I SA/Bd 980/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną , 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. B. kwotę 440zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Bd 980/17 UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji Indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na realizację inwestycji związanej z zaprojektowaniem i budową Przepompowni oraz sposobu jego obliczenia. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym G. B. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej łącznie: "podmioty zewnętrzne"). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: "Infrastruktura"). Infrastruktura jest również wykorzystywana przez Gminę we własnym zakresie (np. zużycie wody i ścieków w Urzędzie Gminy oraz dostawa na rzecz jednostek budżetowych Gminy). Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Infrastrukturą jest Urząd Gminy będący jednostką organizacyjną, w ramach której działania wiązane z Infrastrukturą podejmuje właściwy Referat Gminy. Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W ramach ww. wydatków Gmina sukcesywnie rozbudowuje Infrastrukturę na swoim terenie. W szczególności Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie na operację typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów malej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na zadanie pn. "Budowa strefowej przepompowni wody w m. G. oraz wyposażenie oczyszczalni ścieków w M. w instalację do osadów ściekowych." Na terenie Gminy funkcjonują dwie stacje uzdatniania wody, zlokalizowane w miejscowościach B. i W. . W miejscowościach, położonych powyżej stacji (B. , D. , G., L. , P. , S. ) występują, w szczególności w miesiącach letnich, niedobory ilościowe i ciśnieniowe w dostawach wody. Wynika to m.in. ze zwiększonego zapotrzebowania (zlokalizowanych jest tam m.in. 150 działek rekreacyjnych, wykorzystywanych głównie w okresie letnim), a także okresowych susz. Z tego względu Gmina podjęła decyzję o realizacji ww. inwestycji w miejscowości G., w której zakres wchodzi m.in. zaprojektowanie i wybudowanie przepompowni wody (dalej: "Przepompownia"). W ramach inwestycji wykonane zostaną: zbiornik retencyjny wody, hydrofornia w budynku przepompowni, przyłącza energetyczne i wodociągowe oraz infrastruktura towarzysząca (ogrodzenie i droga). Tym samym, podstawową funkcją wybudowanej Przepompowni będzie zapewnienie dostaw wody do wymienionych 6 miejscowości, które dotąd, w okresie maksymalnego zapotrzebowania, cierpiały na niedobory ilościowe i ciśnieniowe. Po wybudowaniu, woda do nowej Przepompowni będzie dostarczana ze stacji uzdatniania wody w miejscowości W., jednak w przyszłości Gmina zamierza wybudować niezależne ujęcie wody, które będzie źródłem zaopatrzenia obiektu w G.. Inwestycja związana z budową Przepompowni będzie w przeważającej mierze służyć działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną (tj. dostarczanie wody za pośrednictwem sieci wodociągowych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji w 6 wskazanych wcześniej miejscowościach). Przepompownia będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby (tj. na doprowadzanie wody do obiektów pełniących funkcję gminnych świetlic wiejskich, które stanowią własność Gminy). W 2016 r. udział ilości dostarczonej wody do obiektów stanowiących własność i/lub wykorzystywanych przez Gminę (Urząd Gminy) w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej na terenie wspomnianych 6 miejscowości wyniósł 100% (w obiektach pełniących funkcję świetlic wiejskich nie odnotowano jakiegokolwiek zużycia wody w tym okresie). Oprócz dostaw na rzecz odbiorców/obiektów woda z Przepompowni będzie wykorzystywana do celów technologicznych (w szczególności w procesie uzdatniania wody) związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami. Realizacja inwestycji planowana jest na 2018 r. Gmina będzie pełnić funkcję inwestora, tj. faktury z tytułu wykonania prac projektowych, budowlanych, itp. będą wystawione ze wskazaniem danych Gminy jako nabywcy. Gmina wskazała, iż w przypadku planowanych wydatków związanych z budową Przepompowni nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). Jednocześnie wyjaśniła, że jednostki organizacyjne Gminy, a także sama Gmina (Urząd Gminy) nie będą odbiorcami wody dostarczanej z nowobudowanego obiektu. Tym samym wykorzystanie na własne potrzeby w przypadku Przepompowni stanowić będzie wyłącznie dostawę wody do obiektów pełniących funkcję gminnych świetlic wiejskich. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z planowanym wykorzystaniem w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z zaprojektowaniem i budową Przepompowni, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Przepompownia wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (tj. do obiektów pełniących funkcję świetlic wiejskich)? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym wykorzystaniem Przepompowni w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z zaprojektowaniem i budową Przepompowni, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Przepompownia wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (tj. do obiektów pełniących funkcję świetlic wiejskich). W uzasadnieniu Gmina podała, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody prewspółczynników obliczonych jako roczny udział dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby. W ten sposób możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody. Zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z dostarczaniem wody, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r., Minister Finansów zaznaczył, że jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu jest warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mając powyższe na względzie, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do użytkowników. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2017 r. [...] uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Powołany art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W tym przypadku, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową). Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższe jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Organ wskazał, że na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług. Zaproponowana dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, a tym samym ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej -wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności. W okolicznościach sprawy organ uznał, że nie można zaaprobować zaproponowanej przez Gminę metody wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez wyliczenie procentowego udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby, ponieważ – w ocenie organu – nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla tej jednostki. Organ wskazał, że przepisy ustawy i rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Przyjęta przez Gminę metoda procentowego udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (do obiektów pełniących funkcję gminnych świetlic wiejskich), nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Należy zauważyć, że metody wskazane w rozporządzeniu najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedlają tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa Dyrektor KIS uznał, że w rozpatrywanej sprawie wskazana przez Wnioskodawcę metoda procentowego udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby (do obiektów pełniących funkcję gminnych świetlic wiejskich), nie jest metodą najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia zakresu odliczenia podatku. Jak bowiem wskazano we wniosku, inwestycja jest planowana dopiero na 2018 r. Zatem wskazane przez Wnioskodawcę dane za 2016 r. nie mają odniesienia do podstawy wyliczenia prewspółczynnika za 2017 r. Tym samym trudno zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie wskazanego za 2016 r. udziału mierzonego ilością fizycznie dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby zastosowanie będzie miało 100% odliczenia podatku. Ani bowiem wskazany okres (2016 r.) nie jest okresem reprezentatywnym, ani też zastosowana metoda. Reasumując, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta wg normodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W skardze na powyższą interpretację strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W tym zakresie Organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia i nie wskazał, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (uwzględniająca w pełni mierzalny faktyczny zakres wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej) jest nieadekwatna, ani też nie wskazał, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS; b) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2) w zakresie przepisów prawa materialnego: a) art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; b) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegająca na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; c) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Przepompownią przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z Przepompownią przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji; d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Spór w sprawie dotyczy interpretacji indywidualnej wydanej przez [...] z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie podatku VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji przepompowni oraz sposobu obliczenia ww. podatku. W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a zd. drugie). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (ust. 2b). Po trzecie, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (ust. 2h). Przyjmując zatem, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca powinien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności. Gmina w złożonym wniosku wyraźnie zakreśliła zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną, której to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza w złożonym wniosku, że planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną (budowa strefowej przepompownie wody w miejscowości G. oraz wyposażenie oczyszczalni ścieków w M. w instalację do osadów ściekowych), a po jej zakończeniu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem Inwestycji, polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a także dostarczaniu wody do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, w ramach potrzeb własnych Gminy, to nie budzi wątpliwości, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m3) dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Tym bardziej, że – jak akcentowała skarżąca Gmina – infrastruktura wodnokanalizacyjna w zdecydowanej większości jest wykorzystywana przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych, na rzecz podmiotów trzecich, w ramach zawartych umów cywilnoprawnych. Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina wskazała, że jest w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody fizycznie dostarczonej do użytkowników. Natomiast, zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku skarżącej, która we wniosku wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności, dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich może stanowić ponad 95% w ilości wody dostarczanej przez Gminę w ogóle. Natomiast prewspółczynnik wyliczany dla urzędu gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia, może nie przekraczać w praktyce 10%. Oznacza to, że określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodnokanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć. Do tych istotnych z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT wskazań Gminy uzasadniających jej stanowisko organ nie odniósł się w sposób wymagany art. 14c § 1 i § 2 O.p. ani ich nie podważył, co uzasadnia podniesione w skardze zarzuty naruszenia tych przepisów. Organ w wydanej interpretacji stwierdza w sposób bardzo ogólny i niezbyt czytelny, że nie można zaaprobować zaproponowanych przez Gminę metod wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, ponieważ – w ocenie organu – nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynika to z faktu, że odnoszą się one tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę (realizacja zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej), tymczasem w przypadku gmin występują również inne czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego. Podobny charakter ma wypowiedź organu, że wybrane przez Gminę sposoby odzwierciedlają jedynie ilość dostarczanej wody do odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, zdaniem organu, uznać należy, że zastosowanie proponowanych przez Gminę metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Nie zasługuje zatem na uznanie stanowisko organu, iż Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. – bowiem jak stwierdził organ metoda ta według normodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Organ niczym nie uzasadnia tego wywodu. Nie podał powodów, z jakich wywiódł, że metoda wskazana przez Gminę jest nieadekwatna, w odróżnieniu od wskazanej w rozporządzeniu. W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru sposobu obliczenia prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, mając na uwadze nader ogólne stwierdzenia organu oraz nie odniesienie się konkretnie do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez skarżącą ( chociażby dotyczącej tego, że dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział, a ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich może stanowić ponad 95% w ilości wody dostarczanej przez Gminę w ogóle), zdaniem Sądu, treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Sąd podkreśla, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w przywołanej przez DKIS tezie orzeczenia TSUE z 8 listopada 2012 r., w sprawie C-511/10 Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (ECLI:EU:C:2012:689). Tak też tę kwestię postrzega skarżąca Gmina, która podany przez siebie sposób określenia proporcji uznaje za najbardziej reprezentatywny dla wskazanych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ, poza obszernym przedstawieniem przepisów i pewnymi ogólnymi sformułowaniami, nie wykazał w sposób wymagany przepisem art. 14c § 1 i § 2, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, że jest to stanowisko błędne. Należy podkreślić, że Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Będąca przedmiotem ocen Sądu interpretacja indywidualna kryteriów tych, ze względów wcześniej podniesionych nie spełnia. W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. Należy podkreślić, że w przypadku, gdy ewentualne, przeprowadzone postępowanie podatkowe (kontrolne) wykaże, iż podany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika nie jest najbardziej reprezentatywny, wówczas interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Takich ustaleń jednak można dokonać w toku postępowania podatkowego oraz zebrania danych pozwalających na wykazanie i wręcz matematyczne wyliczenie bardziej reprezentatywnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika. Na taki ogólny aspekt interpretacji wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 21 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1840/15 wyrażając następujący pogląd: "Przypomnieć w tym miejscu jednak trzeba, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest wydanie na wniosek podatnika indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i następne Ordynacji podatkowej) o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, będzie zatem tylko wtedy możliwa, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym." Sąd w składzie orzekającym przywołany pogląd w pełni podziela. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Z. Pietrasik E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska