II FSK 1884/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 955/17 w sprawie ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 955/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 11 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a", naruszenie: a) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że poniesione opłaty przyłączeniowe do mediów (m.in. wodnokanalizacyjnych, energii elektrycznej) nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego w postaci budynku szpitala (tj., że bez tych przyłączy szpital może być zdatny do użytku), a w konsekwencji, że opłaty te nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego; b) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 16g ust. 4 oraz art. 16 ust. 13 w związku z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że opłaty przyłączeniowe poniesione przez M.G. w ramach wytwarzania środka trwałego w postaci budynku szpitala do momentu oddania go do używania nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że opłaty takie - w przypadku budynku szpitala - powinny zwiększać wartość początkową tego środka trwałego, jako że warunkują zdatność budynku szpitala do używania; - art. 16g ust. 4 oraz art. 16 ust. 13 w związku z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien mieć w sprawie zastosowanie, gdyż opłaty przyłączeniowe, poniesione przez M.G. w ramach wytwarzania środka trwałego w postaci budynku szpitala do momentu oddania go do używania, powinny zwiększać wartość początkową tego środka trwałego; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie (tj. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu), w sytuacji, gdy przepis ten zobowiązywał w realiach sprawy do dokonania takiej wykładni art. 16g ust. 4 oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., zgodnie z którą opłaty przyłączeniowe zwiększają wartość początkową środków trwałych wchodzących w skład inwestycji. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że został on skonstruowany wadliwie. Artykuł 151 p.p.s.a. należy do tzw. przepisów wynikowych, a warunkiem jego zastosowania jest niestwierdzenie przez sąd pierwszej instancji takich naruszeń prawa, popełnionych przez organ administracji publicznej, które mogłyby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi. W przypadku interpretacji indywidualnych sąd uwzględnia skargę na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy. Innymi słowy, naruszenie art. 151 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce w przypadku stwierdzenia, że sąd oddalając skargę nie dostrzegł naruszeń prawa towarzyszących zaskarżonemu do tego sądu aktowi, które stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi. Nie może być zatem skuteczny i prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej samoistny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., bez jednoczesnego wskazania w nim przepisów procesowych, bądź materialnoprawnych, naruszonych przez organy administracji. Z kolei przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy uzasadnienia wyroku, a nie wadliwego działania organów administracji. Z tego powodu nie zachodzi związek - wskazywany w tym zarzucie - pomiędzy naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. a art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zarzucie skargi kasacyjnej brak jest argumentacji, że strona kwestionuje spełnienie wymogów określonych w tym przepisie. To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skarżącej, nie świadczy o naruszeniu tego przepisu. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że istota sporu w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy ponoszone koszty opłat przyłączeniowych do budowanego szpitala stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, zwiększając tym samym jego wartość początkową. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Kluczowy w sprawie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Z powyższego przepisu wynika, że koszty wytworzenia stanowią katalog otwarty, a wyłączenia z tych kosztów są enumeratywnie wyliczone, co jednak nie przesądza kwalifikacji opłat przyłączeniowych do kosztów wytworzenia środka trwałego. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, skoro opłata przyłączeniowa nie jest "amortyzowanym" kosztem wytworzenia środka trwałego, nie było potrzeby, aby została przez ustawodawcę wprost wyłączona z pojęcia "kosztu wytworzenia". Kwestia kwalifikacji danego wydatku (kosztu) do kategorii kosztu wytworzenia nie da się rozstrzygnąć na gruncie literalnego brzmienia analizowanego przepisu i wymaga dokonania oceny ad casum z zastosowaniem również innych, poza wykładnią językową, rodzajów wykładni, w tym także wykładni systemowej zewnętrznej. Należy przyjąć, że do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć te wszystkie wydatki, które są ściśle związane z tworzonym środkiem trwałym i które wpływają w sposób bezpośredni na jego wartość. Celem ponoszonego wydatku jest wytworzenie środka trwałego. Sąd pierwszej instancji trafnie nawiązał do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, zwracając uwagę, że rozliczanie kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne stanowi wyjątek od zasady bezpośredniego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem mieć na względzie, że w rozpoznawanej sprawie nie ma sporu, że opłaty przyłączeniowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, lecz o to, jak koszt ten może zostać rozliczony. Spór dotyczy zatem tego, czy koszt ma być odliczany bezpośrednio, czy też jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), naliczane od wartości początkowej tego środka. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego oznaczałoby opowiedzenie się za możliwością rozliczenia tych kosztów jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, co dla ogółu podatników jest rozwiązaniem mniej korzystnym. Skarżący wywodzi swoje racje z przepisu art. 16a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odwołując się jedynie do fragmentu zawartej tam definicji. Podkreśla, że nie może być mowy o środku trwałym w postaci budynku szpitala bez przyłączenia go do mediów (sieci przesyłowych), czyli bez poniesienia warunkujących to opłat. Pomija natomiast inne elementy składające się także na definicję tego pojęcia. Należy zauważyć, że spór w sprawie dotyczy prawa podatkowego, a nie prawa budowlanego. Przytoczone w skardze kasacyjnej tezy wyroków sądów administracyjnych dotyczą wyłącznie kwestii związanych z procesem budowlanym i nie mają związku z kwalifikacją opłat przyłączeniowych na gruncie przepisów prawa podatkowego. Co do zasady, przyłącza są zwykle elementem sieci przesyłowej należącej do przedsiębiorcy przesyłowego. Problematyka przyłączania obiektów budowlanych do sieci przesyłowych, np. gazowych, ciepłowniczych, elektrycznych, czy wodociągowych oraz pobieranych w związku z tym przez przedsiębiorstwa przesyłowe, tzw. opłat przyłączeniowych, uregulowana jest nie w przepisach prawa budowlanego, na które powoływano się w skardze kasacyjnej, lecz w innych aktach prawnych, o czym wspominał Sąd pierwszej instancji, np. ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437, z późn. zm.), a przede wszystkim w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo energetyczne". W skardze kasacyjnej całkowicie pominięto ten aspekt sprawy utożsamiając opłaty przyłączeniowe, których dotyczyło pytanie postawione przez M.G. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z samymi przyłączami, co już samo w sobie stanowi nadmierne uproszczenie. Trudno jest przy tym dowodzić zasadności tezy o zaliczeniu opłaty przyłączeniowej do wartości początkowej środka trwałego, skoro brak jest jakichkolwiek wskazań i rozważań dotyczących charakteru tej opłaty. Kwestię ponoszenia kosztów związanych z budową sieci i wykonaniem przyłączy ciepłowniczych, gazowych oraz elektrycznych normują przepisy Prawa energetycznego. Na podstawie tych przepisów przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją paliw gazowych lub energii zobowiązane jest do zawarcia umowy o przyłączenie do sieci z podmiotami ubiegającymi się o takie przyłączenie, na zasadzie równoprawnego traktowania, jeżeli istnieją techniczne i ekonomiczne warunki przyłączenia do sieci i dostarczania paliw lub energii, a żądający zawarcia umowy spełnia warunki przyłączenia do sieci i odbioru (art. 7 ust. 1 Prawa energetycznego). Przyłączenie do sieci to efekt procesu, w ramach którego można wyodrębnić kilka następujących etapów, tj.: wydanie warunków przyłączenia (art. 7 ust. 3 Prawa energetycznego), zawarcie umowy o przyłączenie (art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego,) a następnie realizacja przyłączenia urządzeń, instalacji lub sieci do sieci elektroenergetycznej lub do sieci ciepłowniczej, przez którą to realizację rozumie się budowę odcinka lub elementu sieci służącego do połączenia urządzeń, instalacji lub sieci podmiotu ubiegającego się o ich przyłączenie do sieci elektroenergetycznej lub do sieci ciepłowniczej, z pozostałą częścią sieci. Zgodnie natomiast ze wspomnianym wyżej art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego, umowa o przyłączeniu do sieci powinna zawierać co najmniej postanowienia określające: termin realizacji przyłączenia, wysokość opłaty za przyłączenie, miejsce rozgraniczenia własności przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego, zakres robót niezbędnych przy realizacji przyłączenia (...), warunki udostępniania przedsiębiorstwu energetycznemu nieruchomości należącej do podmiotu przyłączanego w celu budowy lub rozbudowy sieci niezbędnej do realizacji przyłączenia (...), ilości paliw gazowych lub energii przewidzianych do odbioru, itp. Z kolei art. 7 ust. 6 Prawa energetycznego nakłada na przedsiębiorstwa energetyczne obowiązek budowy i rozbudowy odcinków sieci służących do przyłączenia instalacji należących do podmiotów ubiegających się o przyłączenie do sieci. Natomiast w art. 7 ust. 8 ww. ustawy określono zasady ustalania opłat za przyłączenie do sieci, które pobierane są przez przedsiębiorstwo energetyczne od podmiotów przyłączanych. Przedsiębiorstwo to ustalając tę opłatę obciąża podmiot przyłączany do sieci kosztami poniesionymi w celu dokonania przyłączenia. Podstawą ustalenia wysokości tej opłaty bądź skalkulowania jej na podstawie stawek określonych w taryfie, są w zależności od parametrów technicznych sieci elektronergetycznej oraz w przypadku sieci ciepłowniczej, odpowiednia część (jedna czwarta) rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację przyłączenia, bądź przyjęta jako podstawa do skalkulowania tych kosztów jedna czwarta średniorocznych nakładów inwestycyjnych na budowę odcinków sieci służących do przyłączania tych podmiotów, określonych w planie rozwoju (art. 7 ust. 8 pkt 1 i 2 Prawa energetycznego). Oznacza to, że co do zasady, opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i ciepłowniczej związana jest z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, a poniesione w wyniku tego koszty zwracane są przez podmioty przyłączane w formie uiszczanych przez nie opłat za przyłączenie. Z powyższych przepisów można wnosić, że opłaty przyłączeniowe pozostają w związku z siecią przesyłową przedsiębiorców energetycznych, a nie z obiektami przyłączanymi do tej sieci. Skoro opłata przyłączeniowa związana jest z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, to elementy infrastruktury wytworzone przez to przedsiębiorstwo stanowić będą środek trwały w tym przedsiębiorstwie. Ujęcie poniesionej przez M.G. opłaty przyłączeniowej w kosztach wytworzonych przez nie środków trwałych mogłoby powodować, że te same wartości byłyby wykazywane w wartości początkowej środków trwałych przez dwa podmioty. Z powyższych uregulowań wynika, że wprawdzie szczegółowe kwestie dotyczące zasad przyłączania odbiorców do sieci normowane są na bazie stosunków umownych (art. 7 ust. 2 Prawa energetycznego). Niemniej jednak uregulowania te ustanawiają pewnego rodzaju ustawowy model ponoszenia opłat przyłączeniowych, określając też ich charakter. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wynika istnienie szczególnych rozwiązań w zawieranych umowach przyłączeniowych, które nakazywałyby w odmienny sposób ocenić kwestię ponoszonych przez M.G. opłat przyłączeniowych jako elementu stanowiącego koszt wytworzonych środków trwałych. W skardze kasacyjnej brak jest skutecznych argumentów, które podważyłyby stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji. Argumentami tymi nie mogą być twierdzenia o istnieniu środków trwałych kompletnych i zdatnych do użytku bez ich podłączenia do sieci przesyłowych, czy też kwestie dotyczące procesu budowlanego, poruszane w cytowanych w skardze kasacyjnej wyrokach. Z tych względów za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 16g ust. 4 w związku z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do naruszenia art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. [omyłkowo wskazanego jako art. 16 ust. 13] należy wskazać, że brak jest argumentacji odnoszącej się do związku tego przepisu ze sprawą. Przepis ten dotyczy ulepszenia środków trwałych w wyniku przebudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Tym samym przepis ten nie mógł zostać przez Sąd pierwszej instancji naruszony, gdyż tego rodzaju okoliczności w sprawie nie występowały. Niezasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2a o.p. w związku z wymienionymi uregulowaniami u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy przypadku istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Nie ma więc zastosowania, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, wątpliwości zostają usunięte poprzez dokonanie stosownej, uzasadnionej w danej sytuacji, wykładni spornych przepisów. Należy również mieć na uwadze, iż opłaty przyłączeniowe ponoszą także inni podatnicy podatków dochodowych, którym nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego. Rozwiązaniem korzystniejszym dla podatników jest możliwość rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłatę przyłączeniową, bezpośrednio i w całości na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie zaś poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych. Stanowisko to prezentowane było zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne jednolicie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1685/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2722/16). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.