I FSK 499/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1437/15 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Banku [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 1.017 (słownie: jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1437/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Banku [...] S.A. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 23 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że zawarł z towarzystwem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia kredytów hipotecznych z niskim udziałem własnym kredytobiorcy. Po pewnym czasie towarzystwo wypowiedziało umowę ubezpieczenia. Wnioskodawca uznał, że zgodnie z brzmieniem umowy ubezpieczenia, jej rozwiązanie nie wpłynęło na możliwość przedłużania ochrony dla kredytów, które zostały nią objęte przed dniem jej rozwiązania, na kolejne okresy ochrony i w związku z taką interpretacją dokonywał wpłat tytułem składki ubezpieczeniowej oraz zgłaszał roszczenia o wypłatę odszkodowań z tytułu tej umowy. Towarzystwo uznało jednak, że rozwiązanie umowy uniemożliwiało przedłużenie ochrony dla ww. kredytów i zwracało bankowi wpłaty tytułem składki ubezpieczeniowej oraz odmawiało wypłaty odszkodowań ze względu na upływ okresu ubezpieczenia na skutek rozwiązania umowy ubezpieczenia. W związku z opisanym przebiegiem relacji związanych z wykonywaniem umowy ubezpieczenia wnioskodawca oraz towarzystwo postanowiły zawrzeć ugodę celem ustalenia ostatecznego stanowiska w zakresie rozwiązania umowy ubezpieczenia. Postanowiono, że na mocy ugody towarzystwo odwoła wypowiedzenie umowy ubezpieczenia, a wnioskodawca to odwołanie zaakceptuje. Jednocześnie w ugodzie wnioskodawca i towarzystwo zgodnie potwierdzą, iż umowa ubezpieczenia uległa rozwiązaniu z dniem wskazanym w ugodzie. W konsekwencji, wnioskodawca zrzeknie się wszelkich roszczeń wynikających lub powiązanych z umową ubezpieczenia i nie będzie ich dochodził wobec towarzystwa, a jednocześnie towarzystwo zrzeknie się wobec wnioskodawcy wszelkich roszczeń wynikających z lub powiązanych z umową ubezpieczenia. W związku z faktem, że umowa ubezpieczenia ulegnie rozwiązaniu dopiero w dniu wskazanym w ugodzie, wnioskodawca zobowiązany będzie do ponownej zapłaty na rzecz towarzystwa składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia. Jednocześnie ugoda wskazywać będzie, że w związku z rozliczeniem umowy ubezpieczenia oraz biorąc pod uwagę przebieg umowy ubezpieczenia, towarzystwo przyzna wnioskodawcy premię z tytułu niskiej szkodowości. Strony ugody postanowiły też, że jej rozliczenie nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań wnioskodawcy i towarzystwa, tj. potrącenia kwoty składki ubezpieczeniowej należnej towarzystwu z tytułu umowy ubezpieczenia z kwotą premii. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie, czy wnioskodawca powinien potraktować premię za niską szkodowość, przyznaną przez towarzystwo, jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT? W ocenie wnioskodawcy, przyznana przez towarzystwo premia za niską szkodowość nie stanowi wynagrodzenia za usługę i w konsekwencji powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT. W zaskarżonej interpretacji z 23 stycznia 2014 r. organ uznał zaprezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że otrzymane przez wnioskodawcę wynagrodzenie w postaci premii za niską szkodowość jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (towarzystwo) w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy ubezpieczenia, co stanowi świadczenie wykonane przez wnioskodawcę na jego rzecz. Zatem istnieje związek pomiędzy wypłatą należności, a świadczeniem wzajemnym. Wobec powyższego organ uznał, iż w opisanym zdarzeniu - w świetle regulacji zawartych w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na ogólnych zasadach rozliczania podatku od towarów i usług, według właściwej stawki dla tego typu usługi. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na wskazaną powyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając w niej naruszenie: art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14c § 2, art. 14e § 1 i art. 14 a § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną, bowiem - w jego ocenie - w sprawie nastąpiło nieuprawnione rozszerzenie przez organ opisu zdarzenia przyszłego przez przyjęcie, że przyznanie premii jest konsekwencją negocjacji pomiędzy stronami umowy ubezpieczenia w związku z zawartą ugodą oraz przez przyporządkowanie wnioskodawcy usług, które nie były wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w zakresie uznania premii za kwotę wynagrodzenia za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności. 3.2. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po rozpatrzeniu której Sąd ten - wyrokiem z 27 sierpnia 2015 r., I FSK 1917/14 - uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i nakazał sprawę ponownie rozpoznać. Za zasadny uznano zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ rozszerzył opis zdarzenia przyszłego przez przyjęcie, że przyznanie premii jest konsekwencją negocjacji pomiędzy stronami umowy ubezpieczenia w związku z zawartą ugodą oraz przez przyporządkowanie bankowi usług, które nie były wskazane w opisie zdarzenia przyszłego w zakresie uznania premii za kwotę wynagrodzenia za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności. W zawartych w uzasadnieniu wytycznych zobowiązano Sąd pierwszej instancji do merytorycznej oceny stanowiska organu. 3.3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 18 listopada 2015 r., I SA/Gd1437/15, skargę oddalił. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd w pierwszej kolejności powołał się na związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 27 sierpnia 2015 r. W zakresie merytorycznej oceny stanowiska organu co do uznania premii za kwotę wynagrodzenia za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności Sąd podzielił pogląd wywiedziony w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu, z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że w związku z wypowiedzeniem przez towarzystwo umowy ubezpieczenia, skarżący i towarzystwo zawarły ugodę celem ustalenia stanowiska w zakresie rozwiązania umowy ubezpieczenia. Na dwustronny charakter ww. ugody wskazuje to, że skarżący na jej mocy otrzyma od towarzystwa wynagrodzenie zwane premią za niską szkodowość. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego ewidentnie wynika bezpośrednie związanie premii z ugodą. Dalej Sąd odwołał się do regulacji prawa cywilnego dotyczących instytucji ugody, a następnie do definicji usługi zawartej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Konkludując, Sąd stwierdził, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Natomiast określone świadczenie pieniężne nazwane premią z tytułu niskiej szkodowości stanowi formę wynagrodzenia wypłaconego w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy ubezpieczenia. Beneficjentem tej usługi jest skarżący, który otrzymuje określone świadczenie pieniężne w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy ubezpieczenia (występuje tu korzyść po stronie towarzystwa). Towarzystwo i skarżący zobowiązani są do świadczenia wzajemnego. Towarzystwo zobowiązane jest bowiem wypłaty skarżącemu wynagrodzenia, a skarżący do powstrzymania się od wpłat tytułem składki ubezpieczeniowej oraz zgłaszania roszczenia o wypłatę odszkodowań. Wcześniejsze rozwiązanie umowy ubezpieczenia poprzez zawarcie przez strony porozumienia prowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), dotyczy wzajemnych ustępstw w zakresie wiążącego obie strony stosunku prawnego i nie jest rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków. Z kolei wynagrodzenie w postaci premii z tytułu niskiej szkodowości, otrzymane od towarzystwa, stanowi formę wynagrodzenia za działania skarżącego, które polegają na wyrażeniu zgody za odstąpienie od umowy (wcześniejsze jej rozwiązanie). 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez wnioskodawcę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia: – art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tj. brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku w sposób jasny, jednoznaczny i wyczerpujący podstaw oddalenia skargi, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p., – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o interpretację mamy do czynienia z elementami świadczenia lub zobowiązaniem do powstrzymania się od dokonania czynności, czy też do tolerowania czynności lub sytuacji, – art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że przez świadczenie usług wskazane w tym przepisie rozumie się także premię za niską szkodowość. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych). 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego była kwalifikacja prawna świadczenia otrzymanego przez wnioskodawcę. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że w ugodzie, zawartej pomiędzy towarzystwem ubezpieczeniowym, a bankiem zawarto porozumienie co do zakończenia umowy ubezpieczenia. W związku z rozliczeniem umowy ubezpieczenia oraz biorąc pod uwagę przebieg umowy ubezpieczenia, towarzystwo przyzna wnioskodawcy premię z tytułu niskiej szkodowości. Strony ugody postanowiły też, że jej rozliczenie nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań wnioskodawcy i towarzystwa, tj. potrącenia kwoty składki ubezpieczeniowej należnej towarzystwu z tytułu umowy ubezpieczenia z kwotą premii. Zdaniem wnioskodawcy otrzymane świadczenie z tytułu premii za niską szkodowość nie stanowi wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek usługi. Z kolei organ interpretacyjny przyjął, że owa premia stanowi w istocie wynagrodzenie za zgodę kontrahenta na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Zatem po stronie wnioskodawcy nastąpiło świadczenie usługi. Stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji, który ponownie rozpoznawał skargę na interpretację indywidualną. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko, że jeśli strony umowy wspólnie zgodzą się rozwiązać ją przed terminem, wówczas wypłaconą na tej podstawie kwotę należy traktować jak usługę podlegającą VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017r., I FSK 819/15, CBOSA). W stanie faktycznym tej sprawy wskazano jednak, że Gmina zawarła porozumienie na mocy którego, umowa zostanie rozwiązana za obopólną zgodą, z przyczyn obiektywnych za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, a za przedwczesne rozwiązanie umowy Wykonawca zapłaci na rzecz Gminy rekompensatę w wysokości 10% wynagrodzenia brutto. Przy tak podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym uznano, że kwota wypłaconej rekompensaty przez wykonawcę stanowi formę wynagrodzenia za działania gminy, polegające na tolerowaniu czynności, które zmierzały do rozwiązania umowy z wykonawcą na odbiór i zagospodarowanie odpadów komunalnych, a czynności te w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług. W rzeczywistości bowiem jest to wynagrodzenie za usługę w postaci nie podejmowania działań w stosunku do gminy i znoszenie sytuacji nie dostarczenia skarżącemu zleceniobiorców na jego usługi. Bezpośrednią korzyścią jaką uzyskuje podmiot wypłacający skarżącej wynagrodzenie jest możliwość niepodejmowania działań polegających na zagospodarowaniu i odbiorze odpadów komunalnych na rzecz skarżącej. Podobny pogląd wyrażono we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014 r., I FSK 1664/12, CBOSA, w którym uznano, że rekompensata za przedterminowe rozwiązanie kontraktu jest z nim integralnie związana i trzeba od niej zapłacić VAT, skoro umowa jest opodatkowana. 6.4. Akceptacja wyżej prezentowanego stanowiska nie przesądza o braku zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Trzeba bowiem mieć na względzie to, że przedmiotem kontroli sądowej jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W ramach tego postępowania organ interpretacyjny w oparciu o podany stan faktyczny dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z tym powstaje pytanie, czy w postępowaniu wywołanym wnioskiem o interpretacje organ, czy też Sąd dokonujący kontroli legalności jest uprawniony do dokonywania wykładni, interpretacji wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Organ interpretacyjny oraz Sąd administracyjny jest związany wskazanym stanem faktycznym. Nie może oceniać czy interpretować okoliczności faktycznych podanych we wniosku. To bowiem wnioskodawca ponosi ryzyko podanie niepełnego lub nieprawdziwego stanu fatycznego. 6.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że wnioskodawca wskazał, że w ramach ugody otrzymał świadczenia określone jako premia z tytułu niskiej szkodowości. We wniosku nie wskazano, że otrzymane świadczenie było rekompensatą, czy też wynagrodzeniem z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Dlatego też organ interpretacyjny nie miał prawa do swoistej interpretacji podanych przez wnioskodawcę faktów i wyciągnięcie wniosku o faktycznej funkcji świadczenia, które przez wnioskodawcę określono jako "premia za niską szkodowość". Takie ustalenia faktyczne można było poczynić w toku ewentualnego postępowania wymiarowego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego można ustalić faktyczne cele i intencje spornego świadczenia, posługując się chociażby zasadami przewidzianymi w art. 191 O.p., który to przepis nie ma przecież zastosowania w postępowaniu wywołanym wnioskiem o interpretacje przepisów prawa podatkowego. 6.6. W kontekście stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację nie sposób uznać, że premia z tytułu niskiej szkodowości stanowi rekompensatę za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy ubezpieczenia. Nie wynika to bowiem wprost ze stanu faktycznego podanego we wniosku. Stąd też nie sposób uznać, że premia ta stanowi świadczenie z tytułu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Konstatacja ta sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione. 6.7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznał merytorycznie skargę, uchylając zaskarżona interpretacje indywidualną. 6.8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, opłata skarbowa za udzielone pełnomocnictwo a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje.