III SA/Wa 263/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej oddala skargę Postanowieniem z [...] lutego 2016 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla W., Wydział [...] orzekł, że spadek po zmarłej w dniu 23 lutego 2015 r. J.G. nabył m. in. bratanek J.Z. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) w 1/14 części spadku. W dniu 23 marca 2016 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazał, że masę spadkową po zmarłej stanowi roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość [...] o wartości nieznanej. Pismem z 21 lipca 2016 r. Strona wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. Biuro Gospodarki Nieruchomościami z wniosku zmarłej J.G. w przedmiocie ustalenia i wypłaty odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS, organ pierwszej instancji) postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. odmówił Skarżącemu zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej J.G. stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"). W uzasadnieniu NUS wskazał, że roszczenie o odszkodowanie z tytułu utraty nieruchomości, które wchodzi w skład masy spadkowej a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Prawo to należy odróżnić od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowego roszczenia, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Na powyższe orzeczenie Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o jego zmianę poprzez zawieszenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS stwierdził, że faktem bezspornym jest nabycie przez Stronę spadku po zmarłej J.G. w dniu 23 lutego 2015 r. Spadkodawcy w dacie zgonu przysługiwały prawa i roszczenia do nieruchomości położonej w W. pod nazwą "[...]" przejętej na własność gminy W. na podstawie dekretu z 26 października 1945 r., o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. (Dz. U. Nr 50, poz. 279, dalej "Dekret Bieruta"). Postępowanie o ustalenie odszkodowania zostało wszczęte przez J.G. w 1962 r., a następnie ponowione w 2012 r. wnioskiem o przyznanie odszkodowania za przedmiotową nieruchomość. Do dnia dzisiejszego Prezydent W. prowadzący postępowanie administracyjne nie wydał żadnej decyzji w przedmiocie odszkodowania. Tym samym z uwagi na fakt, że przedmiotem spadku po zmarłej J.G. było przysługujące Podatnikowi roszczenie o odszkodowanie za nieruchomość, to należy wskazać, iż wysokość odszkodowania jakie mogą uzyskać spadkobiercy pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. DIS dodał, że otrzymanie odszkodowania za utracenie nieruchomości, tj. realizacja roszczenia wchodzącego w skład masy spadkowej, nie zostało wymienione w art. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86 ze zm., dalej "Upsd") jako jeden z tytułów nabycia podlegających opodatkowaniu. Zatem prawo to należy odróżnić od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowego roszczenia, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. DIS podkreślił, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy oraz musi istnieć zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji przez organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie Strona nabyła w drodze spadku po zmarłej J.G. prawa i roszczenia a nie wysokość odszkodowania. A zatem wyegzekwowanie tych roszczeń czy też szansa ich uzyskania nie zmienia faktu, że nabycie tych praw już nastąpiło. W związku z powyższym wydanie decyzji administracyjnej dotyczącej odszkodowania, nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, od którego zależy nabycie praw i roszczeń już nabytych w drodze dziedziczenia. Tym samym brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego. Na powyższe orzeczenie Strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 201 § 1 pkt 2 Op, poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że nie stanowi zagadnienia wstępnego rozstrzygnięcie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. w przedmiocie ustalenia istnienia, przyznania i wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość położoną w W. pod nazwą "[...]", zwana "[...]" o powierzchni 13.142 m2, na którą obecnie składają się działki ewidencyjne nr [...], położone w obrębie ewidencyjnym nr [...] W. Dzielnicy [...], w sytuacji w której ustalenie czy w ogóle spełnione są przesłanki przyznania odszkodowania oraz ustalenia wysokości ew. odszkodowania jest zagadnieniem wstępnym przed ustaleniem wymiaru podatku, gdyż dopiero jego wartość będzie podstawą do wyliczeń podatkowych, a co więcej nie jest wykluczona sytuacja, w której odszkodowanie nie zostanie przyznane Skarżącemu z uwagi na niespełnienie przesłanek ustawowych i wówczas nie powstaną po jego stronie żadne skutki podatkowe, bowiem wartość jego roszczenia wynosić będzie 0 zł; 2) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 Upsd, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przysługujące Skarżącemu na mocy stwierdzenia nabycia spadku po zmarłej J.G. prawo dochodzenia roszczenia z tytułu przejętej dekretem nieruchomości, jako prawo majątkowe, podlega opodatkowaniu, a wysokość ewentualnego odszkodowania jakie może uzyskać Skarżący, pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której prawo nabyte przez Skarżącego nie stanowi prawa majątkowego, a jedynie jego ekspektatywę o nieznanej i nieustalonej jeszcze wartości, a zatem na obecnym etapie postępowania administracyjnego toczącego się przed Prezydentem W. nabyte przez Skarżącego prawo dochodzenia roszczenia o odszkodowanie za wywłaszczenie Nieruchomości ma charakter uprawnienia procesowego, które nie rodzi żadnego przysporzenia. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W niniejszej sprawie Skarżący żądał zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłej J.G., po której odziedziczył roszczenie o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość objętą Dekretem Bieruta, do czasu zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia wysokości i wypłaty odszkodowania za tę nieruchomość. Organy podatkowe obu instancji uznały, że wskazana przez Skarżącego przyczyna zawieszenia postępowania nie wypełnia przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 Op. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Op organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będzie miała charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, z 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, z 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, z 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez niego spadku, którego przedmiotem jest roszczenie do nieruchomości objętej Dekretem Bieruta, uzależnione jest od rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odszkodowania za tę nieruchomość. Przede wszystkim Skarżący nie odziedziczył nieruchomości, lecz wyłącznie roszczenia z tytułu zajęcia tej nieruchomości przez Skarb Państwa (gminę W.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadku i darowizn nie będzie zatem wartość utraconej nieruchomości lub wartość uzyskanego za nią odszkodowania, lecz wartość nabytego w drodze spadku prawa majątkowego, jakim jest roszczenie do nieruchomości. Zgodnie z twierdzeniem Podatnika, może on nie uzyskać odszkodowania za nieruchomość, ale nie oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków od darowizn nie będzie istniał. Przedmiotem opodatkowania jest bowiem wartość roszczenia do nieruchomości, które to roszczenie jako prawo majątkowe jest prawem zbywalnym. Strona może to prawo zbyć i wówczas np. o odszkodowanie będzie mógł ubiegać się nabywca roszczenia. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Upsd podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 Upsd obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, zaś w przypadku dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W chwili przyjęcia spadku nie istniało odszkodowanie za nabyte przez Skarżącego prawo majątkowe, więc podstawą opodatkowania nie może być wartość odszkodowania za wywłaszczoną na podstawie Dekretu Bieruta nieruchomość. Jak już powiedziano, podstawę opodatkowania stanowi wartość roszczenia do nieruchomości z dnia przyjęcia spadku, który jest dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn. Reasumując stwierdzić należy, iż ani wartość odszkodowania za nieruchomość, ani brak odszkodowania nie ma znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku, którym jest roszczenie do nieruchomości objętej Dekretem Bieruta (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3732/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym rozstrzygnięcie w sprawie odszkodowania za tę nieruchomość nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. z art. 201 § 1 pkt 2 Op. Inaczej mówiąc, rozstrzygnięcie to pozostaje bez wpływy na wynik sprawy w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku. Ponieważ zaskarżone postanowienie jest zgodne z przepisami prawa, zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa orzekł jak w sentencji.