpływu, a które powstały w wyniku działania osób trzecich, poza jej wiedzą i dopuszczalną prawem możliwością reakcji. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS odpowiadała prawu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę. 4.2. Odnosząc się do oceny problematyki przedawnienia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że: - nie ma wątpliwości co do tego, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Skarżąca została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 1 pkt 6 O.p.); - stosowanie do dyspozycji art. 70c O.p. zawiadomiono Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; - dla wywołania efektu zawieszenia nie jest wymagane, aby postępowanie w sprawie karnej skarbowej weszło w fazę "podmiotową" (przeciwko osobie); - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było nadużyciem prawa, nakierowanym wyłącznie na niedopuszczenie do przedawnienia, gdyż w lutym 2017 r. doszło do przedstawienia zarzutów Skarżącej, co oznacza, że postępowanie karne skarbowe nie było fikcją; - zawiadomienie Strony o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej nie było lapidarne, gdyż organ wskazał jakie postępowanie zostało wszczęte, nawiązał do konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego oraz połączył to z powinnością podatkową ciążącą na Skarżącej, a także właściwie określono adresata informacji, kierując ją do pełnomocnika Strony i dodatkowo do niej samej. 4.3. Sąd pierwszej instancji w zakresie zarzutów procesowych podniesionych w skardze skonstatował, że nie znalazły one potwierdzenia i wskazał, że: - organ podatkowy nie negował faktu otrzymania towarów przez Skarżącą, a w wątpliwość poddał wyłącznie fakt pochodzenia prętów od jej kontrahenta; - w takim stanie rzeczy zarzut naruszenia zasad dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a w szczególności naruszenia zasady wszechstronnego i bezstronnego rozważenia całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, można odnosić wyłącznie do kwestii dobrej wiary; - "w przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości to, że towar dostarczony podatniczce nie pochodził od dostawcy, który wystawił jej faktury. Jednocześnie, brak było aktów klasycznej (a nie nadzwyczajnej) przezorności Skarżącej sprawiających, że pomimo braku tożsamości wystawcy faktury z rzeczywistym dostawcą towaru, zachowała ona odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług"; - "w przekonaniu Sądu problemem jest to, że podatniczka, nawiązując kontakty handlowe z dostawcą nie dokonała żadnego aktu staranności. Tymczasem istniały okoliczności mogące być impulsem do tego, aby być ostrożnym"; - "w przekonaniu Sądu, nie sposób zaś cechy [dobrej wiary] dopatrzyć się w zachowaniu Podatniczki, chociaż - jak już temu dano wyraz we wcześniejszej części uzasadnienia - nie wszystkie wyróżniki należytej staranności, wyartykułowane przez organ znajdują uznanie Sądu.". 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargą kasacyjną 5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p, przez wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy należność objęta zaskarżonymi decyzjami uległa przedawnieniu; 2) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez tolerowanie działań organów administracji skarbowej sprzecznych z prawem i mających na celu "obejście" przepisów prawnych w celu umożliwienia organowi podatkowemu wydłużenie terminów przewidzianych w art. 70 § 1 O.p., a tym samym odmowy umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, jak też przez brak ustosunkowania się do zarzutów Skarżącej przedstawionych w skardze w zakresie dotyczącym przedawnienia, brak merytorycznych podstaw do kwestionowania faktu zakupu prętów żebrowanych od R. W., przedstawianie stanowiska zajętego przez Skarżącą w skardze w sposób wybiórczy i z pominięciem istotnych zarzutów oraz faktów przez nią wskazanych, co skutkowało brakiem jakiegokolwiek odniesienia się do argumentów przytaczanych przez Skarżącą; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzje organów podatkowych w zakresie tez o nierzeczywistości wskazanych tam operacji gospodarczych dokonywanych w 2011 r. między Skarżącą i jej dostawcą zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p., czego wyrazem jest: - brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności: zeznań świadków i ustaleń dotyczących charakteru operacji gospodarczych Skarżącej w 2011 r., skutkiem czego jest sprzeczność dokonanych w decyzjach ustaleń z zebranymi w sprawie dowodami podważającymi tezę o nierzeczywistym charakterze dokonanych przez R. W. dostaw prętów żebrowanych na rzecz Skarżącej; - dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w zakresie uznania określonych zdarzeń gospodarczych za nierzeczywiste bez wskazania jakiegokolwiek związku takich ustaleń ze stanem faktycznym sprawy i normalnymi następstwami zarzucanego Skarżącej, uznanego za niezgodnego z prawem działania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Tak badana okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty NSA podzielił. 