III FSK 273/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Zawadka, , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1033/17 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącego M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 17.04.2018 r. o sygn. I SA/Łd 1033/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 15.09.2017, nr [...], wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonych decyzji w wyniku stwierdzenia naruszeń prawa i oddalenie skargi skarżącego, podczas gdy zaskarżona decyzja i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały wydane z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 116 § 1, 2, 4, art. 121, art. 123, art. 133 § 1, art. 200, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.); 2. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 116 § 1, 2, 4, art. 121, art. 123, art. 133 § 1, art. 200, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4,art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika US w wyniku stwierdzenia, że w zaskarżonych decyzjach nie rozważono w sposób należyty i błędnie przyjęto, że na gruncie niniejszej sprawy zachodzą przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy - jak wynika z okoliczności sprawy - pomimo braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, nie można skarżącemu przypisać winy w jego niezgłoszeniu, albowiem na datę odwołania skarżącego z zarządu spółki: a) nie posiadała ona stwierdzonych żadnych nieuregulowanych zobowiązań; b) zobowiązanie podatkowe określone w późniejszej decyzji dotyczy wszakże okresu, w jakim skarżący był członkiem zarządu, jednakże do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe doszło w wyniku zaniechania spółki i jej nowego zarządu, który - co jest okolicznością bezsporną - nie przedłożył ani nie udostępnił kontrolującym dokumentacji księgowej spółki; c) skarżący de facto obłożony został konsekwencjami zaniedbania kolejnego zarządu spółki, na który nie miał wpływu i o którym dowiedział się juz po uprawomocnieniu się decyzji; d) skarżący pozbawiony został możliwości wykazania, że w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu, spółka dokonywała prawidłowych rozliczeń podatkowych albowiem odmówiono mu prawa do wznowienia postępowania podatkowego wobec spółki; e) spółka na datę odwołania z zarządu posiadała majątek w postaci maszyn i urządzeń wskazanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika US oraz skargi; f) nie można przypisać skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem decyzja UKS wydana została - z uwagi na braki dokumentacji spółki - już po jego odwołaniu ze składu zarządu, a w konsekwencji ewentualny obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał po dacie odwołania skarżącego z członka zarządu spółki; g) skarżący nie jest i nie był stroną postępowania o określenie zobowiązania podatkowego spółki i nie miał oraz nie ma możliwości wykazania, że spółka na datę pełnienia przez niego funkcji w jej zarządzie posiadała kompletną dokumentację księgową, zgodną ze składanymi na bieżąco deklaracjami podatkowymi; h) skarżący wskazał majątek, z którego możliwa jest egzekucja; 3. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 ust. 8 o.p. przez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie przy wydawaniu decyzji Dyrektora IAS nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 ust. 8 o.p. przez brak należytego podpisu osoby upoważnionej ze wskazaniem imienia i nazwiska, gdyż na datę przeprowadzenia czynności z art. 200 o.p. brak było informacji na temat upoważnienia w aktach sprawy, a złożona pod decyzją parafka nie stanowi podpisu w rozumieniu art. 210 § 1 ust. 8 o.p., pozwalającego na identyfikację osoby podpisującej decyzję; 4. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 123, art. 200 § 1 o.p. przez brak uchylenia zaskarżonych decyzji w wyniku uznania, że w ramach postępowania podatkowego, a w szczególności na etapie przy wydawaniu decyzji Naczelnika US, podatnik pozbawiony został rzeczywistej możliwości aktywnego udziału w postępowaniu, a to na skutek: a) pozornego przeprowadzenia czynności zaznajomienia podatnika z materiałem dowodowym w sprawie, w sytuacji gdy pomimo wystosowania w czerwcu 2017 r. zawiadomienia w trybie art. 200 o.p., od blisko pół roku pozostawały nierozpoznane wnioski dowodowe podatnika na okoliczności opisane w art. 116 o.p. i nie zostały one rozpoznane do dnia wydania decyzji, co w dacie czynności z art. 200 o.p. wskazywało, że organ przeprowadzi wnioskowane dowody; b) nieudzielenie podatnikowi dodatkowego terminu na zaznajomienie się z materiałem dowodowym, który wpłynął do akt 23.12.2016 r., a więc po dacie, w której strona zaznajomiła się z aktami sprawy w trybie art. 200 o.p.; co więcej, skarżący nie został zawiadomiony, że do akt sprawy wpłynęły 23.12.20216 r. dokumenty z Prokuratury Okręgowej (k. 490-532); 5. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 201 § 1 pkt. 2 o.p., ponieważ została wydana przed ostatecznym rozstrzygnięciem w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania, pomimo że rozpatrzenie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego przez prawomocne rozstrzygnięcie w przedmiocie złożonego wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją UKS z 4.12.2014 r. i w konsekwencji rozpoznanie sprawy i wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo braku prawomocnego rozstrzygnięcia ww. wniosku o wznowienie, a nawet przed ostatecznym rozstrzygnięciem w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania w sprawie; 6. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzje zostały wydane: a) na skutek błędnie i niepopartego żadnymi dowodami, a jedynie ustalenie w oparciu o własne błędne analizy finansowo-rachunkowe organu podatkowego, że w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki znajdowała się ona w stanie niewypłacalności, w sytuacji gdy prawidłowa, wykonana zgodnie z zasadami sztuki rachunkowej i wiedzy ekonomicznej analiza zgromadzonych przez organ podatkowy materiałów wskazuje, że w dacie zakończenia pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółka osiągała zyski na poziomie 93.000 zł, nie miała żadnych wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów, nie toczyło się wobec niej żadne postępowanie podatkowe, egzekucyjne ani żadne inne postępowanie, które mogłoby prowadzić do uznania jej za niewypłacalną, jak również nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. W tej dacie spółka była także właścicielem majątku o wartości kilku milionów złotych; b) w oparciu o własne (błędne) przekonania i analizy organu podatkowego co do stanu wypłacalności spółki, w sytuacji gdy ewentualne ustalenia w tym zakresie wymagały wiedzy specjalnej osoby posiadającej zarówno uprawnienia, jak i kompetencje do dokonanej oceny w oparciu o dane na dzień odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu; 7. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., podczas gdy decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 art. 121, art. 123, art. 200 o.p., a to na skutek tego, że organ podatkowy nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, albowiem odmówił przeprowadzenia niżej wymienionych dowodów, pomimo że przedmiotem niniejszych dowodów były okoliczności majce znaczenie dla sprawy, a nie zostały one stwierdzone innymi dowodami w toku postępowania: a) dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.C. na okoliczność ustalenia daty zaprzestania pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu stanu finansowego spółki; posiadania przez spółkę pełnej dokumentacji finansowej w tym faktur kosztowych; posiadania przez spółkę majątku w postaci maszyn wynajmowanych na rzecz kontrahentów; braku wymagalnych zobowiązań podatkowych jak i cywilnoprawnych; sposobu realizacji przez spółkę obowiązku zapłaty za zakupione maszyny; dochodowości spółki na datę zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie; braku doręczenia decyzji UKS i składanych deklaracji podatkowych; b) dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony na okoliczność: stanu finansowego spółki na datę zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie; posiadania przez spółkę pełnej dokumentacji finansowej w tym faktur kosztowych; posiadania przez spółkę majątku w postaci maszyn wynajmowanych na rzecz kontrahentów; braku wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i cywilnoprawnych; sposobu realizacji przez spółkę obowiązku zapłaty za zakupione maszyny; dochodowości spółki na datę zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie; wskaźników bieżącej płynności na datę zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie; wskaźników szybkiej płynności na datę zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie; wskaźników niewypłacalności na datę zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie; aktywów trwałych na datę zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie; aktywów obrotowych na datę zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie; c) wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w B. o kopię dokumentów, tj. kopię faktur kosztowych, w których odbiorcą była spółka, a także załączenie tych dokumentów do akt niniejszej sprawy; d) załączenie do akt sprawy kopii wszystkich odpraw celnych dokonywanych przez spółkę wraz ze wszystkimi zaliczkami za okres od 1.01.2013 r. do chwili obecnej. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego należy ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. 3.2. Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną należy stwierdzić, że nie została ona poprawnie sformułowana. Przede wszystkim we wniesionej skardze kasacyjnej nie wskazano, czy podstawą jej wniesienia jest naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), czy też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Treść przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów sugeruje, że skarżący opiera skargę kasacyjną na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, o jakich mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 3.3. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 ust. 8 o.p. przez błędne przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy przy wydawaniu decyzji Dyrektora IAS nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 ust. 8 o.p. Jest to zarzut niezasadny. Artykuł 210 § 1 pkt 8 o.p. stanowi, że decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Celem warunku określonego w art. 210 § 1 pkt 8 o.p. jest pewność w zakresie uprawnień osoby do wydania decyzji, którą podpisuje. Jakkolwiek podpis zamieszczony na decyzji w sprawie jest nieczytelny, to nie można pomijać, że został zamieszczony na dokumencie oprócz pieczęci, na której widnieją wszystkie dane wymagane zgodnie z powołanym przepisem: jest imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że przy interpretacji warunku określonego w art. 210 § 1 pkt 8 o.p. trzeba także uwzględnić brzmienie przepisu, który nie określa formy, w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany. Przepis stanowi o podpisie osoby upoważnionej i po przecinku wymienia równoważne trzy składowe, z których ostatnia - stanowisko służbowe - zwyczajowo zamieszczana bywa na pieczęciach służbowych. Artykuł 210 § 1 pkt 8 o.p. milczy o formie zamieszczania tej informacji, a jednak nie budzi wątpliwości, że może być ona naniesiona za pomocą pieczęci. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powołanego przepisu nie można wyłączyć formuły "mieszanej" spełnienia tego warunku, w ramach której wszystkie dane wynikają z czytelnej pieczątki, a własnoręczny, nieczytelny nawet podpis nakładany jest dla potwierdzenia wskazanych danych na tę pieczątkę, tworząc razem pełny materiał do identyfikacji podmiotu podpisującego decyzję (zob. również np. wyrok WSA w Poznaniu z 16.03.2017 r., I SA/Po 1185/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 17.09.2014 r., I SA/Bd 739/14). Zwrócić należy przy tym uwagę, że zgodnie z art. 13 § 2c o.p. w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu podatkowego, przysługują także radcy skarbowemu, wykonującemu czynności orzecznicze w tym organie. Badając treść decyzji organu bez wątpienia można ustalić, kto złożył podpis pod decyzją i podpis ten zweryfikować. W rozpoznawanej sprawie nieczytelny podpis pod zaskarżoną decyzją umieścił radca skarbowy, przystawiając imienną pieczątkę z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Nie ma zatem podstaw, aby uznać daną decyzję za pozbawioną obligatoryjnego elementu, jakim jest podpis osoby upoważnionej. 3.4. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 201 § 1 pkt. 2 o.p., ponieważ została wydana przed ostatecznym rozstrzygnięciem w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie zaistniały jednak w sprawie żadne przesłanki do zawieszenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Musi przy tym wykazywać bezpośredni związek z rozpatrzeniem danej sprawy i wydaniem decyzji. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo, interpretując przesłankę z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Uprawnione jest twierdzenie, że w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. możliwe jest wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (zob. wyrok NSA z 12.04.2017 r., I FSK 1641/15). W realiach niniejszej sprawy złożenie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora UKS w Ł. z 4.12.2014 r., w której określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r., nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora UKS w Ł. jest prawomocna i brak jest podstaw do przyjęcia, że bez rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. 3.5. Za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem skarżącego, WSA w Łodzi w wydanym wyroku naruszył liczne przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 116 § 1,2,4, art. 121, art. 123 § 1, art. 200, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., ponieważ przyjął, że zachodzą przesłanki do odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki; art. 121, art. 123 i art. 200 § 1 o.p., ponieważ pozbawiono skarżącego możliwości aktywnego udziału w postępowaniu przed organami, a także naruszenie art. 121, art. 123, art. 187 § 1, art. 200 o.p. przez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. 3.5.1. Odnosząc się do pierwszego z ww. zarzutów zaznaczyć należy, że został on błędnie sformułowany, gdyż skarżący zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 116 o.p.) powiązuje jednocześnie z zarzutami zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 123 § 1, art. 200, art. 210 § 1 ust. 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p). Jak wyżej wspomniano, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest określenie, na której ze wskazanych podstaw (naruszeniu prawa materialnego czy naruszeniu przepisów postępowania) opiera swoje zarzuty. Nie wskazano przy tym w skardze kasacyjnej, czy zarzucona została błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1, 2, 4 o.p. (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Tym samym zarzut ten został skonstruowany wadliwie w sposób uniemożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego merytoryczne rozpatrzenie. 3.5.2. Wbrew zarzutom skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Skarżący ma prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie zgadza się zatem ze stanowiskiem skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, a WSA w Łodzi zaakceptował, że spółka w latach 2012 i 2013 nie była w dobrej sytuacji finansowej. Spółka w 2012 r. wykazała stratę w wysokości ponad 60.000 zł, a dochód wykazany w latach 2013-2014 nie pozwalał nawet na pokrycie starty z 2012 r. Twierdzenia, że w rachunku przychodów za 2013 r. nie uwzględniono liczonego w setkach tysięcy złotych dochodu z tytułu najmu maszyn prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał za gołosłowne. Skarżący wskazuje, że spółka posiadała maszyny o wielomilionowej wartości i przynosiła dochody liczone w setkach tysięcy złotych. Zasadnie zwrócono uwagę, że skarżący sprzedał 100% udziałów w spółce za kwotę jedynie 55.000 zł nieznanej osobie, co przy wielomilionowej wartości maszyn i setkach tysięcy złotych dochodu z ich najmu jest kwotą niewspółmiernie niską. Dokonana przez skarżącego analiza stanu finansowego spółki nie uwzględnia też obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. w wysokości określonej w ostatecznej decyzji. Spółka w określonych prawem terminach złożyła deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2013 r. i zapłaciła podatek wynikający z deklaracji. Wskazać należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie powstaje jednak na skutek złożenia deklaracji, ale z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w innej wysokości niż podana w deklaracji jest zatem decyzją deklaratoryjną – potwierdzającą wysokość zobowiązania powstałego z mocy prawa. Wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za pierwsze dwa kwartały 2013 r. określona więc została w ostatecznej decyzji. Z tego względu skarżący nie może skutecznie podnosić, że spółka w październiku 2013 r. nie posiadała nieuregulowanych zobowiązań. Prawidłowo WSA w Łodzi podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na okoliczność, z jakich przyczyn przesłuchanie w charakterze świadka J.C. okazało się niemożliwe. Obecny prezes zarządu spółki nie reaguje nie tylko na wezwania organów podatkowych, ale również sądu rejestrowego, a wszelkie próby kontaktu ze spółką okazały się bezskuteczne. Skarżący był dwukrotnie przesłuchany w charakterze strony, miał też możliwość przedstawienia swojego stanowiska w toku prowadzonego postępowania. W świetle powyższych uwag uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności. W procesie gromadzenia dowodów organ podatkowych jest zobowiązany do ich zbierania jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 o.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z podnoszoną przez skarżącego zasadą zawartą w art. 125 § 1 o.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. 3.5.3. Odnosząc się do zarzutu braku rzeczywistej możliwości aktywnego udziału skarżącego w postępowaniu przed organami, należy uznać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. W aktach sprawy widnieje informacja, że organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 200 § 1 o.p. wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 20.12.2016 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym, a decyzja pierwszoinstancyjna została wydana 29.12.2016 r., tj. po upływie siedmiodniowego terminu przewidzianego w tym przepisie. Wprawdzie w dniu 23.12.2016 r. do akt sprawy włączono materiały przesłane przez Prokuraturę Okręgową w B., ale nie były one podstawą ustaleń przyjętych przez organ podatkowy i nie miały wpływu na jej wynik. 3.6. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne, a wyrok WSA w Łodzi za odpowiadający prawu. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.