I SA/Go 430/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...] w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia [...] września 2017 r., uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] września 2014 r., w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2014 r. i orzekającego termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie 120.000,00 zł do dnia 30 listopada 2017 r. W sprawie wystąpił następujący ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku za okres od [...].07.2014 r. do [...].07.2014 r. Pismem z dnia [...].09.2014 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec PPHU "B" T.B., będącej wystawcą faktur na rzecz Skarżącej w okresie objętym kontrolą podatkową a pismem z dnia [...].09.2014 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka T.B.. Ustalono bowiem, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT, w których wskazano, że przedmiotem transakcji jest "[...]". Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że znajduje się w posiadaniu informacji od administracji Republiki Czeskiej, że cynk sprzedany przez Skarżącą do podmiotu czeskiego (a uprzednio nabyty od T.B.) tego samego dnia, w takiej samej ilości, przez tego samego przewoźnika bez przeładunku i tym samym pojazdem został przetransportowany z Czech do Polski (do firmy polskiej), która nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i nie deklaruje sprzedaży. Dnia [...].09.2014 r. organ pierwszej instancji działając na podstawie z art.216 w związku z art.292 Ordynacji podatkowej oraz art.87 ust.2 i ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz U. z 2011r. Nr 177, poz.1054 ze zm. zwanej dalej : u.p.t.u.) postanowieniem nr [...] przedłużył termin zwrotu różnicy podatku w wysokości 120.000,00 zł wykazanego przez Skarżącą w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że do dnia wydania przedmiotowego postanowienia nie dysponuje całością materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia prawidłowej wysokości i zasadności zwrotu deklarowanego przez Skarżącą. Wskazał, że jest w toku kontroli, w celu zbadania zasadności zwrotu wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o ustalenie faktów związanych z przebiegiem transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą dotyczących zakupu cynku od firmy PPHU "B" T.B.. Podniósł również, że zwrócono się do czeskiej administracji podatkowej z prośbą o potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą do czeskiego kontrahenta M s.r.o.. Pismem z dnia [...].10.2014 r. Skarżąca wezwała organ pierwszej instancji do usunięcia naruszenia prawa polegającym na bezzasadnym przedłużeniu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...].10.2014r., uznał wezwanie za niezasadne. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...].09.2014r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. Zarzuciła rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa oraz niewypełnienie dyspozycji art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 217 § 2 Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 22.01.2015 r., sygn. akt I SA/Go 662/14 oddalił skargę. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 07.04.2017 r. sygn. akt I FSK 1191/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. Stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane zostało w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: CBOSA). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. NSA podkreślił, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2014 r. poddane kontroli Sądu pierwszej instancji, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Dalej NSA wskazał, że Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w toku kontroli podatkowej i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. (...) Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku. instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. (...) Skoro zaś skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji — odrzucić skargę wniesioną przez skarżącą. (...) Z adnotacji na znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2014 r. wynika, że postanowienie to doręczono skarżącej tego samego dnia. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do organu 7 października 2014 r., a zatem zostało wniesione w terminie właściwym na dokonanie tej czynności. Skarżąca zastosowała się więc do pouczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawartego w postanowieniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] października 2014 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po zapoznaniu się z zażaleniem Skarżącej oraz po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału, postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2014r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie 120.000,00 zł do dnia 30 listopada 2017 r. W uzasadnieniu powołał się również na pismo z dnia [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, z którego wynika, że postanowieniem nr [...], z dnia [...].03.2015 r. zostało wszczęto wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2014 r. Tym samym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2014 r. obecnie odbywa się w ramach postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r. sygn. I FPS 2/16 wskazano m.in. "Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji". Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust.6 u.p.t.u. oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia, 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie, ponieważ wskazano część uchyloną postanowienia pozostawiając jednocześnie wątpliwości co do utrzymanej w mocy części postanowienia, 3. art. 120, 121, 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania, że w sprawie zachodziła konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co skutkowało przedłużeniem terminu jego zwrotu, 4. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione wydłużenie terminu wyłącznie z inicjatywy I instancji W uzasadnieniu skargi podnosząc, że opierając się na normie prawnej zawartej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, Organ II instancji wydłużył okres zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, jednak brakuje sformułowania w jakiej części i czy utrzymał w pozostałej części postanowienie. Wątpliwości rodzą się ponieważ nie wyjaśniono jaka to część postanowienia organu I instancyjnej pozostała w obrocie prawnym. Istotną kwestią jest również czy organ zażaleniowy miał kompetencje do wydłużenia tego terminu. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organ II instancji nie jest upoważniony do wydłużenia terminu zwrotu a jedynie do oceny czy ten termin był prawidłowy. Z art. 127 Ordynacji wynika bowiem dwuinstancyjność postępowania podatkowego. Okoliczności wydłużenia terminu zdaniem strony Skarżącej również pozostawiają wiele wątpliwości. Organ odwoławczy nie podjął samodzielnie tej decyzji lecz po uzyskaniu informacji z I instancji wydał je zgodnie z potrzebami Naczelnika Urzędu Skarbowego a nie wg własnych ustaleń. Ponadto nie uzasadnił tej kwestii w postanowieniu a jedynie wskazał termin który uzasadnił wskazując na pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pomimo tego Skarżąca zgadza się z rozstrzygnięciem II instancji w zakresie oceny postanowienia Urzędu Skarbowego w zakresie wskazania terminu wydłużenia zwrotu. Brak konkretnej daty jest błędne i narusza normy prawne wskazane w postanowieniu. Jednak nie zgadza się z tym, iż takie zasadnicze wady można sanować – jak w przedmiotowym postanowieniu. Podkreśliła, że skoro w postanowieniu organu I instancji został wskazany błędnie termin zwrotu, to tym samym termin ten nie rozpoczął biegu. A jednocześnie minął termin zwrotu tj. 29- 09-2014r. Postanowienie organu I instancji skutecznie tego terminu nie wydłużyło, ponieważ nie wskazało terminu zwrotu co wskazywało również postanowienie organu odwoławczego. Powyższe wskazuje również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Skarżąca powołała się także na wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14. Podkreśliła, że w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, weryfikacja była przeprowadzana w ramach kontroli podatkowej. Protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej doręczono pełnomocnikowi Skarżącej, co oznacza, że w dniu tym została zakończona kontrola podatkowa - art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym zakończeniu uległ również termin wynikający z postanowienia, o przedłużeniu zwrotu VAT i w konsekwencji organ winien dokonać wnioskowanego zwrotu. Wydanie postanowienia przez organ odwoławczy nastąpiło jednak już po wyekspirowaniu terminu do dokonania zwrotu VAT. Zdaniem Skarżącej w związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył art. 87 ust.2 zdanie drugie u.p.t.u. Strona Skarżąca odwołała się również do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016r., I FPS 2/16. Podkreślając, że zdaniem NSA ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem, dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Powyższy brak wskazania w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2014 r. Nr [...] konkretnej daty, do jakiej został przedłużony termin zwrotu podatku powoduję, że kolejne postanowienie przedłużające dalej termin zwrotu podatku za ten okres - nie może zostać ocenione jako wydane z zachowaniem terminu. De facto, wobec braku podania w pierwotnym postanowieniu, do jakiej daty przedłużono zwrot, każde kolejne postanowienie należy oceniać, jako wydane po upływie terminu do zwrotu podatku. Zarówno wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku po upływie terminu zwrotu podatku, jak i brak wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT narusza art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w związku z art. 274b § 1 O.p. Zdaniem strony - w zaistniałym stanie faktycznym, organ odwoławczy nie był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] września 2014 r., w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2014 r. i orzekające termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2014 r. w kwocie 120.000,00 zł do dnia 30 listopada 2017 r. Istotą sporu była kwestia prawnej możliwości wydania takiego postanowienia w zaistniałym stanie faktycznym przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organ odwoławczy nie powinien wydać zaskarżonego postanowienia, a mając na uwadze także błędnie wydane postanowienie przez organ I instancji, należało je również wyeliminować z obrotu prawnego. Przypomnieć należy, że Skarżąca korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. złożyła w dniu 02.09.2014r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 120.217,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 120.000,00 zł w terminie 25 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 217,0 zł. Wraz z korektą deklaracją Strona złożyła wniosek o zwrot VAT w terminie 25 dni. Bieg terminu do zwrotu różnicy podatku rozpoczął się zatem z dniem wpływu korekty deklaracji do organu podatkowego. Tym samym termin 25 dni, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u upływał z dniem 29.09.2014 r., bowiem 27.09.2014 r. był sobotą. Zgodnie z art. 87 ust. 1u.p.t.u , w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl z art.87 ust.2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto zgodnie z art. 87 ust. 2b u.p.t.u.), weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W myśl art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Jak wskazano, zgodnie z ww. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Zatem warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu różnicy podatku. Przy czym organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu różnicy podatku). Należy również wskazać, że przywołany przepis - ww. art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - nie zawiera wymienionych enumeratywnie konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku, w związku z czym wystarczy powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem zdanie trzecie wyżej cytowanego przepisu art.87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że jeżeli przeprowadzona weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, iż na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu różnicy podatku, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa żądania jego zwrotu. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza o zasadności tego zwrotu. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, korzystając z ustawowego uprawnienia, uznając że zachodzi konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu deklarowanej przez Skarżącą różnicy podatku za lipiec 2014 r., przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca była jednym z pośredników w obrocie cynkiem i ołowiem, lecz nie organizowała transportu towarów i nie była zainteresowana kto przewoził sprzedawany przez nią towar do Czech. Kontakty z podmiotami kupującymi były nawiązywane drogą mailową bez zawierania pisemnych umów na sprzedaż towarów. Ponadto organ pierwszej instancji posiadał informację od czeskiej administracji podatkowej, z której wynika, iż towar sprzedawany przez Stronę do Czech był również następnie odsprzedawany polskiemu podatnikowi, który nie deklaruje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W ocenie organu pierwszej instancji powyższe okoliczności wskazywały na zasadność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji wykazanego zwrotu. Przyczyną podjęcia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu był również fakt, że deklarowany zwrot jest konsekwencją zastosowania preferencyjnej stawki podatku od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W zaskarżonym postanowieniu wyraźnie wskazano jako powód przedłużenia terminu zwrotu, że kontrola podatkowa w zakresie zasadności tego zwrotu, tj. za lipiec 2014 r., nie została zakończona i było to niemożliwe, ponieważ organ nie dysponował całością materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia prawidłowej wysokości i zasadności zwrotu deklarowanego przez podatniczkę. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek zwrotu różnicy podatku w terminie wskazanym w deklaracji nie ma bezwzględnego charakteru, ponieważ organ podatkowy może weryfikować zasadność tego zwrotu, w wymienionych w omawianym przepisie trybach, w tym w ramach kontroli podatkowej. Zastosowanie określonego trybu weryfikacji zależy od organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu przedstawił okoliczności wskazujące, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Podał, że w toku kontroli podatkowej, w celu zbadania zasadności zwrotu wystąpił do właściwego organu skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej oraz przesłuchanie go w charakterze świadka celem ustalenia faktów związanych z przebiegiem konkretnych transakcji dotyczących sprzedaży cynku udokumentowanych fakturami VAT, które strona przyjęła do swojego rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej o potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej w kontrolowanym okresie przez Skarżącą do kontrahenta z Czech. Zasadność zwrotu wykazanego przez stronę wymagała dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie została zakończona przed upływem ustawowo wyznaczonego terminu zwrotu, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznano skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy za zasadne uznał przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie 120.000,00 zł do dnia 30.11.2017r., odwołał się przy tym do pism Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartym z dnia [...].06.2017r. i [...].08.2017r. Organ II instancji podkreślił, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2016 r. sygn. I FPS 2/16 wskazano m.in. "Oderwanie więc procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, eliminuje opisane zagrożenie. Ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji". Ponadto w ww. uchwale wskazano, że "Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)."Organ odwoławczy podkreślił, że orzekając w przedmiotowej sprawie wziął pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także okoliczności faktyczne, które miały miejsce po wydaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].09.2014 r. Sąd rozpoznający sprawę podkreśla, że zasadnicze znaczenie dla sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (uchwała dostępna w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).Wyjaśnienia wymaga, że uchwała wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny ma charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć jednak należy, że w doktrynie sygnalizuje się, że "wyjaśnienie wątpliwości prawnych powinno zostać zawarte w formule sentencji uchwały NSA obejmującej rozstrzygnięcie składu poszerzonego. Związanie sądu występującego o wyjaśnienie wątpliwości prawnych – co do zasady – obejmuje bowiem tylko sentencję uchwały. Wydaje się, iż jedynie w sytuacji, w której dla dokładniejszego określenia treści rozstrzygnięcia składu poszerzonego konieczne jest uzupełnienie sentencji motywami podjęcia uchwały zawartymi w uzasadnieniu, motywy te w granicach w jakich stanowią uzupełnienie sentencji mogą wiązać również skład zwykły NSA." (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004 r., s. 244).Niezależnie od kwestii związania sądu administracyjnego wyłącznie sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można jednak przy jej stosowaniu abstrahować od motywów, jakimi kierował się Sąd podejmując uchwałę, zawartymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Stanowi ono bowiem integralną część orzeczenia i nie może być pomijane w procesie sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Analiza uzasadnienia uchwały pozwala nie tylko na odkodowanie argumentacji wspierającej przyjęcie zaproponowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały stanowiska, ale także na ustalenie prawidłowej praktyki organów administracji publicznej umożliwiającej uwzględnienie treści uchwały w procesie stosowania prawa. W rezultacie, uzasadnienie uchwały, choć nie mające dla sądów administracyjnych mocy wiążącej, winno stanowić istotną dyrektywę interpretacyjną przy sądowej kontroli działalności administracji publicznej. Mając na uwadze przytoczone wyjaśnienia, zaznaczyć należy, że w powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym, jak wywiódł w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. Odnosząc się do przytoczonego fragmentu uzasadnienia powołanej uchwały, stwierdzić należy, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia).W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony).Rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące koniczności przedłużenia terminu zwrotu VAT według dat tylko pozornie wykraczają poza zakres podjętej uchwały. Stanowią one konsekwencję zaprezentowanego przez Sąd poglądu, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej. Zakreślenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasad prawidłowej praktyki formułowania sentencji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organy podatkowe jest niezbędne dla stosowania samej sentencji uchwały. Należy bowiem zauważyć, że z sentencji omawianej uchwały wynika, że niezależnie od trybu, w jakim dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zawsze art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, znajdujący się w Dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające". Czynności sprawdzające są szczególną procedurą podatkową, a ich specyfika odznacza się m.in. w braku ram czasowych wyznaczonych dla działań podejmowanych przez organy podatkowe. W tym kontekście przedłużenie terminu według dat, jak wynika z uzasadnienia uchwały, staje się zasadniczym elementem rozstrzygnięcia, pozwalającym na efektywną kontrolę sądową wydanego postanowienia. W przypadku braku oznaczenia daty, do której przedłużenie zwrotu VAT będzie miało miejsce, podatnik pozbawiony zostaje podstawowej wiedzy z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie wie bowiem, jak długo – wbrew zasadzie neutralności – zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania. Brak daty przedłużenia zwrotu VAT w sentencji postanowienia, powoduje także, że postawienie takie wymyka się w zasadzie z sądowej kontroli. Należy bowiem zauważyć, że w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu VAT, "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Tak sformułowana przesłanka przedłużenia terminu zwrotu wymaga w istocie zaistnienia po stronie organu podatkowego jedynie przekonania, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w ustawowym terminie byłby przedwczesny, ze względu na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zauważyć należy, że ustawodawca nie wymaga, by potrzeba zweryfikowania zasadności zwrotu była "uzasadniona". W rezultacie ustawodawca nie wymaga od organu uzasadnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu, a jedynie wskazania przez organ, że taka potrzeba istnieje. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest zatem możliwe w każdym przypadku, gdy w ocenie organu podatkowego zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nawet w sytuacji, gdy w świetle wiedzy organu nie zaistniały okoliczności, z których wynika, że obawy organu co do zasadności zwrotu mają charakter uzasadniony. W tej sytuacji zakreślenie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT jawi się jako istotny element ograniczający dyskrecjonalność podejmowanych przez organ rozstrzygnięć i jednocześnie wzmacnia efektywność sądowej kontroli działalności administracji publicznej w tym zakresie. Dla podatnika z sentencji postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT określonego według dat płynie istotna wiedza dotycząca tego, do jakiego dnia ponosić będzie ciężar opodatkowania, wbrew zasadzie neutralności. Ponadto wskazanie daty ma zasadnicze znaczenie dla jakości sądowej kontroli wydawanych przez organ postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Przede wszystkim jedynie w przypadku wskazania przedłużenia terminu według dat sąd może ocenić, czy weryfikacja rozliczenia podatnika została prawidłowo zaplanowana w aspekcie czasowym. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że podatnik, w drodze sądowej kontroli, kwestionować będzie nie tylko fakt dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu VAT przez organ, ale termin, w jakim ta weryfikacja ma się dokonać. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały wadliwość polegająca na braku zakreślenia terminu zwrotu VAT według dat nie może być sanowana poprzez odesłanie do czasu trwania odrębnej procedury podatkowej (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego). Po pierwsze, należy stwierdzić za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT ma charakter autonomiczny względem innych instytucji prawa podatkowego. Winna zatem zawierać wszystkie elementy niezbędne do jej właściwego funkcjonowania. Brak oznaczenia daty przedłużenia terminu według dat i odesłanie w tym zakresie do czasu trwania innych procedur powoduje, że instytucja ta staje się całkowicie zależna od przebiegu innych procedur podatkowych. Czyni to wątpliwym efektywną sądową kontrolę postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ponieważ sąd administracyjny za każdym razem, kontrolując zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu VAT do czasu zakończenia odrębnej procedury, winien w zasadzie w ramach kontroli sądowej tego postanowienia poddać kontroli także przebieg procedury, od zakończenia której uzależniony jest termin zwrotu VAT. W rezultacie w ramach sądowej kontroli postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT należałoby poddać kontroli postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia procedur, w ramach których dokonywania jest weryfikacja zasadności zwrotu VAT. Poza wątpliwościami dotyczącymi efektywności sądowej kontroli postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, przyjęta przez organy podatkowe praktyka, będąca przedmiotem krytyki w uzasadnieniu omawianej uchwały, polegająca na określeniu terminu przedłużeniu zwrotu VAT do czasu zakończenia danej procedury weryfikacyjnej godzi w zasadę pewności opodatkowania i zasadę zaufania do organów podatkowych. Odkodowanie znaczenia sentencji wymaga bowiem od podatnika analizy, poza samym postanowieniem, jeszcze szeregu innych źródeł. Należy zauważyć, że nawet jeżeli, podstawą do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest postanowienie o wszczęciu danej procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego), to z treści tego aktu nie wynika data, do której procedura ta zostanie zakończona. Termin trwania poszczególnych procedur uregulowany został w przepisach Ordynacji podatkowej, a w przypadku postępowania kontrolnego przepisy te należy stosować w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto, wskazane tam terminy nie mają charakteru ostatecznego i mogą być w odpowiedniej formie przedłużane. W rezultacie ustalenie terminu, do którego przedłużony został termin zwrotu VAT wymaga od podatnika analizy treści postanowienia wszczynającego daną procedurę, przepisów ustaw podatkowych regulujących przebieg tej procedury oraz ostatecznie wydawanych w toku danej procedury postanowień o przedłużeniu terminu ich trwania. Taka sytuacja z pewnością nie sprzyja realizacji zasady pewności prawa i zaufania do organów podatkowych. Pewność prawa doznaje uszczerbku w zakresie, w jakim los postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zależny jest od przebiegu odrębnych od tego postanowienia procedur podatkowych. Odnosząc powyższe wyjaśnienia oraz tezy z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Przede wszystkim postanowienie organu pierwszej instancji narusza przepisy prawa podatkowego w zakresie, w jakim nie przewiduje konkretnej daty, do której nastąpiło przedłużenie terminu do zwrotu VAT. Sformułowanie sentencji postanowienia z pominięciem konkretnej daty, do której przedłuża się termin zwrotu VAT sprzeciwia się stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartemu w uzasadnieniu uchwały I FPS 2/16, który przy tym dokonał modyfikacji poglądów judykatury w kwestii określonego w ustawie podatkowej normatywnego modelu przesunięcia (wstrzymania) zwrotu VAT. W ocenie WSA, pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Nie wskazując konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, organ pierwszej instancji naruszył zatem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.. Ponownie należy podkreślić, mając na uwadze wydane przez organ odwoławczy postanowienie, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu konkretnej daty, do której wydłużono termin zwrotu, eliminuje problem luki czasowej dotyczącej przedłużenia zwrotu podatku (pomiędzy poszczególnymi trybami jego weryfikacji). Jeśli bowiem trwanie danej procedury weryfikacyjnej miałoby wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba – przed jego upływem – dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Z kolei wiązanie skutku przedłużenia z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, w rozpoznawanej sprawie kontroli podatkowej, skutkuje bowiem definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej. Taki właśnie stan faktyczny wystąpił w rozpoznawanej sprawie, albowiem po zakończeniu kontroli podatkowej wszczęto wobec Skarżącej postanowieniem z dnia [...] marca 2015r., także za lipiec 2014r.,postępowanie podatkowe, nie wydając przy tym nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2014., co jest okoliczności bezsporną. Z powyższego wynika zatem, że organ odwoławczy dokonując postanowieniem z dnia [...] września 2017r., przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku dokonał, czego nie mógł, przedłużenia terminu, który już wygasł, gdyż ten minął z dniem zakończenia kontroli podatkowej. Logicznym bowiem jest, że dopuszczalne jest przedłużenie terminu zanim zdąży on upłynąć, a nie jest to możliwe gdy termin już wygasł. Wskazanie konkretnej daty dopiero przez organ odwoławczy stanowił także naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania wyraża się tym, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie. W rezultacie nie można zaakceptować sytuacji, w której organ pierwszej instancji rozstrzyga sprawę jedynie w części – orzeka o przedłużeniu terminu zwrotu VAT z wyłączeniem jednak zakreślenia daty, do której przedłużenie następuje – a w pozostałym zakresie rozstrzygnięcie zapada dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Dopiero wtedy bowiem podatnik poznałby pełne rozstrzygnięcie obejmujące nie tylko orzeczenie o przedłużeniu terminu, ale także wskazanie terminu tego przedłużenia. Zasada dwuinstancyjności postępowania jest prawem podatnika. Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd organów podatkowych na wystąpienie w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy up.t.u. do przedłużenia terminu zwrotu. Na etapie tego postępowania nie chodzi bowiem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, ale o wskazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 2127/13, publ. CBOSA). Użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy u.p.t.u., że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Należy wskazać, że przed upływem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności w ramach postępowania kontrolnego. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji z art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art.127 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt II) wydano na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy czym na koszty postępowania w kwocie 340 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, określone na podstawie § 3 ust.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowania przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcy podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.). .