III SA/Gl 1103/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.428 zł (słownie: jeden tysiąc czterysta dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. znak [...] określającą "A" (dalej: spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2013 r. w kwocie [...] zł z tytułu wykazania na fakturze podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej. 2. Postępowanie przez organami podatkowymi. 2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, że powołaną wyżej decyzją organ I instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm., dalej: ustawa VAT), określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wykazania na fakturze podatku nie wynikającego z opodatkowania transakcji - w kwocie [...] zł za luty 2013 r. a więc w wysokości 75,12% zafakturowanego podatku, co odpowiada proporcji, w jakiej pozostaje wynajmowana powierzchnia biurowca i hali w całkowitej powierzchni obu budynków. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w następstwie przeprowadzenia w dniach 19 września - 2 października 2013r. kontroli podatkowej zakwestionowane zostało rozliczenie sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w R. : budynku biurowo-socjalnego i stalowej hali produkcyjnej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (działka nr [...] o powierzchni 0,2306 ha), na którym te budynki zostały posadowione. Spółka transakcję opodatkowała w całości, zdaniem zaś organu podatkowego sprzedaż ta częściowo podlegała zwolnieniu od opodatkowania. Wobec niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, transakcja ta w części była zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. W konsekwencji część podatku wykazanego na wystawionych przez spółkę fakturach podlegała zapłacie w trybie art. 108 ustawy VAT. Dalej organ I instancji argumentował, że w wydanej na wniosek strony interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak: [...] Minister Finansów stwierdził, iż dostawa budynku biurowego i hali magazynowo- produkcyjnej w stopniu odpowiadającym części tych budynków, która była wynajmowana, oraz dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. wynajmowane części budynku biurowego i hali magazynowo-produkcyjnej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; dostawa w pozostałej części podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. W konsekwencji, w odniesieniu do tej zwolnionej od podatku części dostawy, należało dokonać jednorazowo korekty odliczonego przy budowie podatku naliczonego. Stanowisko to potwierdzone zostało także w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak: [...]. Organ ten wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. znak: [...], organ I instancji określił spółce za pierwszy kwartał 2013 r. różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł, w miejsce deklarowanego przez nią zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W dokonanym rozstrzygnięciu za podstawę opodatkowania kwestionowanej transakcji organ pierwszej instancji przyjął iloczyn wpłaconego przez nabywcę zadatku i proporcji powierzchni niewynajmowanej biurowca i hali w całkowitej ich powierzchni (24,88%), ustalonej na podstawie sporządzonego w tym celu przez spółkę zestawienia, złożonego w dniu [...] r. 2.2. W odwołaniu, działając poprzez pełnomocnika, spółka akceptując konieczność podziału podstawy opodatkowania na część faktycznie opodatkowaną i część zwolnioną od podatku, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając organowi i instancji niewłaściwe zastosowanie art. 108 ustawy VAT w związku z obrazą art. 29 ustawy VAT (błędne określenie podstawy opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości skutkowało zawyżeniem kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy VAT) oraz brakiem podstaw do stosowania art. 108 ustawy VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 258/11). 2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż zaskarżona decyzja znak: [...] (określenie zobowiązania podatkowego w wysokości podatku wykazanego na fakturze w kwocie wyższej od należnej) opiera się na ustaleniach poczynionych w decyzji znak: [...] (określenie zobowiązania podatkowego za pierwszy kwartał 2013 r. w związku z zakwestionowaniem pełnego opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości). Rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczące zobowiązania podatkowego za pierwszy kwartał 2013 r. utrzymane zostało w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 31 marca 2015 r. znak [...]. Organ II instancji argumentował, że skoro spółka wystawiła faktury z obliczonym podatkiem VAT w kwocie wyższej od należnej, to obowiązek zapłaty podatku w tej nienależnej części wynika z art. 108 ust. 2 ustawy VAT (a nie ust. 1, jak błędnie wskazał organ I instancji), gdyż przyjęta przez niego podstawa prawna ma zastosowanie do faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub dokumentujących czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wynikający z art. 108 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku powstaje samoistnie w związku z samym tylko faktem nieprawidłowego jego wykazania w wystawionej fakturze. Oznacza to, że nie podlega on ogólnym regulacjom ustawy VAT odnośnie obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia, podstawy opodatkowania czy wysokości opodatkowania, skutkiem czego nie może być rozliczany w deklaracjach składanych dla potrzeb tego podatku (np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1318/11). W konsekwencji kwota [...] zł (za luty 2013 r.) nie podlegała rozliczeniu w ramach deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2013 r., nie mogła być pomniejszana o kwoty podatku naliczonego i powinna była być wpłacona w terminie do dnia [...] r. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe stosowanie, a w szczególności art. 108 ustawy VAT w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP przez nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionej przez nią faktury w sytuacji, gdy na moment wydania decyzji nie istniało ryzyko uszczuplenia należności podatkowych związanych z tą fakturą. Pogląd ten mają wspierać regulacje dotyczące korygowania faktur (art. 29 ust. 4a i 4c, także art. 86 ust. 10a ustawy VAT) oraz stanowisko Ministerstwa Finansów (pismo Departamentu Podatku od Towarów i Usług z 21 lutego 2012 r. [...] ). Z kolei z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe stosując przepis art. 108 ustawy VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Gdy przesłanka taka nie występuje, powinny one co do zasady odstąpić od egzekwowania obowiązku wynikającego z tego przepisu. Zdaniem skarżącej podatek wynikający z wystawionej faktury został już zapłacony w rozliczeniu deklaracji i nie zachodzi ryzyko uszczuplenia należności budżetowych. Dalej strona argumentowała, iż niezależnie od powyższego decyzja powinna być uchylona także i z tego powodu, że organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania w nieprawidłowej wysokości. Przyjęły bowiem błędny współczynnik pierwszego zasiedlenia oparty na kluczu powierzchniowym, a nie wartościowym, jak być powinno. Prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego z art. 108 ustawy VAT oraz przypisanie go do właściwego okresu rozliczeniowego ma istotne znaczenie, gdyż zdaniem organów podatkowych kwota tego zobowiązania podlega wpłacie jako zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie organu II instancji nie zaistniała przesłanka nakazująca odstąpić od egzekwowania obowiązku wynikającego z art. 108 ustawy VAT wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Wobec trwającego sporu co do stopnia opodatkowania transakcji zbycia przedmiotowych budynków, spółka nie skorygowała dotąd wystawionych faktur, natomiast jej kontrahent nie został pozbawiony prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Zaznaczył, że skarżona decyzja nie przekreśla spółce możliwości wystąpienia w późniejszym terminie o zwrot wpłaconych kwot, jeżeli skoryguje ona wystawioną fakturę na warunkach określonych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy VAT. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 4.2. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że ustalenia faktyczne nie są między stronami sporne, a Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć na wynik sprawy, ustalenia organów podatkowych przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. 4.3. Zwrócić należy także uwagę, iż zaskarżona decyzja opiera się na ustaleniach poczynionych w decyzji organu odwoławczego znak: [...] (określenie zobowiązania podatkowego za pierwszy kwartał 2013 r. w związku z zakwestionowaniem pełnego opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości). Jednak wyrokiem z dnia 2 listopada 2015r. WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. III SA/Gl 1104/15 uchylił ww decyzję organu II instancji uznając za zasadne zarzuty strony dotyczące określenia wysokości zobowiązania w nieprawidłowej wysokości poprzez przyjęcie błędnego współczynnika pierwszego zasiedlenia opartego na kluczu powierzchniowym, a nie wartościowym. W ocenie Sądu organ w powołanej wyżej decyzji nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy w tym zakresie. W konsekwencji ponowne rozpoznanie sprawy w kontekście regulacji art. 108 ustawy VAT przez organ podatkowy będzie możliwe po uprzednim wyliczeniu zobowiązania podatkowego za pierwszy kwartał 2013 r. i z jego uwzględnieniem. 4.4. Niezależnie od powyższych uwag przypomnieć należy, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy VAT). Za utrwalony w orzecznictwie uznać należy pogląd, że art. 108 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Konsekwencją powyższego poglądu jest niedopuszczalność objęcia systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 6 marca 2015 r., I FSK 1375/13, LEX nr 1666039). 4.5. Wskazać także należy, że art. 108 ustawy VAT stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Stadeco, pkt 35; w sprawie Rusedespred, pkt 25). W celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Stadeco, pkt 36; w sprawie Rusedespred, pkt 26). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56–61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33). Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że strona ma możliwość korekty błędnie wystawionej faktury. W ocenie organu II instancji nie zaistniała przesłanka nakazująca odstąpić od egzekwowania wynikającego z art. 108 ustawy VAT obowiązku wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Na moment zaś wydania decyzji podatkowej faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez spółkę. Tym samym zasadnym było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 4.6. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.