I FSK 960/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 993/17 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 993/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o interpretację Gmina S. (dalej: "Gmina") wskazała, że jest osobą prawną będącą czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191), stała się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego. Gmina nie prowadzi i nie prowadziła jakiejkolwiek działalności na terenie nieruchomości ani nie oddawała ich w posiadanie zależnie. Niektóre nieruchomości położone są na terenie gdzie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przewidziano możliwość zabudowy. Gmina dokonuje sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Sprzedaż poprzedzona jest procedurą przetargową uregulowaną w ustawie z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm., dalej: "ustawa o gospodarce nieruchomościami"). Oprócz powyższej procedury Gmina zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia dotyczące nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta, na stronie internetowej oraz w lokalnej prasie. Nie dokonuje nakładów na nieruchomości w celu doprowadzenia mediów. Nieruchomości były lub będą podzielone na działki decyzją Burmistrza Gminy. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała czy dokonując odpłatnego zbycia w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem Gminy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2017 r. stwierdził że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ podatkowy stwierdził, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. W przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Zatem Gmina dokonując odpłatnego zbycia w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości działa/działać będzie jako podatnik i tym samym prowadzi/prowadzić będzie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 9 ust. 1 oraz 13 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112, poprzez uznanie że dokonując odpłatnego zbycia w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa/działać będzie jako podatnik i tym samym prowadzi/prowadzić będzie działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdy tymczasem w ocenie Gminy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega pod VAT. Gmina w momencie nabycia przedmiotowych nieruchomości nie miała bowiem zamiarów handlowych, jak również nie prowadzi/ nie prowadziła działalności na terenie spornych nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że wydając interpretację organ zasadnie stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości Gmina nie działa w charakterze władzy publicznej, a sprzedaż następuje w ramach działalności gospodarczej. Opisane we wniosku czynności dotyczące zbycia nieruchomości mają charakter cywilnoprawny bowiem sprzedaż poprzedzona jest procedurą przetargową, Gmina poza tą procedurą zamieszcza ogłoszenia i obwieszczenia dotyczące nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży na tablicy ogłoszeń Urzędu Miasta na stronie internetowej oraz w lokalnej prasie. Działania takie są porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu obrotem nieruchomościami. Bez znaczenia pozostaje sposób w jaki Gmina uzyskała tytuł własności nieruchomości, okoliczność, że sprzedaż nieruchomości nie stanowi podstawowej działalności Gminy, jak i fakt, że uzyskana cena ma niewielki udział w budżecie Gminy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust 2 i ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "dyrektywa VAT") poprzez oddalenie skargi i uznanie, że dokonując odpłatnego zbycia w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości Gmina działa/będzie działać jako podatnik i tym samym prowadzi/prowadzić będzie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdy tymczasem w ocenie Gminy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega podatkowi VAT. Gmina w momencie nabycia przedmiotowych nieruchomości nie miała zamiarów handlowych jak i nie prowadzi/prowadziła działalności na tych gruntach. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Gmina zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, żądając przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym odpłatne zbycie przez Gminę mienia nabytego z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej tego typu czynności są poza zakresem zastosowania VAT, natomiast organ interpretacyjny uznał, że czynności takie podlegają opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT. Problem ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16, 5 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1795/16 czy 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 849/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach wykorzystuje argumentację w nich zawartą. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") rozpatrywał już kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT. W postanowieniu z 20 marca 2014 r., w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław (ECLI:EU:C:2014:197) stwierdził, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy". Kluczowe dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy gmina działa jako podatnik VAT. Natomiast nie jest sporne, że gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej. W omawianym postanowieniu w sprawie C-72/13, Trybunał przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Trybunał zauważył, że daną działalność kwalifikuje się, co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. pkt 16 uzasadnienia postanowienia). W szczególności Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (pkt 17 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku wykonywania działalności gospodarczej nie może świadczyć, to że wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podał, że opisane transakcje nie są podejmowane celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez Gminę w inny sposób oraz że przychód, ze zbycia nieruchomości będzie nieistotny. Gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. Gminny zasób nieruchomości jest podstawowym składnikiem mienia gminnego. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych. Podstawą tworzenia gminnych zasobów nieruchomości są studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin uchwalane na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Gmina powinna dysponować zasobem gruntów umożliwiającym skuteczną realizację polityki przestrzennej i inwestycyjnej. Nieruchomości pozostające w zasobie gminnym a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania. Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Nie budzi już wątpliwości, że przeniesienie przez gminę prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT (por. uchwałę NSA z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, publ. CBOSA). Przeważającego znaczenia dla kwalifikowania rozpatrywanych w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczących nieruchomości nie będzie miało natomiast to, czy Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Ustawodawca w art. 35 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nałożył na prezydenta miasta obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu. Powyższe formy powiadamiania o zbywanych nieruchomościach oraz organizowania sprzedaży nie mają charakteru właściwego jedynie przedsiębiorcom, przeciwnie jest to jedynie wynikająca z przepisów prawa realizacja przez gminę obowiązków związanych z obrotem nieruchomościami, która cechuje się aktywnością nie odbiegającą od zarządu mieniem prywatnym. Jednakże przyjęcie, że gmina nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami nie stanowi przeszkody do uznania jej za podatnika VAT z tytułu opisanych we wniosku o interpretację transakcji. Dla kwalifikowania Gminy jako wykonującej działalność gospodarczą istotne znaczenie ma bowiem to, że skarżąca jest gminą, która jest podatnikiem VAT w zakresie obrotu nieruchomościami i której aktywność na gruncie obrotu nieruchomościami nie tylko ma wpływ na przysparzanie skarżącej stałych dochodów ale również w istotny sposób kształtuje rynek obrotu nieruchomościami. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że mimo iż gmina spornymi gruntami niewykorzystywanymi w jej działalności nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i 181/10 to uwzględniając jej charakter i fakt, że grunty te są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie – jako realizacja strategii gospodarczej gminy - nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi. Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA A. Skrodzki D. Oleś (spr.) R. Wiatrowski