6.3. W najdalej idącej kwestii mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a więc kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za II kwartał 2011 r. Skarżąca nie miała racji (okres IV kwartału 2011 r. przedawniał się z końcem 2017 r., co w sposób oczywisty nie mogło być objęte zastrzeżeniami Skarżącej zważywszy na datę wydania zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika US dotyczącej tego właśnie okresu). Motywy zaprezentowane na tym polu przez Sąd pierwszej instancji były wystarczające i dawały podstawę do uznania ich za prawidłowe. 6.3.1. W tym aspekcie sprawy Skarżąca niezasadnie podnosiła naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 1 O.p., jak i art. 141 § 4 P.p.s.a., uwypuklając, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. następuje jedynie w sytuacji ogłoszenia podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Argumentacja skargi kasacyjnej została zbudowana na niewłaściwym odczytaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na tle wspomnianego wyroku sądy administracyjne jednolicie wskazują, że przyczyną zakresowego zakwestionowania przez Trybunał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., był brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który dałby podatnikowi wiedzę o przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jeszcze przed jego upływem. W sentencji wyroku o sygn. akt P 30/11 przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Nie będzie zatem naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie terminu przedawnienia podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14). 6.3.2. W realiach niniejszej sprawy ustalono, że przed upływem terminu przedawnienia w dniu 6 lipca 2016 r. wszczęto postępowanie w sprawie karnej skarbowej, o czym została zawiadomiona zarówno Skarżąca (19 sierpnia 2016 r.), jak i jej pełnomocnik (9 sierpnia 2016 r.). Na tym tle Sąd pierwszej instancji trafnie odnotował, że w zawiadomieniu organ wskazał, jakie postępowanie zostało wszczęte, nawiązał do konkretnego przepisu Kodeksu karnego skarbowego oraz połączył to z powinnością podatkową ciążącą na Stronie. Zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą Sąd ten prawidłowo także przyjął, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym strona jest reprezentowana przez pełnomocnika, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego właściwe jest zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego pełnomocnika procesowego. W powyższym kontekście Sąd pierwszej instancji słusznie zatem zaakceptował stanowisko organu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r. - odmiennie niż podnosiła Skarżąca - nie nastąpiło z końcem 2016 r., gdyż bieg terminu uległ wcześniejszemu zawieszeniu. Dodatkowo wyjaśnić należało, że w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że nie należy utożsamiać powzięcia wiadomości o toczącym się postępowaniu, na które zwraca uwagę Trybunał Konstytucyjny, tylko z faktem wejścia postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam. Nie można tego wywieść ani z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani z przywołanego orzeczenia Trybunału (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2082/13). Dla skuteczności zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p wszczęcie postępowania karnego skarbowego ad personam nie ma przesądzającego znaczenia (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 245/16). 6.3.3. Argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca przedawnienia nie mogła zatem doprowadzić do skutecznego podważenia oceny Sądu pierwszej instancji z analizowanego tu zakresu. Dla porządku (wobec argumentacji skargi kasacyjnej) powtórzyć należało, że zastrzeżenia Skarżącej nie mogły odnosić się do kwestii przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2011 r., które mogły przedawnić się najwcześniej wraz z upływem 2017 r. 6.4. Natomiast trafny okazał się zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i to zarówno, w zakresie problematyki nabywania prętów żebrowanych od wystawcy zakwestionowanych faktur (R. W.), jak i w aspekcie tzw. dobrej wiary Skarżącej. 6.4.1. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił uwagę, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Dalej zaś NSA podkreślił, że najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia - według stanowiska zajętego przez NSA w uchwale - uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz ma umożliwić sądowi wyższej instancji (którego rola nie ogranicza się jedynie do kontroli prawa, ale pośrednio także i faktów stosownie do art. 183 § 1 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a.) ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. Na tle stanowiska zajętego w uchwale wskazać zatem należało, że obowiązkiem sądu jest sporządzenie uzasadnienia wyroku w taki sposób, aby możliwe było zrekonstruowanie jego toku rozumowania i argumentacji którą się kierował. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać odpowiedź na jakiej podstawie przyjęto określone okoliczności faktyczne. Samo wyrażenie przez sąd pierwszej instancji określonej oceny prawnej bez wyraźnego i jednoznacznego odniesienia się do konkretnych okoliczności (zdarzeń) nie jest wystarczające. Obowiązkiem sądu jest wyjaśnić w czym skład orzekający upatrywał i z jakich powodów daną okoliczność ocenił jako występującą bądź nie w danym przypadku. Rolą sądu sporządzającego pisemne uzasadnienie orzeczenia jest przedstawienie nie tylko samych wniosków, jakie wysnuł po zapoznaniu się z kontrolowaną decyzją i aktami sprawy, ale także ścieżki rozumowania do tych wniosków prowadzącej. 6.4.2. Przenosząc powyższe uwagi na stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do aspektów podmiotowych nabyć dokumentowanych fakturami wystawionymi przez R. W. wskazać należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym wątku sprawy podanych wyżej standardów nie spełnia. Finalnie przyjętą ocenę Sąd ujął w następujący sposób: "W przekonaniu Sądu, w stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości to, że towar dostarczony Podatniczce nie pochodził od Dostawcy, który wystawił jej faktury. Jednocześnie, brak było aktów klasycznej (a nie nadzwyczajnej) przezorności Skarżącej sprawiających, że pomimo braku tożsamości wystawcy faktury z rzeczywistym dostawcą towaru, zachowała ona odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że Kontrahent nie dysponował ani infrastrukturą materialną, ani pracownikami, co w konsekwencji umożliwiałoby mu faktyczne dostarczanie stali Podatniczce (Organ I instancji trafnie i przekonująco wyartykułował tę okoliczność w swoim rozstrzygnięciu). Jednocześnie, transporty stali, skierowane do Skarżącej ponad wszelką wątpliwość nie pochodziły od Dostawcy (także ten fakt został w sposób niebudzący wątpliwości wykazany w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego). W konsekwencji, nie została spełniona druga ze wskazanych wcześniej materialnoprawnych przesłanek redukcji przez Skarżąca ciążącego na niej podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług". Przywołany fragment uzasadnienia wyroku nie pozwala na ustalenie dlaczego skład orzekający przyjął takie a nie inne ustalenia faktyczne. Wynika z niego jedynie, że Sąd zgodził się z ustaleniami organów. Z opracowanych w ten sposób pisemnych motywów nie wynika zatem - i tu leży zasadnicza wada uzasadnienia wyroku - dlaczego i z jakimi konkretnie ustaleniami organów Sąd się zgadza, co przesądziło o "przekonaniu" Sądu o ich prawidłowości. Na podstawie tak zredagowanego uzasadnienia wyroku nie jest możliwe zrekonstruowanie pełnego i zrozumiałego dla stron i sądu wyższej instancji toku rozumowania Sądu pierwszej instancji. 6.4.3. Powyższe spostrzeżenia co do mankamentów pisemnych motywów zaskarżonego wyroku zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do wypowiedzi sądowej na tle zagadnienia tzw. dobrej wiary Skarżącej. W tym zakresie Sąd jako mające przemawiać przeciwko istnieniu tej cechy przywołał zdawkowo jedynie dwie okoliczności, tj. sposób realizacji transportu towaru oraz brak autentyczności atestów. Również i w tym miejscu odwołać się należało bezpośrednio do odpowiedniego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Mianowicie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 13/14) stwierdzono: "W przekonaniu Sądu problemem jest to, że Podatniczka, nawiązując kontakty handlowe z Dostawcą nie dokonała żadnego aktu staranności. Tymczasem istniały okoliczności mogące być impulsem do tego, aby być ostrożnym. Przez wzgląd na przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (wymóg rzeczywistego charakteru dostawy – pochodzenia towaru od osoby uwidocznionej na fakturze) zasadne było zainteresowanie się tym, czy dostarczana stal istotnie pochodzi od Dostawcy. Tymczasem podejrzliwości Skarżącej nie wzbudziło nie tylko to, że towar nie był do niej dostarczany z Wałbrzycha (tam znajdowała się siedziba Kontrahenta), ale z dwóch miejscowości znajdujących się w województwie śląskim. Ponadto, nie były autentyczne atesty stali (okoliczność tę powinna zauważyć Podatniczka, jako fachowiec w obrocie tego rodzaju wyrobami)". Na tle powyższej wypowiedzi Sądu nie sposób ustalić pełnego toku rozumowania składu orzekającego, które doprowadziło go do finalnie przyjętej oceny o braku dochowania dobrej wiary przez Skarżącą. Nie jest możliwe ustalenie jakie konkretne okoliczności odnoszące się do realizacji transportu towaru i autentyczności atestów mogły o tym przesądzać. W szczególności naświetlenia przez Sąd wymagało, dlaczego Strona powinna była z większą ostrożnością podchodzić do przedstawionych jej atestów stali, a więc czy i dlaczego już sama ich treść lub forma, bądź okoliczności pozyskania, powinny budzić obiektywne wątpliwości u Skarżącej jako zajmującej się profesjonalnie obrotem towarem wymagającym atestowania. Motywów dotyczących tego co konkretnie we wspomnianych atestach, ewentualnie okolicznościach ich pozyskania, powinno wzbudzać niepokój profesjonalnego uczestnika obrotu, Sąd jednak nie wyłuszczył. Powyższe spostrzeżenia miały szczególnie istotne znaczenie w kontekście, poprzedzających powyższe oceny Sądu pierwszej instancji, jego wcześniejszych uwag, że: - "(...) od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji)" (s. 12); - "Zdaniem Sądu, korespondencja mailowa, zamawianie towaru przez internet, niewizytowanie Kontrahenta, czy nawet niezawarcie z nim pisemnej umowy o współpracy, oceniając te przesłanki z osobna, nie jest okolicznością świadczącą o braku dobrej wiary Podatniczki. Współcześnie normą staje się bowiem korespondencja elektroniczna, a w przepisach prawa cywilnego brak jest bezwzględnego wymogu zawierania pisemnej umowy na handel stalą. Także wizyta w siedzibie Dostawcy nie jest gwarancją jego uczciwości. Trudno też oczekiwać od podatnika podatku od towarów i usług takiej peregrynacji w sytuacji, gdy siedziba jego partnera handlowego znajduje się daleko" (s. 13). Odnotowania przy tym wymagało, że oceny Sądu, jako przedstawione zdawkowo i z pominięciem właściwego im uzasadnienia, uniemożliwiły odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej argumentów, że stwierdzenie co do braku autentyczności wspomnianych atestów nie były znane Stronie ani w momencie realizowania transakcji, ani też bezpośrednio po niej, a informacje te wynikały z wieloletniego śledztwa prowadzonego przez policję, prokuraturę i organy karno-skarbowe. 6.5. Z uwagi na stwierdzone mankamenty (deficyty) uzasadnienia zaskarżonego wyroku przedwczesne stało się rozważanie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu co do naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 6.6. W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni, że w rozpoznanej sprawie: - oceniono już jako nieusprawiedliwiony zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za II kwartał 2011 r.; - w skardze kasacyjnej Skarżąca nie kwestionowała korzystnej dla niej oceny Sądu pierwszej instancji na tle przesłanek należytej staranności w aspekcie braku korespondencji mailowej, zamawiania towaru przez Internet, nie wizytowania kontrahenta, czy nie zawarcia z nim pisemnej umowy o współpracy; - Dyrektor IAS nie wniósł skargi kasacyjnej i nie oponował przeciwko takim zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji oraz jego korzystnej dla Skarżącej w tym zakresie wypowiedzi na tle przesłanek badania dobrej wiary; - powodem uchylenia zaskarżonego wyroku był skutecznie postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wyżej przedstawionym. 6.7. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w opisanym wyżej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, a sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i ten sam radca reprezentował ją na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji, stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, wynosi 3.600 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 3.313 zł. Na kwotę tę złożyły się: - koszty zastępstwa procesowego (2.700 zł, tj. 75% z 3.600 zł), wpis od skargi kasacyjnej (496 zł), opłata kancelaryjna za odręczenie odpisu wyroku z uzasadnieniem sporządzanym na wniosek (100 zł) oraz opłata skarbowa od posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł). s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska