I SA/Gd 1583/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Spółka A. S.A. z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - dalej jako "Dyrektor", o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zawarła, jako korzystająca, szereg umów leasingu operacyjnego, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", których przedmiotem jest leasing samochodów osobowych. Samochody te wykorzystywane są w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i wydatki z nimi związane spełniają wymogi, które spełniać powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni przedstawiła następnie zasady dotyczące ubezpieczenia przedmiotów leasingu, jakie ustalono w umowach leasingu zawartych pomiędzy Spółką a finansującym. Odwołując się do zapisów tych umów wskazano, że obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów od wszelkich ryzyk, których minimalny wymagany zakres i rodzaj ustala finansujący, oraz koszt tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania umowy obciążają korzystającego, przy czym prawo wyboru modelu ubezpieczenia przysługuje korzystającemu i jest realizowane na zasadach określonych w umowie (§ 8 ust. 1). Podano, że w stosunku do wszystkich wziętych w leasing pojazdów wnioskodawczyni wybrała model ubezpieczenia "P. M." polegający na tym, że finansujący ubezpiecza przedmiot leasingu w wybranej przez siebie firmie ubezpieczeniowej i przez cały czas trwania umowy opłaca składki ubezpieczeniowe, a następnie obciąża nimi Spółkę w wysokości równej kosztowi ubezpieczenia (§ 8 ust. 6 umowy leasingu). Wnioskodawczyni podała, że w odniesieniu do każdego przedmiotu leasingu finansujący zawarł z wybranym przez siebie ubezpieczycielem wieloletnią umowę ubezpieczenia przedmiotu leasingu, obejmującą ubezpieczenie OC, AC i NNW. Finansujący dokonał z góry na rzecz ubezpieczyciela: zapłaty sumy wszystkich składek z umowy ubezpieczenia AC i NNW, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu; zapłaty sumy wszystkich składek z umowy ubezpieczenia OC, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdu. Następnie finansujący sumaryczną kwotę składek AC i NNW zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu. Tak samo finansujący sumaryczną kwotę składek OC zapłaconych za dany pojazd podzielił na ilość miesięcy ubezpieczenia w celu wyliczenia średniej miesięcznej wysokości składki za dany pojazd z tego tytułu. Spółka podała, że finansujący co miesiąc doręcza jej fakturę VAT zawierającą sumę wszystkich średnich (obliczonych przez finansującego) miesięcznych składek za ubezpieczenia wszystkich rodzajów pojazdów wziętych w leasing. W treści faktury finansujący wpisuje jako pełną nazwę świadczonej usługi "Transakcja ubezpieczeniowa", a jako stawkę podatku VAT podaje symbol "zw". Finansujący do każdej faktury dodaje załącznik, gdzie w jednej kolumnie wskazuje markę konkretnego pojazdu, w kolejnej numer rejestracyjny, w następnej opisuje zaś, że jest to refaktura oraz wskazuje, za jaki rodzaj ubezpieczenia (AC i NNW czy OC), na jaki okres to ubezpieczenie zostało zawarte i która jest to dla wnioskodawczyni rata ubezpieczeniowa. W ostatniej kolumnie finansujący wskazuje wysokość przedmiotowej raty. Suma wszystkich rat udokumentowanych takim załącznikiem stanowi równowartość ceny wskazanej na fakturze (zaistniały stan faktyczny). Wnioskodawczyni zaznaczyła, że nie zapłaciła dotychczas na rzecz finansującego wszystkich należności tytułem zwrotu kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu. W związku z tym pozostałe do zwrotu koszty Spółka i finansujący będą rozliczali zgodnie z opisaną wyżej metodą (zdarzenie przyszłe). W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami: 1. czy w zaistniałym stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni powinna cenę płaconą na rzecz finansującego tytułem "transakcji ubezpieczeniowej", a więc w rzeczywistości tytułem zwrotu kosztów składek na ubezpieczenia przedmiotów leasingu, kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. czy w pełnej w wysokości, zgodnie z art. 17b ust. 1 tej ustawy? 2. jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży (AC), w związku z czym w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wnioskodawczyni powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę zwracaną na rzecz finansującego tytułem składek OC i NNW? 3. jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim ograniczenie dotyczy tylko składek, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu, czyli składek z tytułu ubezpieczenia pojazdów mechanicznych od skutków uszkodzenia, zniszczenia i kradzieży (AC), w związku z czym w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka powinna, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwracane na rzecz finansującego tytułem składek AC, zastosować limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p.? 4. jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy "dniem zawarcia umowy ubezpieczenia", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest dzień, w którym Spółka zobowiązała się względem finansującego do zwrotu na jego rzecz składek ubezpieczeniowych, czyli dzień wyboru opcji ubezpieczenia "P. M."? 5. jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy "wartością samochodu przyjętą dla celów ubezpieczenia", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb zastosowania przez Spółkę art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. jest wartość samochodu przyjęta przez finansującego i ubezpieczyciela dla celów ubezpieczenia? 6. jeżeli stanowisko przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, to czy przez "wysokość składek na ubezpieczenie samochodu osobowego", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p., w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, należy rozumieć kwotę rzeczywiście zapłaconą w ciągu roku podatkowego na rzecz finansującego tytułem zwrotu składek ubezpieczeniowych? Zdaniem Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym oraz w zdarzeniu przyszłym powinna ona cenę płaconą na rzecz finansującego tytułem "transakcji ubezpieczeniowej", a więc w rzeczywistości tytułem zwrotu kosztów składek na ubezpieczenia przedmiotów leasingu, zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu w pełnej w wysokości - zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.p. Stanowisko to wnioskodawczyni szczegółowo uzasadniła. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przeprowadził wywód dotyczący możliwości zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków, w tym wydatków związanych z umowami leasingu (art. 17a - art. 17l u.p.d.p.), wywodząc, że co do zasady, jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 u.p.d.p. warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Dyrektor wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, iż obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów spoczywa na leasingodawcy - to on ustala minimalny wymagany zakres i rodzaj ubezpieczenia, zaś koszty tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania umowy obciążają korzystającego, na podstawie odrębnej faktury. Finansujący dokonał z góry na rzecz ubezpieczyciela zapłaty sumy wszystkich składek z umowy ubezpieczenia AC, NNW, OC, należnych za okres ubezpieczenia każdego pojazdu, który to okres mieści się w okresie leasingu pojazdów. Zdaniem organu administracji, dla kwalifikacji prawnej przedmiotowego wydatku kluczowe znaczenie ma ocena, czy jest on poniesiony w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). Dyrektor powtórzył, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż obowiązek ubezpieczenia leasingowanych pojazdów spoczywa na leasingodawcy i on je faktycznie ponosi; czynność ta jest nierozerwalnie związana z opisanymi we wniosku umowami i co za tym idzie - z działalnością gospodarczą leasingodawcy. Skoro więc Spółka poniesie koszty związane z wykonaniem obowiązków ciążących na innym podatniku, to nie będzie uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów własnej działalności, ponieważ wydatki te w rzeczywistości przeznaczone będą na pokrycie (zrekompensowanie) zobowiązań leasingodawcy, który oddał jej do użytkowania swoje samochody osobowe. W ocenie Dyrektora, wypłacana przez wnioskodawczynię na żądanie leasingodawcy kwota odpowiadająca równowartości opłaconych składek ubezpieczeniowych, którą finansujący wpłacił na rzecz ubezpieczyciela, stanowi w istocie wydatek na uregulowanie zobowiązań innego podmiotu. Obciążenie Spółki tymi kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki za finansującego, w sytuacji gdy koszty te są związane z jego działalnością gospodarczą. Organ interpretacyjny podkreślił, że braku związku powyższych wydatków z przychodem Spółki nie zmienia również okoliczność, iż poniesienie tych kosztów jest wynikiem zawartych umów leasingowych, na podstawie których jest ona zobowiązana do zapłaty (zwrotu) kosztów poniesionych przez leasingodawcę, w związku z opłaceniem składek ubezpieczeniowych. Dyrektor przyznał, że ekonomiczny ich ciężar został co prawda przeniesiony na Spółkę na podstawie postanowień umów leasingowych, niemniej nie zmienia to faktu, że to właśnie leasingodawca jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek poniesienia tego wydatku. Organ administracji podniósł, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. W opinii Dyrektora, wyrażona w tym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - poniesienie wydatków z tytułu opłat ubezpieczeniowych) w taki sposób, że uzależnia zawarcie umów ze Spółką od zrekompensowania leasingodawcy, oprócz uzyskania przez niego opłat, jeszcze pewnej kwoty dotyczącej pokrycia kosztów ubezpieczenia. Z tego faktu nie można jednak wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tego wydatku na inny podmiot nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację. W analizowanej sprawie trudno jest przyjąć, że wydatki immanentnie związane z zawartymi umowami leasingu, dokonywane przez inny podmiot wyposażony w osobowość prawną, związane są z działalnością Spółki. Związek ten zachodzi w stosunku do działalności finansującego, nie zaś wnioskodawczyni, co wyklucza możliwość uznania go za podatkowe koszty uzyskania przychodów Spółki. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.p., skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (kosztów) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza. Podsumowując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że przedmiotowy wydatek z tytułu zwrotu kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotów leasingu, stanowiący równowartość wydatku innego podatnika, jako niepozostający w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów wnioskodawczyni, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W związku z tak dokonaną oceną stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 odpowiedzi na pozostałe pytania (nr 2 - 6) Dyrektor uznał za bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego P. G., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od Dyrektora na swoją rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 14c § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", a w rezultacie nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że wydatki ponoszone przez skarżącą z tytułu zwrotu kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowią koszty związane z wykonaniem obowiązków ciążących na innym podatniku, związane z jego działalnością gospodarczą, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wynikało, że to skarżąca przyjęła na siebie względem finansującego obowiązek ponoszenia tych kosztów i w związku z tym uiszczając na rzecz finansującego te kwoty regulowała tym samym własne zobowiązania, a nie zobowiązania spoczywające na innym podmiocie; 2. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w treści interpretacji, dlaczego organ uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą: – dochodzi jedynie do przerzucenia na nią ciężaru ekonomicznego wydatków innego podmiotu w celu kreowania wysokości dochodu podatkowego skarżącej, – wydatki na ubezpieczenie przedmiotów leasingu związane są wyłącznie z działalnością finansującego, a nie skarżącej, w sytuacji gdy powyższe tezy były kluczowe dla negatywnej oceny stanowiska skarżącej. Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.p. polegające na błędnym uznaniu, iż w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą wydatki ponoszone przez nią z tytułu zwrotu kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu nie pozostają w związku z osiąganymi przez skarżącą przychodami lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i tym samym nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy rozstrzygnięcie to znajduje się w rażącej sprzeczności z literalną treścią przepisów prawa podatkowego, a także ugruntowaną praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, gdzie przyjmuje się zgodnie, że wydatki tego rodzaju mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez uwzględniania limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.p. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego podniesiono, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, iż brane przez nią w leasing samochody osobowe wykorzystywane są w jej działalności gospodarczej i wydatki z nimi związane spełniają wymogi, które spełniać powinny koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. We wniosku wskazano również wprost, że w umowie zawartej z finansującym zastrzeżono, iż obowiązek ubezpieczenia wziętych w leasing samochodów oraz koszt tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania umowy obciąża skarżącą, przy czym przysługuje jej jedynie wybór modelu ubezpieczenia w ten sposób, że albo sama zawrze umowę ubezpieczenia i będzie opłacać z tego tytułu składki albo umowę taką zawrze finansujący u wybranego przez siebie ubezpieczyciela i będzie opłacał składki ubezpieczeniowe, a ich równowartością obciążał skarżącą (Spółka wybrała opcję nr 2). W związku z tym za całkowicie niezrozumiałe uznano przyjęcie przez organ, jakoby koszty ubezpieczenia zwracane finansującemu były "kosztami związanymi z wykonaniem obowiązków ciążących na nim" oraz "stanowiły w istocie wydatek na uregulowanie zobowiązań innego podmiotu". Podkreślono, że skarżąca zawierając umowę leasingu zobowiązała się wobec finansującego do ubezpieczenia przedmiotów leasingu poprzez osobiste zawarcie umowy ubezpieczenia lub zwrot kosztów ubezpieczenia finansującemu - okoliczność ta jest elementem opisu stanu faktycznego i wydając interpretację organ zobowiązany był bazować na takiej informacji. Zdaniem Spółki, powyższe rozwiązanie jest w pełni racjonalne. Finansującemu, jako właścicielowi pojazdów, może zależeć, by były one ubezpieczone, w sytuacji gdy ma z nich korzystać podmiot trzeci, którego wypłacalność w razie uszkodzenia, zniszczenia lub utraty przedmiotów leasingu, jest niepewna. Może żądać, przed oddaniem ich w używanie (oddaniem w leasing), by podmiot biorący je w używanie (korzystający), ubezpieczył je. Ten zaś, chcąc korzystać z rzeczonych pojazdów, ma pełne prawo zobowiązać się do wykonania takiego obowiązku. Jednocześnie finansujący nie ma żadnych środków prawnych, by przymusić korzystającego do zawarcia jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej z podmiotem trzecim. W związku z tym rozsądnym i w pełni dopuszczalnym wyjściem jest zawarcie umowy przez samego finansującego i obciążenie jej kosztami korzystającego. Zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie Spółka zwracając finansującemu koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu wcale nie wykonywała obowiązków ciążących na finansującym, a wykonywała własne zobowiązanie zaciągnięte wobec finansującego. Zaznaczono, że finansujący z góry zapłacił na rzecz ubezpieczyciela całość należnych składek, w związku z czym zobowiązanie to wygasło. Głównym i najbardziej pożądanym sposobem wykonania zobowiązania jest spełnienie świadczenia przez dłużnika. W związku z tym, że zobowiązanie finansującego wobec ubezpieczyciela wygasło zanim Spółka w ogóle zaczęła dokonywać jakichkolwiek zwrotów na rzecz finansującego, nie sposób w ogóle mówić o wykonywaniu przez nią obowiązku ciążącego na finansującym. Zarzucono, że organ nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem obciążenie przez finansującego skarżącej opłatą w wysokości równowartości składek na ubezpieczenie przedmiotów leasingu jest jedynie przeniesieniem ciężaru ekonomicznego spoczywającego na finansującym (podczas gdy w rzeczywistości szła za tym realna korzyść dla skarżącej) i dlaczego wydatki te należy postrzegać jako związane z działalnością gospodarczą finansującego, a niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki (podczas gdy w rzeczywistości to Spółka wykorzystuje ubezpieczone auta we własnej działalności gospodarczej). Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszeniem tych przepisów jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; czy z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej - mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy - a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że gdyby oceniać, czy zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem w oderwaniu od intencji strony skarżącej zawartej we wniosku o jej udzielenie, to jej treść odpowiadałaby prawu. Organ interpretacyjny wskazał bowiem trafnie, że skoro Spółka poniesie koszty związane z wykonaniem obowiązków ciążących na innym podatniku to nie będzie uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów własnej działalności, ponieważ wydatki te w rzeczywistości przeznaczone będą na pokrycie (zrekompensowanie) zobowiązań leasingodawcy, który oddał jej do użytkowania swoje samochody (s. 10 interpretacji indywidualnej). Jednak takie formalnie prawidłowe stanowisko Dyrektora zostało wyrażone w sytuacji niedopuszczalnego zmodyfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca wyraźnie wskazała, iż obowiązek ubezpieczenia leasingowanych samochodów oraz koszt tego ubezpieczenia przez cały okres obowiązywania umowy obciąża ją jako korzystającego, a nie leasingodawcę jako finansującego (wynika to z § 8 ust. 1 umowy leasingu). Finansujący zawarł jedynie z towarzystwami ubezpieczeniowymi umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, których kosztami obciąża Spółkę (w sposób wskazany w § 8 ust. 6 umowy leasingu). A zatem, finansujący pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy wnioskodawczynią jako zobowiązaną do ubezpieczenia przedmiotów leasingu a towarzystwem ubezpieczeniowym. W związku z tak ustalonym sposobem ubezpieczania przedmiotów leasingu Spółka zwróciła się z pytaniem, czy zwrot kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotów leasingu może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości, zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.p., czy też z zastosowaniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 tej ustawy. Zatem rzeczą organu interpretacyjnego było zajęcie stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, wątpliwości strony w zakresie sposobu zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów zwrotu kosztów składek na ubezpieczenie przedmiotu leasingu (w całości czy z zastosowaniem ograniczenia). Organ interpretacyjny nie mógł tym samym przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawczynię (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012/2/21). Jeszcze raz trzeba wyraźnie podkreślić, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji; jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 636/17, LEX nr 2322596). Reasumując, uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora z dnia 6 września 2017 r. nie spełnia wymogów sformułowanych w art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i narusza zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art.14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). W tym stanie sprawy przedwczesne byłoby wyrażenie przez Sąd oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku rzeczą organu będzie ocena stanowiska wnioskodawczyni wyrażonego w odniesieniu do stanu faktycznego przez nią podanego, względnie w stanie faktycznym doprecyzowanym w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]