III FSK 69/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1510/17 w sprawie ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1510/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T.D. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 7 września 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W złożonej skardze kasacyjnej, Skarżący zarzucił powyższemu wyrokowi: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego i możliwości zdrowotnych podatnika; 2/ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a/ "art. 108 ust. 3 poprzez nie dostarczenie prawidłowo tytułów wykonawczych I. sp. z o.o." (dalej: Spółka); b/ art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z niewyznaczeniem stronie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego co także narusza art. 120 O.p. w związku z naruszeniem legalizmu postępowania podatkowego. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15). Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.), który opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Powyższe wywody były konieczne z uwagi na sposób sformułowania skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia. Wniesiona skarga kasacyjna dalece odbiega od standardów, które powinien spełniać ten środek zaskarżenia. Samo uzasadnienie skargi kasacyjnej cechuje się niezwykłą ogólnikowością i formułowania niepowiązanych ze sobą stwierdzeń, co zdecydowanie utrudnia poznanie intencji Skarżącego, w czym konkretnie upatruje naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., Skarżący upatruje w podejmowaniu przez niego czynności restrukturyzacyjnych, które miały doprowadzić do spłaty należności wobec wierzycieli. Czynności takie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie mogą jednak świadczyć o braku winy Skarżącego o której mowa w powyższym przepisie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalona została jednolita linia orzecznicza, którą podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. np. wyroki NSA: z 5 marca 2015r., sygn. akt II FSK 249/13; z 9 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2876/17; z 23 września 2020r., sygn. akt II FSK 1392/18; z 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1800/18). Skarżący mógł zatem mieć uzasadnione przypuszczenie, że uda się wyprowadzić Spółkę z trudnej sytuacji finansowej w jakiej się znalazła, jednak musiał zdawać sobie sprawę, że w razie gdy plany te się nie powiodą, zostanie przeniesiona na niego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, między innymi wynikającą z art. 116 O.p. Braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie Spółki, Skarżący nie może także upatrywać w "nagłej i długotrwałej niedyspozycji" związanej z "chorobą umysłową". Jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczął bieg 16 sierpnia 2012 r. Skarżący doznał udaru w lipcu 2013 r., czyli po upływie niemal roku od kiedy zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Brak jest wobec powyższego jakiegokolwiek związku pomiędzy chorobą Skarżącego a niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. art. 123 § 1 O.p. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w aktach sprawy znajduje się oświadczenie pełnomocnika Skarżącego, że 4 kwietnia 2017 r., że zapoznał się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu i został poinformowany o siedmiodniowym terminie o którym mowa w art. 200 O.p. Umożliwiono także pełnomocnikowi Skarżącego złożenie pisma procesowego. Twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej o pozbawieniu Skarżącego czynnego udziału w postępowaniu, pozostają zatem w oczywistej sprzeczności z dokumentacją zgromadzoną w toku postępowania podatkowego, która podlegała analizie Sądu pierwszej instancji i na podstawie której w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sformułowano słuszne stanowisko, że zarzut naruszenia powyższych przepisów jest niezasadny. Skarżący kwestionując wyrok WSA w Gdańsku nawet nie usiłował podjąć z nim polemiki. Ponadto nie wykazano w skardze kasacyjnej, jaki wpływ takie uchybienie organów podatkowych (gdyby zostało uznane za zasadne) miało na treść rozstrzygnięcia. Już nawet z tego powodu zarzut ten nie mógłby zostać uwzględniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia "art. 108 ust. 3", gdyż zarówno w zarzutach, jak i uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący nie podał, jaki akt prawny miał na myśli. Przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej nie można domyślać się, jaka była intencja wnoszącego ten środek zaskarżenia, zaś przede wszystkim w jakim akcie prawym znajduje się przepis, który podany został jako naruszony. Dlatego też skarga kasacyjna została oddalona, zaś podstawę rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowił art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz