I SA/Łd 720/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w W. na indywidualną interpretację Wójta Gminy C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości oddala skargę. Wójt Gminy C. zaskarżoną interpretacją z [...]r. uznał za nieprawidłowe stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, organ stwierdził, że 1 lutego 2017r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych. We wniosku spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej poprzez realizację parków wiatrowych. Na terenie Gminy C. wytwarza energię elektryczną w oparciu o jedną farmę wiatrową składającą się z ośmiu elektrowni wiatrowych. Każda z elektrowni wiatrowych składa się z żelbetowego fundamentu, wieży oraz przytwierdzonej do wieży gondoli - ruchomej części elektrowni wiatrowej, w której znajduje się wirnik, generator, zespół napędowy turbiny i system sterujący. W skład farmy wiatrowej wchodzi również infrastruktura towarzysząca w postaci dróg dojazdowych i placów manewrowych. Wnioskodawca podkreślił, że gondola jest częścią wymienną dla każdej elektrowni wiatrowej i może być traktowana jako odrębna konstrukcyjnie część wieży i fundamentu, a ponadto może samodzielnie stanowić przedmiot obrotu prawnego. W deklaracji podatkowej w celu określenia podatku od nieruchomości za 2017 r. podatnik wskazał, że przedmiotem opodatkowania powinny być jedynie poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej oraz elementy elektrowni wiatrowych w postaci fundamentów oraz wież posadowionych na tych fundamentach, z wyłączeniem elementów techniczno-elektrycznej części elektrowni. W tak opisanym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961; dalej: u.i.e.w.), na mocy której znowelizowano art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej: u.p.b.), przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wyłącznie fundament wraz z posadowioną na nim wieżą czy też przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa, to jest: fundament, posadowiona na nim wieża oraz część techniczno-elektryczna w postaci gondoli? Zdaniem wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b., nie skutkuje podleganiem opodatkowaniu przez elektrownię wiatrową jako całość, ponieważ z przedmiotu opodatkowania w dalszym ciągu wyłączona pozostaje część techniczno-elektryczna w postaci gondoli. W ocenie wnioskodawcy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wyłącznie fundamenty oraz posadowione na nich wieże. Wnioskodawca zwrócił między innymi uwagę, że zmiana art. 3 pkt 3 u.p.b. dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych ma wyłącznie taki skutek, iż wymienione uprzednio wprost w treści definicji ustawowej elektrownie wiatrowe zostały przesunięte do pozycji innych urządzeń, w odniesieniu do których opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie ich części budowlane. Wnioskodawca zwrócił również uwagę na pozostawienie przez ustawodawcę bez zmian art. 10 u.p.b., pozostającego w związku z art. 3 pkt 1 tej ustawy. W interpretacji z [...]r. organ podatkowy, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazał przede wszystkim na znaczenie zmiany dokonanej przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta wprawdzie wykreśliła z art. 3 pkt 3 u.p.b., z definicji budowli, sformułowanie "elektrowni wiatrowych", sam ten zabieg nie miał jednak znaczenia dla określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Organ zwrócił uwagę, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane elektrownie wiatrowe zaliczono wprost do obiektów budowlanych kategorii XXIX. Po wspomnianej zmianie obiektem budowlanym jest zatem elektrownia wiatrowa przy czym, nie ma znaczenia podział na poszczególne części elektrowni wiatrowej, lecz jest ona traktowana jako całość i w takim kształcie stanowi przedmiot opodatkowania. Za taką interpretacją przepisów przemawiała, zdaniem organu, również treść art. 2 u.i.e.w. i zawarta tam definicja legalna elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa jest budowlą, na którą składa się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, którymi są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy i zespół gondoli i mechanizmem obrotu. Takie ujęcie sprawia, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie cała elektrownia wiatrowa, w tym jej część techniczno-elektryczna w postaci gondoli. Za zasadnością tej tezy przemawiało również brzmienie art. 17 u.i.e.w., a także samo uzasadnienie do projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka A zarzuciła Wójtowi Gminy C.: naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: – art. 1 a ust 1 pkt. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, iż od dnia 01 stycznia 2017 r. elektrownia wiatrowa jako całość, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie jej część budowlana, tj. fundament elektrowni i posadowiona na nim wieża. naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 14j § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej "o.p.", poprzez oparcie wydanej interpretacji indywidualnej na przepisach ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U., poz. 961 ze zm.), "u.i.e.w.", podczas gdy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości uregulowana jest w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. O podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), dalej "u.p.o.l." i w żaden sposób nie odnosi się do regulacji zawartych w u.i.e.w., co stoi w sprzeczności z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą legalizmu, co niewątpliwie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - art. 14j § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1 i 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości dotyczących podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości na niekorzyść podatnika i jego oparcie na przepisach u.i.e.w., która nie jest ustawą podatkową, i do której ustawy podatkowe nie odsyłają, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż elektrownia wiatrowa jako całość stanowi przedmiot opodatkowania, co niewątpliwie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powołując się na powyższe naruszenia spółka wniosła o: uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej przez Organ podatkowy w dniu [...]r., znak [...], stwierdzającej, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącego podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r. - jest w całości nieprawidłowe; zobowiązanie organu podatkowego do wydania nowej interpretacji indywidualnej, uznającej stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r., dotyczącego podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017r. w całości za prawidłowe; 3. zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zagadnienie objęte sądową kontrolą w sprawie, sprowadzające się do kwestii co w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., w przypadku elektrowni wiatrowych, jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 866/16, WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17, WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 165/17 czy z 18 lipca 2017 r., I SA/Łd 570/17, WSA w Olsztynie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, WSA w Szczecinie z 25 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 269/17, WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 107/17, a także w wyrokach WSA w Rzeszowie z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 172/17 i I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 233/17; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Zaprezentowane tam poglądy prawne sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Na wstępie rozważań należy odwołać się do regulacji prawnych mających zastosowanie, także w ujęciu historycznym, do których odnoszą się obie strony, odczytując ich treść w sposób odmienny. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(...) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1184/08, z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1397/10, z 15 maja 2012r., sygn. akt II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1328/09; CBOSA). Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 u.p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. – o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r. poz. 478 ze zm.). Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jednocześnie w art. 17 u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, to jest przed 16 lipca 2016r. W świetle powyższych regulacji, zdaniem sądu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje, takie jak: "obiekt budowlany" czy "budowla", wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane – ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, nie można, tak jak czyni to skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, to jest: ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Odnosząc się do powoływanego przez strony wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: – jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; – jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, co jest pomijane przez stronę skarżącą, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Dodatkowym argumentem przeciwko stanowisku skarżącej jest, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji, www.sejm.gov.pl) wskazano, że "ustawa – Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części – część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych – w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX, ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal – stosownie do powołanego art. 3 pkt 3 u.p.b. – budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 u.p.b., z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis, daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017r. jest również, wspomniany już wcześniej, art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze, wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Wbrew zatem stanowisku skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 2a O.p., nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. W tej kwestii sądy administracyjne prezentują jednolitą wykładnię. Z powyższych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, bowiem organ dokonał prawidłowej interpretacji wymienionych wyżej przepisów prawa, mając na uwadze ich wzajemny związek, mających zasadnicze znaczenie w tej sprawie. Także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 14j § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i 2a O.p., należało uznać za niezasadne. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska. Wbrew zarzutom skarżącej jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco szczegółowo odniósł się do podniesionych przez podatnika argumentów, nie był jednak zobligowany do dokonywania równie drobiazgowej ich oceny. Takie działanie organu w konsekwencji nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Skoro zaś organ podatkowy w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego, niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę. ak