II GSK 1299/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 1279/17 w sprawie ze skargi [A.] S.A. w W. na decyzję Ministra Energii z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty zapasowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Ministra Energii na rzecz [A.] S.A. w W. 39 195 (trzydzieści dziewięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 26 stycznia 2018 r. o sygn. akt VI SA/Wa 1279/17, oddalił skargę [A.] S.A. w W. na decyzję Ministra Energii z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie opłaty zapasowej. Sąd pierwszej instancji orzekał w następujących okolicznościach sprawy: Zaskarżoną decyzją Minister Energii (organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2016 r., którą Prezes Agencji Rezerw Materiałowych (dalej: Prezes Agencji, organ pierwszej instancji) określił wysokość opłaty zapasowej dla [A.] S.A. w W. (dalej Spółka, skarżąca) za okres od czerwca do grudnia 2015 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, w jakich wielkościach – w kontrolowanym okresie – Spółka dokonywała przywozu na terytorium RP gazu płynnego (LPG), następnie w jakich ilościach Spółka dokonywała jego wywozu oraz w jakiej wysokości powinna uiścić należną z tego tytułu opłatę zapasową. Spółka, która nie kwestionowała ilości przywiezionego na terytorium RP paliwa, nie uiściła należnej opłaty zapasowej nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, że brak jest podstaw prawnych do skorzystania przez Spółkę z prawa do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej zgodnie z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1899, z późn. zm., dalej cyt. jako: ustawa o zapasach). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w przypadku dostaw realizowanych na zlecenie kontrahentów do wskazanych przez nich lokalizacji na terenie państw członkowskich UE w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej Spółka działa nie na swoją rzecz, lecz na zlecenie i rzecz swojego kontrahenta. Oznacza to, że wywozu w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach dokonuje kontrahent Spółki, a nie sama Spółka, zatem potencjalne prawo do skorzystania – przy spełnieniu innych warunków z ustawy – z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach tj. pomniejszenia podstawy do obliczenia opłaty zapasowej posiada w takim przypadku wyłącznie kontrahent Spółki. Ponadto, aby skorzystać z prawa do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej Spółka winna dysponować dokumentami, o których mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014 r. w sprawie rodzajów dokumentów uprawniających do pomniejszenia wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw stanowiących podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1807). Organ podzielił stanowisko Spółki, że dokument e-AD może być samodzielnym dokumentem uprawniającym do zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, jednakże w przypadku Spółki jest to niewystarczające. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Minister Energii wniósł o jej oddalenie. WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej cyt. jako: p.p.s.a.). W ocenie sądu spór w sprawie sprowadza się w istocie do zakwalifikowania tych ilości gazu płynnego (LPG), które Spółka sprzedała na rynku krajowym (podmiotom krajowym), jako gazu wywiezionego przez nią z terytorium RP, a zatem do możliwości zastosowania w przypadku handlowca, który dokonał sprzedaży paliwa na rynku krajowym z miejscem dostawy poza terytorium RP, przepisu art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, tj. przepisu umożliwiającego pomniejszenie podstawy obliczenia opłaty zapasowej o ilości ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, że w chwili wywozu (LPG) w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, Spółka nie była jego właścicielem, bowiem sprzedała paliwo swoim krajowym kontrahentom, którzy jako właściciele ostatecznie decydowali o miejscu dostawy przemieszczanego LPG. Zdaniem sądu, własność wyrobów w momencie przemieszczenia nie ma decydującego charakteru, jest jednak bezspornie jednym z elementów, który należy wziąć pod uwagę. W przypadku podmiotu zlecającego przemieszczenie chodzi raczej o uprawnienie do dysponowania rzeczą niż o fizyczne władztwo nad rzeczą. Przemieszczenie nie jest bowiem bezpośrednio związane z fizycznym władztwem nad rzeczą. Spółki nie można zatem uznać za podmiot zlecający przemieszczenie spornej części gazu płynnego we wskazanym w doktrynie rozumieniu. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów, że to działalność kontrahentów Spółki ogranicza wielkość zobowiązania państwa w zakresie zapasów interwencyjnych i to kontrahenci Spółki mogliby dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach. Wskazane przez Spółkę przyczyny, dla których to nie Spółka, lecz jej kontrahenci w odniesieniu do części gazu płynnego (LPG) dokonują obrotu z zagranicą, mające związek z regulacjami podatku VAT, są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z uwagi na autonomiczny charakter ustawy o zapasach. Zdaniem Sądu, przekonanie Spółki o nieprawidłowości dokonanej w zaskarżonej decyzji wykładni wskazanych przepisów wynika z błędnych wniosków skarżącej co do zakresu zastosowanego przez ustawodawcę w ustawie o zapasach odesłania do ustawy o podatku akcyzowym oraz o istniejącym związku tej regulacji z przepisami regulującymi podatek VAT. W ocenie sądu, to że kontrahenci skarżącej nie uznają, że przysługuje im ewentualne prawo do uwzględnienia ilości wywiezionego paliwa przy obliczaniu dla nich opłaty zapasowej nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Przepisy ustawy o zapasach nie przewidują możliwości dokonania przez Spółkę takich odliczeń tylko z tego tytułu, iż z uprawienia tego nie skorzystał inny podmiot. Spółka nie może z przepisów dyrektywy 2009/119/WE wywodzić skutecznie uprawnienia do pomniejszenia podstawy obliczania opłaty zapasowej, dyrektywa nie reguluje nie tylko opłaty zapasowej, ale i obowiązków przedsiębiorców w zakresie zapasów. Skarżąca nie może również uprawnienia takiego wywodzić, w drodze wykładni systemowej, z określonego w art. 3 ustawy o zapasach wzoru na zapasy interwencyjne państwa, bowiem wielkość zapasów obowiązkowych przedsiębiorców jest z woli ustawodawcy obliczana w sposób odmienny niż obowiązek państwa. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 10 i 15 ustawy o zapasach w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 8 i 9 z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.; dalej cyt. jako: u.p.a.) poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że wywozu paliwa w myśl ustawy o zapasach dokonuje w stanie faktycznym niniejszej sprawy właściciel gazu płynnego (LPG), a nie Spółka jako podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o akcyzie i jako podmiot dokonujący faktycznego przemieszczenia paliwa z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej; - art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Spółka nie pełniła funkcji handlowca w odniesieniu do gazu wywiezionego z terytorium RP na zlecenie kontrahenta Spółki; - art. 21b ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Minister Energii prawidłowo nie dokonał Spółce pomniejszenia wielkości przywozu gazu płynnego (LPG) do Polski o gaz wywieziony do miejsca wskazanego przez kontrahenta w innym państwie członkowskim UE; - art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach w zw. z Dyrektywą Rady 2009/119/WE z dnia 14 września 2009 r. nakładającą na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (Dz.Urz.UE. L 2009.265.9; dalej cyt. jako: dyrektywa 2009/119) poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o wolumeny paliw wywiezionych z terytorium Polski na zlecenie kontrahenta, w związku z czym Spółka zobowiązana była do uiszczenia opłaty zapasowej także od paliw, od których Agencja Rezerw Materiałowych nie tworzy zapasów agencyjnych; II. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo jej wydania przez Ministra Energii z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę w treści skargi na decyzję Ministra Energii. W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie Spółka podniosła, że w sprawie poza sporem jest fakt, że to Spółka dokonała przywozu gazu na terytorium Polski, a zatem to Spółka, a nie jej kontrahent, jest traktowana jako handlowiec. Kontrahent Spółki, który nabył od niej gaz i sprzedał go poza obszar Polski nie jest handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach. Podmiot ten dokonał jedynie zakupu gazu od Spółki na terytorium Polski, a jego przywozu na terytorium kraju, jak i wywozu z terytorium kraju, dokonała Spółka. Co więcej, z całą pewnością kontrahent Spółki nie dokonał również dostawy wewnątrzwspólnotowej gazu płynnego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie Spółka dokonując fizycznego wywozu tego paliwa z terytorium Polski zrealizowała dostawę wewnątrzwspólnotową, w rozumieniu podatku akcyzowego, gdyż przemieściła paliwo poza terytorium kraju; Spółka dokonała tego działając jako handlowiec, a więc podmiot, który dokonał wcześniej przywozu paliwa do Polski. A zatem to Spółka jest handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach i przysługuje jej prawo pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej. Skarżąca kasacyjnie wskazała również na sprzeczność rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu stwierdza, że: "pomniejszenia tego może dokonać jedynie producent lub handlowiec, który paliwa lub ropę naftową wywiózł z terytorium RP". Na podstawie tego fragmentu uzasadnienia należałoby stwierdzić, że prawo do obniżenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej ma ten podmiot, który dokonał przywozu i wywozu paliwa rozumianego jako wewnątrzwspólnotowe nabycie i dostawa w rozumieniu przepisów o akcyzie, a więc podmiot, który dokonuje faktycznego przemieszczenia tego paliwa na terytorium kraju oraz z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Z rozstrzygnięcia sądu wynika jednak, że tak nie jest, albowiem do takiego obniżenia ma prawo, zdaniem WSA w Warszawie, tylko taki podmiot, który dokonuje przemieszczenia wyrobu (wywozu) z terytorium kraju oraz w momencie wywozu wyrobów był ich właścicielem. Zdaniem skarżącej taka interpretacja jest całkowicie błędna, a w konsekwencji zaskarżony wyrok nie może się ostać w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Energii wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Pismem z [...] lutego 2019 r. Spółka uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej wskazując na zapadły 30 maja 2018 r. wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt VI SA/Wa 2496/17, dotyczący tego samego zagadnienia prawnego, wydany również w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Ministra Energii w przedmiocie opłaty zapasowej, który w pełni potwierdza prawidłowość argumentacji wskazanej przez Spółkę w tej sprawie, tj. akceptuje pogląd, zgodnie z którym to właśnie Spółka wysyłając gaz płynny do składu podatkowego na terenie innego kraju członkowskiego UE z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego gazu – zarówno w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, jak i ustawy o zapasach. W konsekwencji, zdaniem Spółki, zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji powinien zostać uchylony w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, należy uznać, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę w treści skargi na decyzję Ministra Energii. Należy przypomnieć, że przepis art. 134 p.p.s.a. przewiduje, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Wymóg rozstrzygnięcia "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a zależy zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2009r., sygn. akt II FSK 629/08). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżący kasacyjnie nie zarzuca sądowi pierwszej instancji, że doszło do wydania orzeczenia przez sąd w innej sprawie administracyjnej niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organami administracyjnymi. W granicach rozpoznawanej sprawy dotyczącej wysokości opłaty zapasowej za ten okres pozostawała ocena czy Spółka była podmiotem uprawnionym do dokonania pomniejszenia opłaty zapasowej. W ramach ustalania wysokości opłaty zapasowej organy administracyjne rozważały i rozstrzygnęły kwestię różnicy między kwotą uiszczoną przez Spółkę a należną, z uwzględnieniem ewentualnej możliwości zastosowania przez Spółkę pomniejszenia wysokości opłaty zapasowej z tytułu wywozu gazu LPG z Polski. W tak zakreślonych granicach sprawy administracyjnej orzekał też sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem rozstrzygnięcia dotyczącego różnicy między kwotami określonymi przez Prezesa Agencji i Ministra Energii w wydanych przez nich decyzjach, a kwotami opłaty zapasowej wynikającymi z zastosowania przez Spółkę pomniejszenia wysokości opłaty zapasowej z tytułu wywozu gazu LPG z Polski. Skarżąca kasacyjnie nie wykazała, że sąd dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej. Podniesiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mógł zatem zostać uwzględniony. Zasadne okazały się natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i będący ich konsekwencją procesowy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo jej wydania przez Ministra Energii z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialne koncentrują się na istocie sporu w tej sprawie tj. kwestii który podmiot (Spółka czy jej kontrahent) dokonywał wywozu paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach, a w konsekwencji czy Spółka miała prawo do zastosowania pomniejszenia wysokości opłaty zapasowej z tytułu wywozu gazu LPG z Polski. Niesporne w tej sprawie było, że w związku ze sprowadzeniem na terytorium RP, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, gazu płynnego (LPG), będącego produktem naftowym oraz paliwem w rozumieniu ustawy o zapasach, skarżąca kasacyjnie Spółka jest handlowcem w rozumieniu tej ustawy, obowiązanym do uiszczenia opłaty zapasowej w ramach ponoszenia kosztów tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych, obliczanej według wzoru określonego w art. 21 b ust. 5 ustawy o zapasach. Art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach przewiduje, że "Wielkość produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw stanowiące podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej pomniejsza się odpowiednio o ilości: 1) ropy naftowej lub paliw wywiezionych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Podstawową przesłanką dokonania pomniejszenia, wynikającą z art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach, jest zatem wywóz z terytorium RP gazu płynnego (LPG) dokonany przez producenta lub handlowca. Należy bowiem uznać, że przewidziane w tym przepisie uprawnienie do pomniejszenia wielkości paliw stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilość paliw wywiezionych z terytorium RP, ma zastosowanie do tych podmiotów, które są zobowiązane do uiszczania opłaty zapasowej, tj. do producentów i handlowców. Zgodnie z definicją legalną przez "wywóz" należy rozumieć "wywóz ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu" (art. 2 pkt 15 ustawy o zapasach), zaś "dostawą wewnątrzwspólnotową" jest "przemieszczenie ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym" (art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach). Ustawa o zapasach odsyła zatem do przepisów o podatku akcyzowym, a więc przede wszystkim do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.), a spór w tej sprawie dotyczy zakresu tego odesłania, tj. relacji pomiędzy ustawą o zapasach a ustawą o podatku akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd organu, że ustawa o zapasach jest regulacją samodzielną w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym. Treść ustawy o podatku akcyzowym musi jednak znaleźć zastosowanie w procesie stosowania ustawy o zapasach w takim zakresie, w jakim sama ustawa o zapasach do niej odsyła. Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów, ustawa o zapasach odsyła do rozumienia "przemieszczenia ropy naftowej" w przepisach o podatku akcyzowym, w kontekście ustalenia znaczenia pojęcia "dostawa wewnątrzwspólnotowa". Podkreślenia wymaga, że w przepisach o podatku akcyzowym nie ma definicji legalnej samego "przemieszczenia ropy naftowej". Skoro ustawa o zapasach odsyła do "rozumienia w przepisach o podatku akcyzowym" "przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej", to znaczy, że odsyła nie tyle do wąsko rozumianej definicji przemieszczenia (której zresztą w przepisach o podatku akcyzowym nie ma), lecz do instytucji przemieszczenia w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej rozumianego tak, jak przyjmuje się to w przepisach o podatku akcyzowym. Odesłanie do przepisów o podatku akcyzowym nie jest w tym zakresie ograniczone, jak to sugeruje organ. To ograniczenie nie wynika w żadnym stopniu z ustawy o zapasach. Wprowadzone w ustawie o zapasach odesłanie należy zatem rozumieć w ten sposób, że podmiotem dokonującym "wywozu" w rozumieniu ustawy o zapasach (uprawnionym do pomniejszenia opłaty zapasowej) jest podmiot przemieszczający - w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej – w rozumieniu przepisów akcyzowych. W tej sprawie organ wydający zaskarżoną decyzję, próbując uzasadnić swój pogląd o istnieniu ograniczenia w odesłaniu wskazał, że ustawodawca definiując eksport odwołał się do przepisów akcyzowych w sposób pełny, a w przypadku dostaw wewnątrzunijnych w sposób niepełny. Miałoby to oznaczać, że "wywóz" do UE jest innym pojęciem niż "dostawa wewnątrzwspólnotowa" w rozumieniu przepisów akcyzowych, ale już "wywóz" poza UE jest pojęciem tożsamym z "eksportem" w rozumieniu przepisów akcyzowych. Takie stanowisko prowadziłoby jednak do nieprawidłowego wniosku, że w przypadku gazu wywożonego poza UE Spółka (w tych samych okolicznościach faktycznych) miałaby prawo do pomniejszenia opłaty zapasowej, natomiast w przypadku wywozów do UE takiego prawa byłaby pozbawiona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo istnienia różnicy w brzmieniu definicji "dostawy wewnątrzwspólnotowej" i "eksportu", definicje te odsyłają do przepisów akcyzowych i wyjaśnienia obu tych pojęć należy szukać w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Wprowadzając zatem w definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej odesłanie, bez szczegółowego doprecyzowania czy zawężenia jego zakresu, ustawa o zapasach odsyła do zasad i instytucji wywodzących się z przepisów ustawy o podatku akcyzowym co do sposobu rozumienia "przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej" w ramach "dostaw wewnątrzwspólnotowych". Kwestionowanie tego przez organ uznać należy za pozbawione zasadności. Na tym jednak zakres tego odesłania się kończy, ustawa o podatku akcyzowym nie wskazuje bowiem podmiotu dokonującego przemieszczenia, uprawnionego do pomniejszenia opłaty. W tym zakresie sięgnąć należy do wykładni ustawy o zapasach i uznać, że jest to "producent lub handlowiec" (art. 2 pkt 18 i pkt 19 w zw. z art. 21b ust. 1 ustawy o zapasach), spełniający przewidziane w ustawie o zapasach wymogi, o czym była mowa powyżej. Takie rozumienie pojęć zdefiniowanych w ustawie o zapasach, systemowo spójne z ustawą o podatku akcyzowym, do której sama ustawa o zapasach odsyła, potwierdza treść rozporządzenia wykonawczego do ustawy o zapasach Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2014r. w sprawie rodzajów dokumentów uprawniających do pomniejszania wielkości produkcji paliw lub przywozu ropy naftowej lub paliw, stanowiących podstawę obliczenia wymaganej na dany rok kalendarzowy ilości zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz obliczenia opłaty zapasowej (Dz.U. 2014, poz. 1807 ze zm.), które wśród dokumentów uprawniających do pomniejszenia opłaty zapasowej wymienia m.in. elektroniczny administracyjny dokument e-AD (§ 2 ust. 1 pkt 7). Mając powyższe na uwadze należy uznać, że przytoczona treść przepisów nie uzasadnia przyjętego przez organ poglądu, że przesłanką umożliwiającą uzyskanie przewidzianego w art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach pomniejszenia opłaty zapasowej jest bycie właścicielem wywożonego paliwa (LPG), a w konsekwencji przyjęcie w tej sprawie, że skoro skarżąca nie była właścicielem paliwa, nie mogła skorzystać z odliczeń, gdyż to nie ona dokonywała "wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej". W ocenie NSA trafnie wskazuje skarżąca kasacyjnie, że skoro Spółka w zależności od potrzeb handlowych swoich kontrahentów, którym sprzedała przywieziony na terytorium RP gaz płynny (LPG), realizowała dostawy do wskazanych przez kontrahentów składów podatkowych poza terytorium kraju, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego UE i uzyskiwała potwierdzenie wywozu przy dostawie wewnątrzwspólnotowej w postaci zamknięcia dokumentu e-AD przez podmiot zagraniczny dokonujący odbioru towaru (skład podatkowy na terenie państwa członkowskiego UE), to należy uznać, że wysyłając gaz płynny (LPG) do składu podatkowego na terenie kraju członkowskiego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wystawiając przy tym e-AD, dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego gazu, zarówno w rozumieniu ustawy o zapasach, jak i ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji zatem należy uznać, że Spółka była uprawniona do pomniejszenia wielkości paliw stanowiących podstawę obliczenia opłaty zapasowej o ilość gazu płynnego wywiezionego przez nią w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium kraju także w przypadkach, gdy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej tego gazu, sprzedała go innemu podmiotowi na terytorium kraju. Skoro zatem skarżąca, będąc handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach, była w stanie potwierdzić ilość wywiezionego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej gazu płynnego (LPG) z terytorium RP dokumentami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 6a ustawy o zapasach, to spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z prawa do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o ilość paliw wywiezionych z terytorium RP. Za zasadne uznać zatem należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 2 pkt 10 i pkt 15 oraz art. 5 ust. 6 w zw. z art. 21b ust. 5 ustawy o zapasach, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia w tej sprawie, że w stanie faktycznym sprawy wywozu paliwa w rozumieniu ustawy o zapasach dokonywał właściciel gazu płynnego (LPG), a nie Spółka jako podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, będąca podmiotem dokonującym faktycznego przemieszczenia paliwa z terytorium Polski na terytorium innego państwa Unii Europejskiej. Podmiot wystawiający dokument e-AD wysyła wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i dokonuje jednocześnie dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o zapasach, w związku z czym temu podmiotowi przysługuje prawo do pomniejszenia opłaty zapasowej obliczonej z tytułu przywozu paliw dokonanego przez ten podmiot. Zasadnie zarzuca skarżąca Spółka, że w tej sprawie wadliwie przyjęto, że to nie ona była handlowcem w odniesieniu do gazu wywiezionego z terytorium RP na zlecenie kontrahenta Spółki, przez co doszło do naruszenia art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach. W konsekwencji wadliwie w tej sprawie przyjęto, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej o wolumeny paliw wywiezionych przez Spółkę z terytorium Polski do miejsca wskazanego przez kontrahenta Spółki w innym państwie członkowskim UE. Za niezgodne z prawem uznać zatem należy rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji oddalające skargę i akceptujące pogląd organu, że przepisy art. 2 pkt 10 i pkt 15 ustawy o zapasach należy interpretować w ten sposób, że wywozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej może dokonać jedynie właściciel tych paliw, a uprawnionym w myśl art. 5 ust. 6 ustawy o zapasach do pomniejszenia podstawy obliczenia opłaty zapasowej jest tylko handlowiec, który wywiózł paliwo z terytorium RP, będąc jego właścicielem. Na marginesie jedynie warto zwrócić uwagę, że kontrahenci Spółki nie zyskali przymiotu "handlowców" w rozumieniu ustawy o zapasach w związku z nabywaniem od Spółki gazu płynnego (LPG), gdyż to nabycie nie wiązało się z przywozem paliw do Polski. W konsekwencji nietrafne jest stanowisko organu jakoby kontrahenci Spółki mieli realną możliwość skorzystania z prawa do obniżenia wysokości uiszczanej opłaty zapasowej na podstawie art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy o zapasach w sytuacji, w której prawo do takiego obniżenia nie zostałoby przyznane Spółce. Obniżenie takie może być bowiem zastosowane jedynie wówczas, gdy dany podmiot posiada własne zobowiązanie do zapłaty opłaty zapasowej, które może pomniejszyć o wielkość opłaty zapasowej od wywiezionych z Polski paliw. Możliwość rzeczywistego skorzystania z obniżenia przez kontrahentów wystąpiłaby jedynie wtedy, gdyby w związku z działalnością gospodarczą inną niż handel gazem płynnym (LPG) ze Spółką, powstawał dla tych podmiotów obowiązek zapłaty opłaty zapasowej (np. dokonywaliby oni we własnym zakresie przywozu gazu płynnego do Polski, niezależnie od nabywania go w kraju od Spółki). Mogłoby zatem dojść do sytuacji, że z możliwości zastosowania mechanizmu obniżenia opłaty zapasowej nie mógłby skorzystać żaden z podmiotów w łańcuchu dostaw, a w konsekwencji doszłoby do naruszenia ratio legis ustawy o opłacie zapasowej, która obowiązek jej uiszczenia wiąże z wolumenem paliw znajdujących się w Polsce (przywiezionych do Polski i niewywiezionych z Polski). Zastosowana przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów ustawy o zapasach prowadziłaby zatem do uzyskania przez Agencję Rezerw Materiałowych opłaty zapasowej od paliw, które zostały już z Polski wywiezione, co byłoby sprzeczne z celem tej opłaty wynikającym z przepisów ustawy o zapasach. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny miał podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku i do rozpoznania skargi w oparciu o art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjnym organ orzekając o wysokości opłaty zapasowej za sporny okres powinien uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię prawa materialnego dotyczącą uprawnienia Spółki do pomniejszenia opłaty zapasowej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 39 195 zł stanowi zwrot wpisu od skargi w wysokości 11 663 zł oraz wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 5832 zł, zwrot kwoty 100 zł za uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, a także zwrot kosztów dla pełnomocnika Spółki występującego przed sądem pierwszej instancji w kwocie 10 800 zł oraz kosztów za udział w rozprawie przed NSA pełnomocnika Spółki, który nie występował przed sądem pierwszej instancji, a który sporządził i wniósł skargę kasacyjną.