II FSK 1355/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 959/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r. I SA/Bd 959/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2017 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.1.W skardze kasacyjnej od ww. orzeczenia skarżący zrzekając się rozprawy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania skarżący wywiódł z następujących zarzutów naruszenia przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatnik powziął informację o wydaniu decyzji w dniu 21 marca 2017 r., kiedy poinformowano go o dacie wydania decyzji i jej sygnaturze, podczas gdy według skarżącego powzięcie informacji o decyzji miało miejsce dnia 20 kwietnia 2017 r., kiedy odebrał kserokopię tego dokumentu i zapoznał się z jego faktycznym rozstrzygnięciem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. oraz art. 121 § 1-2, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia bez ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego i bez uwzględnienia wyjaśnień strony skarżącej dotyczących stanu faktycznego sprawy, a także poprzez niepoinformowanie strony skarżącej o możliwości osobistego zapoznania się z treścią decyzji w siedzibie organu podatkowego oraz o przysługującym prawie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 177 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że sporządzona jednostronnie przez pracownika urzędu skarbowego w toku postępowania notatka służbowa może stanowić dowód w postępowaniu administracyjnym oraz w konsekwencji oparcie na treści tej notatki co do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, -art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 k.p.c. poprzez ich niezastosowanie i wydanie przez Sąd pierwszej instancji wyroku z nieprawidłowym uzasadnieniem, co odzwierciedla się w braku oceny materiału dowodowego dopuszczonego przez Sąd podczas rozprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, jak też o zwrot kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dalsze uwagi należy poprzedzić jeszcze spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w sprawie analogicznej do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny. Dotyczyła ona tego samego skarżącego i jego wniosku o wznowienie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 755/18 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji. 3.1.Jak wynika z akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.z dnia 12 stycznia 2017 r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetki od zaliczek na ten podatek została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. W dniu 21 marca 2017r. skarżący stawił się osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego w R., na okoliczność czego spisana została notatka służbowa przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wynika z treści notatki służbowej skarżący poinformowany został wtedy również o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.decyzji z dnia 12 stycznia 2017r. oraz o przysługującym mu prawie wystąpienia z wnioskiem o ulgę w spłacie zaległości podatkowej. W dniu 20 kwietnia 2017r. skarżący ponownie stawił się w siedzibie organu podatkowego w R. i wówczas wydana została mu kopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji z dnia 12 stycznia 2017 r. W dniu 4 maja 2017r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 stycznia 2017 r. Organ stwierdził brak dopuszczalności wznowienia postępowania z uwagi na okoliczność, że skarżący złożył wniosek z uchybieniem 30-dniowego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.2.Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, od jakiej daty należy liczyć określony w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej miesięczny termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania od wydanej dla skarżącego ostatecznej decyzji wymiarowej. Organy uznały, że w przedmiotowej sprawie termin ten należało liczyć od 21 marca 2017 r., tj. od dnia, w którym skarżący powziął informację o wydaniu wobec niego decyzji podatkowej w siedzibie urzędu skarbowego, co wynika z treści notatki służbowej sporządzonej na tę okoliczność przez pracownika urzędu. Wobec tego złożenie wniosku 4 maja 2017 r. było spóźnione i uzasadniało odmowę wznowienia postępowania, stosownie do art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący podnosi natomiast, że treść ww. notatki nie może być rozstrzygająca dla ustalenia stanu faktycznego sprawy w ww. zakresie, a o treści decyzji wymiarowej dowiedział się dopiero 20 kwietnia 2017 r., kiedy to odebrał kserokopię tego dokumentu (s. 4-5 skargi kasacyjnej). Kluczowa w argumentacji skarżącego jest przy tym krytyczna ocena mocy dowodowej ww. notatki służbowej, z której wynika, że informację o decyzji wymiarowej udzielono mu 21 marca 2017 r. W ocenie strony nie możne ona stanowić podstawy ww. ustalenia. Jednocześnie w ramach zarzutów kasacyjnych wskazuje się na brak wiedzy o treści rozstrzygnięcia (a tylko o wydaniu decyzji) oraz na orzecznictwo dotyczące tejże wiedzy, jako podstawie dla ustaleń w zakresie biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Wynika stąd, że sam fakt powzięcia informacji o wydaniu decyzji w ww. dacie nie jest kwestionowany. Jednakże szczegóły rozstrzygnięcia nie mogły być znane skarżącemu z uwagi na niemożność – jak twierdzi – wylegitymowania się w owym czasie dokumentem tożsamości. Taka linia obrony jest o tyle niezrozumiała, że w świetle powołanego w podstawach kasacyjnych art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem." Możliwość sporządzania adnotacji na okoliczności "mające znaczenie dla (...) toku postępowania" wynika natomiast z art. 177 § 1 ww. ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodzi się, że nie ma podstaw do tego, by w świetle ww. przepisów kwestionować moc dowodową adnotacji tylko z uwagi na formę tego dokumentu, w sytuacji gdy nie dotyczy ona – jak w niniejszej sprawie – okoliczności istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, lecz stricte proceduralnych, jak czas powzięcia wiadomości o treści decyzji, istotny z punktu widzenia terminów procesowych (por. np. wyrok NSA z 6 września 2013 r., II FSK 2558/11, CBOSA). Podkreśla się również, że moc dowodową notatek służbowych (adnotacji) należy oceniać w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy (zob. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., II OSK 2078/15, CBOSA). Z kolei orzecznictwo przywołane przez skarżącego (s. 4 skargi kasacyjnej) odnosi się do odmiennej sytuacji oparcia na adnotacji ustaleń faktycznych stanowiących (zasadniczą) podstawę dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. 3.3.Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ustalenia wynikające z notatki służbowej potwierdza też sporządzony w tym samym dniu protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Dokument ten sporządza się w związku z egzekucją należności pieniężnych (m.in. zaległości podatkowych) prowadzoną na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zobowiązanego. Okoliczność, że takowy protokół sporządzono stanowi samo w sobie wystarczającą podstawę domniemania faktycznego powzięcia wiedzy o treści decyzji wymiarowej, a w każdym razie o tym, że takową wydano, i że określała ona kwotę zobowiązania do zapłaty, co wynika też ze wspomnianej notatki służbowej. Hipotetyczne uwagi strony o profesjonalizmie organu (że we wskazanym stanie rzeczy należałoby uznać, iż udzielono informacji osobie, która nie mogła potwierdzić swojej tożsamości z uwagi na utratę dokumentów – s. 5-6 skargi kasacyjnej), nie podważają ustaleń znajdujących oparcie w aktach sprawy. Odnoszą się one bowiem nie tyle do tego, czy udzielono skarżącemu stosownej informacji, a czy dokonano tego w zgodzie z obowiązującą procedurą. Innymi słowy, hipoteza ta, niezależnie od jej potwierdzenia, nie świadczyłaby o braku wiedzy o treści wydanej decyzji w sytuacji, gdy z innych dokumentów (ww. protokół, adnotacja) wynika, że taką wiedzą podatnik dysponował. W związku z tym nie można przychylić się do stanowiska strony, zgodnie z którym powzięcie informacji o wydaniu i treści decyzji nastąpiło dopiero w dacie uzyskania kserokopii tego dokumentu. Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, dokonały trafnej subsumpcji stanu faktycznego pod normę wynikającą z ww. art. 241 § 2 pkt 1 oraz art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, uznając że odmowa wznowienia postępowania uzasadniona była złożeniem wniosku w tym zakresie z uchybieniem terminu. 3.4.Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.106 §3 i §5 P.p.s.a. w związku z art.233 §1 K.p.c. W ramach tego zarzutu skarżący wskazuje na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, co odzwierciedla się w braku oceny materiału dowodowego dopuszczonego podczas rozprawy. Zgodnie z powołanym art.106 §3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. §5 tego artykułu stanowi natomiast, że do postępowania dowodowego o którym mowa w §3 stosuje się odpowiednio przepisy K.p.c. W ramach naruszenia art.106 §3 i §5 P.p.s.a. skarżący nie może zarzucać braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji do przedłożonych dowodów. Ewentualne braki w zakresie kompletności uzasadnienia można zarzucać w ramach naruszenia art.141 §4 P.p.sa. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Podkreślić jednak należy, że za pomocą zarzutu naruszenia art.141 §4 P.p.s.a. nie można skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy. 4. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.