III SAB/Wa 35/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczącya sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie przewlekłości organu w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) jest przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS lub organ podatkowy) wszczętej na podstawie imiennego upoważnienia z dnia [...] września 2015r. w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), dalej "Uptu" poprzez nie podejmowanie jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonego rozliczenia podatkowego za luty 2015 r., ani dobrej wiary Skarżącej i uzależnianie zakończenia kontroli podatkowej od zakończenia innych postępowań kontrolnych prowadzonych na wcześniejszych lub późniejszych etapach transakcji, tj. błędną jego wykładnię z uwagi na uznanie, iż zasadność zwrotu podatku VAT uzależniona jest jedynie od okoliczności zbadania całego "łańcucha dostaw", mimo że wskazany przepis literalnie ogranicza weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT jedynie i bezpośrednio do podatnika, 2. art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), dalej "Op" poprzez przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej polegające na wielokrotnym przedłużaniu czasu zakończenia kontroli podatkowej wobec Skarżącej bez sprecyzowania konkretnych przyczyn uzasadniających kolejne przedłużanie terminu jej zakończenia i uzależnianie wyniku kontroli podatkowej wobec Strony od wyniku innych postępowań, a także gromadzenie materiału wychodzącego poza ramy czasowe postępowania, 3. art. 284b w związku z art. 125 § 1 Op, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób przewlekły, nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, z uwagi na podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu, 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op, poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nie uwzględnienie słusznego interesu Skarżącej, oraz nieefektywne jej prowadzenie, z uwagi na zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i w konsekwencji uznania, iż decydującym materiałem dowodowym w zakresie "weryfikacji podatnika" są decyzje bądź wyniki kontroli przeprowadzone przez inne organy podatkowe na innym etapie transakcji. Skarżąca wniosła o: – wyznaczenie ostatecznego terminu zakończenia kontroli podatkowej poprzez zobowiązanie NUS do zakończenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku w terminie 14 dni od dnia wydania orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, – stwierdzenie, że NUS dopuścił się bezczynności w toku prowadzenia kontroli podatkowej oraz przewlekłego jej prowadzenia w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r., – orzeczenie, iż bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa na podstawie art. 6 ustawy o odpowiedzialności funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. z 2011 r. nr 34 poz. 173), w związku z art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718), dalej: "Ppsa", – wskazanie osób odpowiedzialnych za nieterminowe załatwienie sprawy oraz orzeczenie o odpowiedzialności tych osób na podstawie art. 142 Op, – wymierzenie organowi grzywny na postawie art. 149 § 2 Ppsa w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ww. ustawy, – zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. NUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w jego ocenie kontrola podatkowa nie była prowadzona w sposób przewlekły. Organ podatkowy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego: Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 122.651,00 zł. W dniu [...] września 2015 r. NUS wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r., wskazując jako przewidywany termin zakończenia kontroli dzień 21 września 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. NUS przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki, dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Następnie wielokrotnie postanowieniami dokonywano przedłużenia terminu zakończenia kontroli, z uwagi na konieczność zgromadzenia, oceny i weryfikacji materiału dowodowego związanego z zakresem kontroli, w tym w zakresie łańcucha transakcji przeprowadzonych z kontrahentami kontrolowanego. Jak wskazał szczegółowo NUS w toku kontroli podatkowej prowadzonej za okres luty 2015 r. podjęto następujące czynności: - w dniu 09.09.2015 r. skierowano wezwanie do bezpośredniego kontrahenta kontrolowanego tj. P. T. Sp. z o. o., ul. N., [...] W., celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Spółka w dniu 29.09.2015 r. złożyła wyjaśnienia; - w dniu 17.09.2015 r. skierowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. celem przesłuchania M. B., wykonującego usługę transportową w ramach zatrudnienia w firmie F. E. E. B., w dniu 23.10.2015 r. tutejszy organ podatkowy otrzymał protokół przesłuchania świadka (kierowca wykonujący usługę transportową); - w dniu 12.10.2015 r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o informację o dotychczasowych ustaleniach oraz przesłanie decyzji wydanej wobec R. R. K., wstępną odpowiedź otrzymano w piśmie z dnia 13.11.2015 r. , w dniu 05.07.2017 r. otrzymano decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.; - postanowieniem z dnia [...] 04.2016 r. włączono do materiału dowodowego pisma otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.; - w dniu 13.07.2016 r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z prośbą o udzielnie informacji na temat dotychczasowych ustaleń w zakresie prowadzonej kontroli skarbowej, odpowiedź otrzymano w dniu 16.08.2016 r. wraz z wydanymi decyzjami; - w dniu 23.06.2015 r. skierowano pismo do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z prośbą o przesłanie wydanej decyzji, odpowiedź otrzymano w dniu 29.08.2016 r. wraz z wydaną decyzją; - postanowieniem z dnia [...].07.2016 r. włączono do materiału dowodowego pisma skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.; - postanowieniem z dnia w dniu [...].09.2016 r. włączono do materiału dowodowego pismo otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 16.08.2016 r. wraz z załączonymi decyzjami; - w dniu 27.09.2016 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielnie informacji na temat planowanej daty zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. T. Sp. z o. o. oraz jej wynikach. W piśmie z dnia 18.10.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że kontrola podatkowa prowadzona wobec P. T. Sp. z o. o. jest w toku; - wezwaniem z dnia 23.11.2016 r. zwrócono się do Pełnomocnika Spółki z prośbą o uzupełnienie adresu elektronicznego; odpowiedź z dnia 01.12.2016 r. (data wpływu 06.12.2016 r.); - w dniu 25.11.2016 r. Skarżąca złożyła wezwanie do zaprzestania naruszenia prawa kontroli podatkowej; - pismem z dnia 28.12.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił odpowiedzi na wezwanie do zaprzestania naruszenia prawa kontroli podatkowej; - w dniu 26.01.2017 r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielnie informacji na temat planowanej daty zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec P. T. Sp. z o. o. oraz jej wynikach. W piśmie z dnia 31.01.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że kontrola podatkowa prowadzona wobec P. T. Sp. z o. o. zostanie zakończona do dnia 17.03.2017 r.; - W dniu 06.03.2017 r. otrzymano pismo Dyrektora izby Administracji Skarbowej w W. wraz z załączonym ponagleniem złożonym przez Skarżącą; - pismem z dnia 15.03.2017 r. organ podatkowy ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez Stronę w złożonym ponagleniu; - postanowieniem znak [...] z dnia [...].03.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezzasadne; - w dniu 05.04.2017 r. Spółka złożyła wezwanie do zaprzestania naruszenia prawa kontroli podatkowej; - w piśmie z dnia 12.04.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że kontrola podatkowa prowadzona wobec P. T. Sp. z o. jest nadal w toku, przewidywany termin jej zakończenia to 31.05.2017 r.; - pismem z dnia 24.04.2017 r. NUS ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w złożonym w dniu 05.04.2017 r. wezwaniu o usunięcia naruszenia prawa i przekazał arkusz odwoławczy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.; - pismem znak z dnia 29.05.2017 r. NUS zwrócił się do J. D. E. P. Sp. z o. o. o udzielenie informacji o ilości dystrybuowanej na terenie Polski oraz średniej cenie rynkowej kawy J. K. 500g mielonej w okresach objętych kontrolą przez tutejszy organ podatkowy; w dniu 08.06.2017 r, wpłynęła odpowiedź; - pismem z dnia 19.06.2017 r. organ podatkowy zwrócił się z prośbą o stawienie się M. R. w dniu [...].06.2017 r. celem przesłuchania w charakterze Strony; - pismem z dnia 27.06.2017 r. Strona zwróciła się o przesunięcie terminu przesłuchania na dzień [...].07.2017 r. z uwagi na wcześniejsze zobowiązania służbowe; - postanowieniem z dnia [...].06.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. i przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 14.07.2017 r.; - w dniu 22.06.2017 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynęła skarga złożona przez Spółkę; - w dniu 03.07.2017 r. Strona zwróciła się o przesunięcie terminu przesłuchania nadzień [...].07.2017 r. na godzinę 14:00 z uwagi na wcześniejsze zobowiązania; - postanowieniem z dnia [...].07.2017 r. tutejszy organ podatkowy przedłużył do 29.09.2017 r. termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r.; - w dniu [...].07.2017 r. odbyło się przesłuchanie Strony. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych. Gwałtowny wzrost obrotów (podstawa opodatkowania za okres 01-07/2014 - 183.639,00 zł, za 08-12/2014 - 18.935.978,00 zł) nastąpił od sierpnia 2014 r. i jest związany ze zmianą profilu działalności spółki. Do 2014 r. przedmiot działalności spółki stanowiła dostawa mleka w proszku dokonywana w ramach sprzedaży krajowej jak również w ramach exportu na Białoruś i Ukrainę. Natomiast od 2014 r. spółka deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę głównie kawy oraz N. i napojów R. B. (czyli produktów będących jednymi z najczęściej wykorzystywanych w ramach tzw. karuzel podatkowych). W kontrolowanym okresie jedyna sprzedaż towaru została dokonana na rzecz J. s.r.o. nr [...]. Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że właścicielem firmy J. s.r.o. jest obywatel polski, D. M. , który przez dłuższy czas nie stawiał się na wezwania administracji czeskiej (spółka złożyła deklaracje "zerowe" nie rozliczając transakcji z polskim kontrahentem). W dniu 31 marca 2015 r. M. R. - prezes Skarżącej przesłał do kontrolujących drogą elektroniczną przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego protokół przesłuchania D. M. prezesa J. s.r.o. w zakresie transakcji z Skarżącą, przeprowadzonego przez administrację podatkową Republiki Czeskiej. W dniu 24 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłał protokół przesłuchania D. M. M. Z ww. przesłuchań wynika, że spółka J. s.r.o. nie zatrudnia pracowników, a jej działalność jest finansowana pożyczkami od osób trzecich. W protokole brak bliższych informacji o pożyczkodawcach. Z protokołów przesłuchania wynika, że nabywany towar jest następnie sprzedawany przez J. s.r.o. do Bułgarii. Spółka J. s.r.o. nie rozliczyła transakcji WNT w deklaracji podatkowej za 09/2014 r. Od września 2014 r. D. M. pełni funkcję dyrektora zarządzającego oraz jest jedynym udziałowcem Spółki J. s.r.o. W dniu 8 maja 2015 r. do NUS wpłynęła odpowiedź na wniosek z dnia 5 lutego 2015 r. Z uzyskanej informacji wynika, iż towary zakupione przez J. s.r.o, od Skarżącej zostały odsprzedane do bułgarskiej firmy B. Z przekazanych wyciągów bankowych wynika, iż płatnikiem faktur wystawionych na rzecz B jest Sp. z o.o. z siedzibą w S.. Płatność zrealizowana została na rachunek T. firmy J. s.r.o. posiadającej konto w Banku [...] S.A. Natomiast z dołączonego do informacji listu przewozowego CMR wynika, że towar będący przedmiotem transakcji został dostarczony na terytorium Polski do magazynu w miejscowości Z ul. [...]., następnie z powyższego magazynu został wydany Skarżącej. Podobne zdarzenie nastąpiło w 11 grudnia 2014 r. Towar sprzedany przez J. s.r.o. na rzecz B trafił do magazynu w Z., ul. [...]., co potwierdza dokument CMR udostępniony przez czeską administrację podatkową. Kolejny fakt powrócenia towaru na terytorium Polski wynika z przesłanego dokumentu CMR dołączonego do faktury dokumentującej sprzedaż towaru przez J. s. r. o. na rzecz B. Z dokumentu wynika, że towar trafił do magazynu w W., ul. [...] Pod adresem tym swoje magazyny posiada bezpośredni kontrahent Strony- P. T. sp. z o.o. W dniu 24 czerwca 2015 r., do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź na wniosek z dnia 29 kwietnia 2015 r.. Według informacji podsumowujących za okres wrzesień 2014 - styczeń 2015 r. J. s.r.o. dostarczył nabyte towary tylko do jednej spółki - B. Dnia 15 czerwca 2015 r. administrator podatkowy otrzymał międzynarodowy wniosek o wymianę informacji z Bułgarii, gdzie stwierdzono, że bułgarski podmiot B zaprzecza nabyciu towarów i jakimkolwiek związkom handlowym z J. s.r.o. Z informacji uzyskanych przez NUS od F. P. oraz J. wynika, że ceny, po których Skarżąca kupuje i sprzedaje towar odbiegają znacząco od cen przedstawionych przez dystrybutorów tych towarów na terenie Polski. NUS uznał, że zachodzi podejrzenie, iż przeprowadzone transakcje są transakcjami fikcyjnymi, a faktury służą wyłudzeniu zwrotów podatku VAT w ramach transakcji karuzelowych. Na powyższe mogą wskazywać następujące przesłanki: - realizacja transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych z tytułu zakupu i sprzedaży tego samego towaru odbywa się tego samego lub następnego dnia; - za pośrednictwem rachunków bankowych Spółki realizowano zarówno płatności za zakupiony towar jak również otrzymywano płatności za sprzedany towar. Obroty na rachunkach bankowych jednego dnia, dotyczące jednego towaru, oscylowały w kwocie powyżej 1.000.000,00 zł. Nie stwierdzono przypadków odroczenia terminu płatności za towar; - występują płatności realizowane na podstawie dokumentów proforma. Zapłata za towar była dokonywana przed przekazaniem towaru kontrahentowi. W łańcuchu dostaw występują podmioty, które rozpoczęły działalność gospodarczą krótko przed pierwszymi transakcjami w opisywanym łańcuchu dostaw. Podmioty nieposiadające kapitału, środków transportu oraz magazynów w krótkim okresie osiągały obroty wysokości kilku milionów złotych; - w ocenie kontrolujących łańcuch dostaw jest niezgodny z ekonomiką prowadzenia działalności gospodarczej, w której podmioty dążą do maksymalnego zmniejszenia liczby podmiotów pośredniczących w celu uzyskania wyższej marży. NUS zbadał łańcuch transakcji handlowych między Skarżącą a jej kontrahentami, w wyniku którego zidentyfikował schemat obrotu towarowego pomiędzy Stroną a grupą podmiotów (w celu ochrony danych podmiotów trzecich, wszystkich tych, z którymi M. P. Sp. z o. o. bezpośrednio nie zawierała transakcji, ich nazwy zostały zastąpione symbolami). Mechanizm oszustwa, wykorzystujący konstrukcję podatku VAT związaną z rozliczeniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, opierał się na zarejestrowaniu na terytorium Polski tzw. "znikającego podatnika" oraz grupy "buforów", które dokumentowały fikcyjne nabycia i dostany towarów. Rolę "znikającego podatnika" pełniły spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: F i D, na rzecz których podmioty cypryjskie fakturowały dostawy towarów w ramach trójstronnych transakcji wewnątrzwspólnotowych. W wyniku dalszego fakturowania tych dostaw, kolejny podmiot w ustalonych z góry łańcuchach fakturowego ich przebiegu, tj. firma R. oraz fakturowy odbiorca towarów od R. - spółka P. T. pełniły rolę buforów. Kolejnymi ogniwami byli odbiorcy faktur od P. T. – M. P. sp. z o.o., J. s.r.o. oraz S. E. s.r.o. Podmioty te w zidentyfikowanych łańcuchach fakturowych dostaw pełniły funkcje brokerów. Jak ustalono, wyłącznym celem "buforów" było utrudnianie wykrycia procederu poprzez usytuowanie ich pomiędzy skrajnymi ogniwami łańcucha, tj. "znikającym podatnikiem" a brokerem będącym końcowym krajowym nabywcą towarów, dokonującym dalszego ich zbycia na rzecz podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej. Ww. podmioty realizowały przewidzianą dla nich funkcję wywiązując się ze zobowiązań podatkowych i nadając w ten sposób przymiot legalności i wiarygodności zawieranym transakcjom. Co istotne, podmioty będące ostatnimi krajowymi ogniwami łańcucha, dokonując dalszego zbycia towarów na rzecz podmiotów unijnych, opodatkowanego 0% stawką podatku VAT, odliczały podatek naliczony niezapłacony na poprzednich etapach dystrybucji tego towaru. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że R. w okresie od października 2014 r. do stycznia 2015 r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, występując formalnie jako podatnik VAT, wystawił oraz wprowadził do obrotu gospodarczego 29 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych artykułami spożywczymi i wkładami firmy G. R. nie zatrudniał pracowników, jak również nie posiadał zaplecza organizacyjno-finansowego prowadzonej działalności (pierwszego zasilenia konta tego podmiotu dokonała spółka P. T. ). Natomiast założycielem spółki F była kancelaria zajmująca się sprzedażą gotowych spółek. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, F nie posiadała zaplecza magazynowego, technicznego i osobowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami spożywczymi i wkładami do golenia. Przypisana została jej rola "znikającego podatnika" na rzecz którego podmioty cypryjskie fakturowały dostawy towarów w ramach trójstronnych transakcji wewnątrzwspólnotowych. F faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak, występując formalnie jako podatnik VAT wystawiła na rzecz R oraz wprowadziła do obrotu gospodarczego 27 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych artykułami spożywczymi. Kwota podatku wykazana na tych fakturach wyniosła ogółem 2.841.601,00 zł. W odniesieniu do D ustalono, że jej założycielem była spółka zajmująca się, podobnie jak założyciel F, sprzedażą gotowych spółek. Spółka ta również nie posiadała zaplecza magazynowego, technicznego i osobowego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu artykułami spożywczymi i wkładami G.. Pomimo, że faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wystawiła w styczniu 2015 r. na rzecz R i wprowadziła do obrotu gospodarczego 3 faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych artykułami spożywczymi. Kwota podatku wykazana na tych fakturach wyniosła ogółem 343. 908,00 zł. Jak ustalono, dostawcami towarów na rzecz D, F i R była cypryjska spółka A, z której właścicielem nie nawiązano kontaktu. Jak podkreślił NUS, analiza cen jednostkowych na poszczególnych etapach dostaw wskazuje na charakterystyczne obniżanie ceny, które każdorazowo następowało w momencie wprowadzenia towarów na terytorium kraju. Cena jednostkowa netto była wówczas obniżana średnio o 16,5%. Na kolejnych krajowych etapach podwyższano ją o niewielką marżę. Organ podatkowy podkreślił, że przedmiotowa sprawa ma skomplikowany, wielowątkowy charakter, wymaga zebrania rozległego materiału dowodowego (również w ramach międzynarodowej pomocy prawnej). W konsekwencji czas trwania postępowania weryfikacyjnego dotyczącego zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za wnioskowany okres nie wynika z bezczynności lub przewlekłości organu, lecz ze stopnia skomplikowania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 8 Ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Wyjaśnienia wymaga, że wniesioną skargę Sąd potraktował właśnie jako skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu Spółce podatku VAT za luty 2015 r. w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji w terminie 25 dni, czyli na przewlekłość prowadzonego postępowania w zakresie czynności, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4 Ppsa w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. ust. 6 Uptu. Wyjaśnić też należy, że skargę poprzedzało ponaglenie, wniesione przez Spółkę w trybie art. 141 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za niezasadne. Odnotować też trzeba, że Naczelnik przedłużył termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Postanowienie organu odwoławczego uchylił jednak WSA w Warszawie wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., III SA/Wa 2859/15, wskazując, że nie został przez organy wskazany konkretny termin przedłużenia zwrotu. Realizując wytyczne Sądu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. orzekł, że w pierwotnie wydanym postanowieniu organu pierwszej instancji powinien zostać wskazany dzień 28 września 2015 r. jako termin przedłużenia zwrotu. Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. organ odwoławczy przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. do dnia 14 lipca 2017 r. Termin zwrotu nie został więc nominalnie przekroczony (w przeciwnym wypadku uzasadniona byłaby skarga na bezczynność), gdyż do dnia uchylenia przez WSA w Warszawie decyzji przedłużającej termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia" czynności weryfikujące zasadność zwrotu cały czas trwały. Następnie organ odwoławczy przedłużył termin zwrotu wskazując konkretną datę. Do dnia złożenia niniejszej skargi termin wskazany w postanowieniu z [...] czerwca 2017 r. nie upłynął. Przedmiotem zarzutów skargi było natomiast podejmowanie przez Naczelnika czynności pozornych, zbędnych, sztuczne przedłużanie terminów kontroli podatkowej, podejmowanie czynności niezwiązanych z meritum kontroli. Taką skargę zakwalifikować więc należało jako skargę na przewlekłość postępowania w przedmiocie zwrotu podatku. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zauważa, że ustawodawca nie sprecyzował w żadnej ustawie, co oznacza pod względem prawnym pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (II OSK 34/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. Jak wynika z przepisu art. 125 § 1 Op, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Op zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo. Z uwagi na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 Op, rozstrzygnięcie sprawy nie mogło nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie zarzutu przewlekłości organu podatkowego wymaga rozważenia, którym konkurującym ze sobą zasadom prawa podatkowego należy w tej sprawie przyznać prymat i w takim kontekście oceniać przedmiotowe postępowanie podatkowe. Z przepisów art. 139-140 Op wynika wymóg załatwiania spraw podatkowych bez zbędnej zwłoki (albo niezwłocznie – art. 139 § 2), lecz nie później niż we wskazanych tam terminach. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, dając prymat innym zasadom postępowania, w szczególności zasadzie dokładnego wyjaśnienia sprawy, oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op), które to stanowią niezbędny warunek dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie powyższe zasady procesowe znajdują – zdaniem Sądu - dodatkowe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego. Z uwagi na istotę i sposób rozliczania podatku od towarów i usług, w przypadku wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy w istocie jest zobowiązany zbadać zwrot podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika – w tym także dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Sąd za zasadne uznał podjęcie przez organ podatkowy weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki za sporny okres, bowiem okoliczności towarzyszące złożonym deklaracjom za ww. okres, w tym złożenie wniosku o zwrot podatku na rachunek bankowy spółki, wysokość kwoty wykazanej do zwrotu, a także powszechne znane nieprawidłowości w zakresie handlu kawą, N. oraz napojami R. B. dawały podstawy do podjęcia działań w celu dokładniejszej weryfikacji transakcji Skarżącej i jej kontrahentów. Za prawidłowe Sąd także uznał wszczęcie przez organ postępowania kontrolnego, bowiem gromadzone w tymże postępowaniu materiały dowodowe wskazywały na dodatkowe wątpliwości co do zasadności rozliczeń podatkowych Spółki, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i nabywców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Ponadto, czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był przez długie terminy odpowiedzi zagranicznych i polskich władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Ponadto w ocenie Sądu, w ustaleniu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej, winien być zainteresowany nie tylko organ podatkowy, ale też Spółka, jeżeli chce wykazać, że jest rzetelnym podatnikiem i stara się czynić wszystko, aby uniknąć nieuczciwych partnerów handlowych. I właśnie to postępowanie ma na celu ustalenie takich okoliczności bądź zaprzeczyć ich istnieniu. W konsekwencji za prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że istnieją uzasadnione podstawy do badania rozliczeń podatkowych Spółki i jej dalszych kontrahentów, a zatem w trakcie przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli podatkowej obowiązany jest – mając na uwadze przepisy art. 122 i 187 § 1 Op – dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy przez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi niezbędny warunek prawidłowego wyboru pomiędzy przepisami prawa materialnego. Jeżeli chodzi o podejmowanie czynności przez organy podatkowe, to należy zauważyć, że kontrola podatkowa wobec Skarżącej dotycząca zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. została wszczęta na podstawie upoważnienia z [...] września 2015 r., a już 9 września 2015 r. NUS przystąpił do wykonywania czynności weryfikacyjnych, co potwierdza ich opis zawarty w odpowiedzi na skargę, obejmujący kilkadziesiąt pozycji. Są to czynności wykonywane od wszczęcia kontroli podatkowej aż do czasu sporządzenia odpowiedzi na skargę. Obejmują one działania własne organu jak i korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów Skarżącej np.: wezwania do bezpośrednich kontrahentów celem przeprowadzenia postępowania sprawdzającego, wezwania w celu przesłuchania świadka, wezwanie do wskazania dotychczasowych ustaleń oraz wnioskowanie o przesłanie informacji o wynikach kontroli czy też uzyskiwanie informacji o zakończonych postępowaniach kontrolnych u kontrahentów Spółki, analiza materiałów otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych dotyczących kontrahentów biorących udział w łańcuchu dostaw. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (publ. Ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), naczelnik urzędu skarbowego ma możliwość uruchomienia weryfikacji zasadności zwrotu podatku zarówno w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. W przypadku kiedy czynności weryfikacyjne wykraczają poza termin przewidziany na zwrot podatku, organ podatkowy jest zobligowany do przedłużenia owego terminu, wskazując przy tym konkretną datę zakończenia sprawy i uzasadniając przedłużenie. Wbrew zarzutom skargi, w działaniach organu podatkowego nie można dopatrzyć się przewlekłości, a tym bardziej bezczynności. Sąd zwraca uwagę, że weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahentów i to zarówno dostawców jak i odbiorców. Dotyczy to również podmiotów uczestniczących w całym łańcuszku transakcji, których rzetelność budzi wątpliwości organów podatkowych, w szczególności w następstwie wydania wobec niektórych z kontrahentów decyzji w trybie art. 108 Uptu. W sytuacji deklarowanych przez podatnika bardzo wysokich kwot zwrotu podatku VAT, a wynikających z faktur dokumentujących transakcje obrotu kawą i napojami R. B. i informacji organów o wydaniu decyzji w trybie art. 108 Uptu, uzasadniona jest ostrożność organu przy dokonywaniu weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej. Długi czas trwania postępowania nie może być automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania. Przewlekłość postępowania występuje gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7.03.2012 r., II SAB/Łd 2/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17.04.2012 r., II SAB/Bk 15/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznając skargę za zasadną sąd zobowiązuje organ do wydania aktu lub podjęcia czynności w terminie przez siebie wskazanym. Sąd wskazuje, że w żaden sposób nie można zgodzić się ze Skarżącą, że kontrola zasadności zwrotu podatku nie może polegać na badaniu transakcji poprzedzających transakcje z udziałem podatnika, albo na badaniu finansowania i zamiaru podatnika. Wobec zaistniałych w sprawie wątpliwości konieczne okazało się wyjaśnienie, czy wskazane wyżej nieprawidłowości na tych etapach obrotu, w których Spółka bezpośrednio nie uczestniczyła, potwierdzą się, i czy możliwe będzie przyjęcie, iż Spółka o tych wszystkich nieprawidłowościach wiedziała lub mogła wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności. System VAT nie staje się przez to niewydolny, a ostrożność organu w zwrocie podatku wynika z przyznanego mu ustawowo uprawnienia do weryfikacji zasadności zwrotu. Owszem, ta weryfikacja trwa już długo, ale nadal niewyjaśnione zostały okoliczności sprawy, Organ oczekuje na ustalenia innych organów, te z kolei zależą od obiektywnych możliwości i trudności w przeprowadzeniu czynności kontrolnych, wynikających z zawiłości sprawy oraz unikania kontaktu poszczególnych osób z organami. Zasada szybkości zwrotu podatku nie może w tej sytuacji być faworyzowana kosztem zasady słuszności zwrotu, gdyż ta techniczna czynność zwrotu skutkować mogłaby daleko idącymi konsekwencjami prawnymi, tj. niemożliwością późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot nie był zasadny. Podkreślić przy tym należy, że w ramach kontroli podatkowej uprawnienia organu są znacznie szersze niż w czynnościach sprawdzających czy kontroli doraźnej, i w tym zakresie – organ weryfikując zasadność zwrotu podatnika może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować również jego kontrahentów, co też czynił. Ten ostatni aspekt miał szczególne znaczenie dla oceny przewlekłości postępowania. Oceniając działanie organu Sąd nie dopatrzył się bezczynności ani przewlekłości postępowania o których stanowi art. 149 § 1 Ppsa. Organ niezwłocznie podjął skuteczne działania dla zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku VAT. Prawidłowo wszczął kontrolę podatkową, wydał też postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatkowych Spółki, a następnie wydawał kolejne postanowienia o jego przedłużeniu z zakreśleniem nowego terminu i przyczyny tego przedłużenia. Informował również Skarżącą o biegu postępowania m.in. w uzasadnieniach postanowień o przedłużeniu. Weryfikując rzetelność rozliczenia Skarżącej organ równolegle zlecił czynności weryfikacyjne kontrahentów Skarżącej, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. W konsekwencji organ podatkowy nie dopuścił się bezczynności, bowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego dokonywał szeregu czynności weryfikacyjnych, służących ustaleniu prawidłowego stanu faktycznego sprawy, a upływający termin do dokonania wnioskowanego zwrotu podatku prawidłowo przedłużał kolejnymi postanowieniami, w których wskazywał nowy termin załatwienia sprawy i uzasadnienie takiej czynności. Zarzut Skarżącej, że uzasadnienia tych postanowień były identyczne jest niezasadny, bowiem cała procedura badania zasadności zwrotu wnioskowanego podatku toczyła się wokół tych samych zagadnień, tj. ustalenia prawidłowości transakcji Skarżącej z jej kontrahentami, co z kolei wymagało zgromadzenia rozległego materiału dowodowego (również badania łańcucha transakcji międzynarodowych). Tym samym NUS nie dopuścił się także przewlekłości postępowania, bowiem wszystkie podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. Mają powyższe na uwadze, aby wykluczyć, że nie doszło do oszustwa podatkowego, nie zawsze będzie tego można dokonać w ramach czynności sprawdzających, które są podstawową procedurą weryfikacyjną, ale mającą ograniczony zakres. W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej, czy wysokich kwot wnioskowanego zwrotu podatku, zasadne i skuteczniejsze jest badanie tej kwestii w ramach kontroli podatkowej zarówno podatnika, jak i kontrahenta. Dopiero po tak przeprowadzonej kontroli, będzie możliwe wykluczenie zaistnienia oszustwa podatkowego lub jego wykrycie. W związku z czym, uzależnienie zakończenia kontroli podatkowej u podatnika od zakończenia postępowań kontrolnych u jego kontrahentów w niektórych przypadkach jest konieczne. Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 Op nie oznacza, iż postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego decydujące znaczenie ma bowiem to czy podejmowane przez organ czynności były zasadne dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, iż ustawodawca w art. 140 Op przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ obowiązku tego dopełnił. Powiadamiał Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, doręczając postanowienia o przedłużeniu czynności weryfikacyjnych, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu była uzasadniona i istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 Op. Odnosząc się do zawartego w skardze żądania spółki o wyznaczenie 14 dniowego terminu zakończenia sprawy, to w przypadku braku uznania przewlekłości postępowania organu nie znajduje ono uzasadnienia i jest bezprzedmiotowe. Podobnie jak żądania określone w kolejnych tire skargi. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 Ppsa.