III SA/Gl 984/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego z upoważnienia Ministra Finansów, która wydana została w oparciu o następujący stan sprawy: Wnioskiem z dnia [...] r. Gmina M. (dalej skarżąca, Gmina, strona) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie między innymi prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Przedstawiając stan faktyczny we wniosku podano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2014 r. Gmina zrealizowała, z wykorzystaniem dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (VAT stanowił koszt niekwalifikowany), inwestycję polegającą na budowie targowiska miejskiego (zakończenie inwestycji planowane w październiku 2014 r.). Warunkiem koniecznym do prowadzenia handlu na targowisku przez osoby zainteresowane będzie uiszczenie opłaty za rezerwację stanowiska handlowego (wysokość opłaty i warunki jej uiszczania określa stosowne zarządzenie Wójta). Osoby, które nie uiszczą opłaty rezerwacyjnej, nie będą mogły prowadzić działalności na terenie targowiska. Budowa targowiska była prowadzona z zamiarem jego wykorzystania do czynności opodatkowanych (tj. udostępniania stanowisk targowych w zamian za opłatę rezerwacyjną), a faktury dokumentujące wydatki na jego budowę były wystawiane z podaniem danych Gminy. Targowisko będzie środkiem trwałym Gminy o wartości przekraczającej [...] zł, będzie przez Gminę zarządzane i utrzymywane z jej środków. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy udostępnianie stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej podlega opodatkowaniu VAT ? 2. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska ? 3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 byłaby negatywna, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu ? 4 Czy Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne ? Gmina przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego wskazała, że udostępnianie stanowisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem pytającej Gminy definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponieważ Gmina ma zamiar, na podstawie umów cywilnoprawnych, udostępniać miejsca handlowe na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą i pobierać za to opłaty rezerwacyjne, to opłaty te można przyrównać np. do czynszu dzierżawnego lub wynagrodzenia za najem. W konsekwencji Gmina będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT, na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy. Na poparcie swojego stanowiska pytająca Gmina przywołała interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. W dalszej kolejności Gmina podniosła, powołując przepisy art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, że pobór opłaty rezerwacyjnej w zamian za rezerwację stanowisk handlowych stanowi odpłatne świadczenie usług. W odniesieniu do pytania drugiego pytająca Gmina stwierdziła, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska. Przytaczając brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazała, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ma to miejsce w sytuacji, gdy towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy, w sytuacji objętej zapytaniem spełnione są obie przesłanki, tj. w odniesieniu do czynności poboru opłaty za rezerwację stanowisk handlowych Gmina będzie podatnikiem VAT oraz poniesione przez nią wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę targowiska, nie byłoby możliwe pobieranie opłaty rezerwacyjnej (niemożliwe byłoby pozyskanie i utrzymanie handlowca w sytuacji, gdyby teren przeznaczony pod handel targowy nie spełniał odpowiednich standardów, tj. brak byłoby punktów sanitarnych, oświetlenia, czy odpowiedniej nawierzchni). Pytająca dodała, że za prawem do pełnego odliczenia podatku naliczonego przemawia zasada neutralności podatku od towarów i usług, która powinna być rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem potrącenia / odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. W tym zakresie pytająca przywołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal, a także liczne interpretacje Ministra Finansów. W przypadku trzeciego pytania Gmina stwierdziła, że nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego możliwe byłoby częściowe odliczenie podatku naliczonego, w związku z czym będzie ona miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę targowiska. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie wskazała, że całe targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Służyć ma bowiem do prowadzenia handlu, a handlować na nim będzie można wyłącznie w przypadku uiszczenia opłaty rezerwacyjnej. Targowisko nie może być i nie będzie wykorzystywane do wykonywania innych czynności niż czynności opodatkowane. Nie ma zatem podstaw do zastosowania proporcji podziału wydatków poniesionych na budowę targowiska celem częściowego odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie do czwartego pytania, Gmina powinna dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i otrzymała faktury za wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Uzupełniając opisany we wniosku stan faktyczny – zdarzenie przyszłe w piśmie z dnia 12 stycznia 2015 r., na wezwanie organu interpretacyjnego, Gmina dodała, że od podmiotów dokonujących sprzedaży na terenie targowiska będzie pobierać wyłącznie opłatę rezerwacyjną i jej uiszczenie będzie niezbędnym warunkiem prowadzenia handlu, a podmioty, które nie uiszczą opłaty, nie będą uprawnione do prowadzenia handlu na terenie targowiska. Niezależnie od tego w związku z prowadzeniem handlu na targowisku będzie od osób tam handlujących pobierana przez Gminę również opłata targowa, zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która stanowić będzie dochód budżetu Gminy. Budowa targowiska służy realizacji celów komercyjnych i rezerwacja miejsc na targowisku będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu przepisów o samorządzie gminnym. Budując targowisko Gmina realizuje zadania własne na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk i hal targowych, przy czym zadania te są w przypadku budowy targowiska realizowane w drodze działalności komercyjnej (działalności gospodarczej). Pytająca Gmina doprecyzowała nadto, że pierwszy wydatek inwestycyjny poniosła w dniu 28 czerwca 2013 r., a ostatni w dniu 19 grudnia 2014 r. i nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia 22 stycznia 2015 r. stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę targowiska - jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Gmina winna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego (z zastosowaniem proporcji) - jest prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie ustawa VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Z powyższego organ wywiódł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z tytułu nabycia których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. A contrario, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Powołując przepisy art. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT organ wyjaśnił, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym ostatnim przypadku organ wskazał na zgodność regulacji krajowych z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Z powołanych wyżej przepisów organ wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Organ zauważył nadto, że zgodnie z przepisami art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 849) organ gminy pobiera opłatę targową od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach i pobiera ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zatem Gmina pobierając opłatę targową działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem czynność pobierania przez Gminę opłaty targowej należy uznać za zadanie własne, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów i w zakresie tych czynności Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT. Zdaniem organu wykonywana przez Gminę czynność poboru opłaty targowej ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu ponoszonych wydatków związanych z tymi czynnościami, gdyż skoro pobieranie opłaty targowej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, to Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tymi czynnościami. Powyższe prowadzi do wniosku, że Gmina będzie wykorzystywała wybudowane targowisko zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (opłata rezerwacyjna), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opłata targowa). Tymczasem art. 86 ust. 1 ustawy VAT pozwala na odliczenie podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przywołując wyroki TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS S.A. (C-496/11) oraz w sprawie Securenta (C-437/06), a także w sprawie Vereniging Noordelijke Landen Tuinbouw (C-515/07) organ zaakcentował, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania w/w dyrektywy. W tych okolicznościach organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że Gmina powinna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży z którymi wydatki te są związane, tj. określić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu; innymi słowy powinna dokonać alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w oddzieleniu od działalności niemającej charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy). Natomiast wybór metody i sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie ani w przepisach wykonawczych, przy czym powinno to nastąpić w sposób obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy (np. przy wykorzystaniu klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego - vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24). To wyłącznie Wnioskodawca zna bowiem specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce i jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Nie może tego natomiast dokonać organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Ponieważ w stanie faktycznym objętym zapytaniem targowisko wybudowane w ramach inwestycji jest wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata za rezerwację stanowiska handlowego) jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej), to infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Gmina winna zatem wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei podatek naliczony związany z powstałą infrastrukturą w części, w jakiej jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza - nie podlega odliczeniu. Ciężar tego rozgraniczenia spoczywa na Gminie, która powinna określić udział procentowy w jakim przedmiotowa inwestycja, tj. targowisko, będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opłata za rezerwację stanowiska handlowego) i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją. W dalszej kolejności, przywołując regulację art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy VAT organ wskazał, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, przy czym spełnione muszą zostać łącznie trzy przesłanki: 1) powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, 2) doszło do faktycznego nabycia towarów i usług, 3) podatnik posiada fakturę dokumentującą transakcję. Wówczas, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, ust. 10d, ust. 10e i ust. 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust 13a. Zatem skoro Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, to może tego dokonać w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na budowę targowiska; - art. 86 ust. 7b ustawy VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, że Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami inwestycyjnymi, do czego uprawnia ją przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jest to odzwierciedleniem zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą VAT powinien być neutralny dla podatników, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Zwrócił przy tym uwagę na regulacje art. 86 ust. 7b ustawy VAT oraz art. 168a dyrektywy Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia. 2009 r., zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 10 z 15.01.2010, s.14) akcentując, że w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów, działalności prowadzonej przez podatnika. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: 1) podatnik dokonał wydatków na nabycie, wybudowanie lub ulepszenie nieruchomości, 2) nieruchomość stanowi część majątku przedsiębiorstwa podatnika, 3) nieruchomość będzie wykorzystywana zarówno na cele prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jak i do innych celów podatnika. Zatem podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na nabycie czy wytworzenie nieruchomości według w/w proporcji w sytuacji, gdy używa nieruchomość jednocześnie na potrzeby działalności gospodarczej jak i do innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W stanie faktycznym – zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku powyższa regulacja nie ma jednak zastosowania, gdyż – w opinii skarżącej - nie można uznać, iż Gmina wykorzystuje targowisko w części do czynności nieopodatkowanych. W dalszej części skargi, powołując przepisy art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżąca podniosła, że pobieranie opłaty targowej nie jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy. Opłata ta pobierana jest bowiem wyłącznie w związku z dokonywaniem sprzedaży przez dany podmiot na szeroko rozumianym targowisku. Innymi słowy opłata targowa jest zobowiązaniem podatkowym powstałym z mocy prawa w momencie zaistnienia zdarzenia, jakim jest dokonanie sprzedaży na targowisku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje w momencie faktycznego podjęcia handlu w każdym miejscu na terenie gminy, a nie tylko w miejscach specjalnie do tego celu wyznaczonych. Opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowisku, gdyż pobiera się ją niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Z tego względu wydatki ponoszone na targowisko należy przyporządkować wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych polegających na odpłatnym udostępnianiu miejsc targowych. Nieruchomość nie służy bowiem do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy, a pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała przykłady interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, a także wyroki sądów administracyjnych, w tym WSA w Kielcach z dnia 22 maja 2014 r. sygn. I SA/Ke 204/14, WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. III SA/Gl 1533/13, WSA w Opolu z dnia 24 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Op 815/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Go 564/13. Odpowiadając na skargę organ powołał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej zwana w skrócie: [p.p.s.a.] Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa. Badając zaskarżony akt Sąd stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy VAT, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, skutkując koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w myśl § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez organ, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku (uzupełnionym dalszym pismem) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą sądowej kontroli. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia wymaga fakt, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie ulega też wątpliwości, że z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), a także, że w efekcie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi, jest wykluczona. Zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach, oraz gdy wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, że takie czynności w świetle art. 15 ust. 2 ustawy uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego. W sprawie nie jest sporne, że Gmina w odniesieniu do zamiaru poboru opłaty rezerwacyjnej na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych w związku z udostępnianiem poszczególnym kontrahentom stoisk na wybudowanym targowisku, będzie prowadziła działalność gospodarczą. Nie budzi też wątpliwości kwestia, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania (rezerwacji) miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywać się będą na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi, a zatem wystąpi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Zgodzić trzeba się z organem interpretacyjnym także i w tym, że Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie wykonywała czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana była z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie może być uznana za podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Jak stanowi ustawa, targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, przy czym opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 ustawy). W okolicznościach faktycznych objętych wnioskiem strony Gmina w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, dokonuje także poboru opłaty targowej. Zdaniem Sądu nie można jednak przyjąć, że powyższe powinno skutkować zastosowaniem w sprawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT i tym samym ograniczeniem prawa do odliczenia wydatków na budowę targowiska. Stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przesłankami obliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są zatem: - nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika, - wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników, - celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Zdaniem organu czynność polegająca na pobieraniu opłaty targowej stanowi wykorzystywanie nieruchomości na inny cel w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Z taką wykładnią nie można się jednak zgodzić. Przyjęcie, iż pobieranie opłaty targowej jest równoznaczne z wykorzystywaniem nieruchomości na określone cele nie mieści się, zdaniem Sądu, w pojęciu "wykorzystywania nieruchomości". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2014r., sygn. I FSK 379/14 – który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własny - przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu dyrektywy w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa (art. 168a ust. 2 dyrektywy 112). Polska wersja językowa dyrektywy 112 posługuje się w art. 168a ust. 1 dyrektywy 112 terminem "została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika". Mowa tutaj o rzeczywistym wykorzystaniu (użytkowaniu) określonej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza wykładnia systemowa i celowościowa albowiem przepis art. 168a dyrektywy 112 dodano na podstawie art. 1 pkt 12 dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 15 stycznia 2010r. Nr 10, s. 14 i nast.). W preambule do dyrektywy 2009/162/UE w motywie 9 wskazano, że w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością (motyw 10). We wniosku dotyczącym dyrektywy 2009/162/UE (COM/2007/0677 wersja ostateczna – CNS 2007/0238) czytamy, że nowy przepis [art. 168a dyrektywy 112] ma na celu wyjaśnienie wykonywania prawa do odliczenia w odniesieniu do nieruchomości przeznaczonych jednocześnie do wykorzystania zawodowego i pozazawodowego. Zgodnie z opinią Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej COM(2007) 677 wersja ostateczna (2008/C 204/24) (Dz. Urz. UE z dnia 9 sierpnia 2008 r. Nr C 204, s. 119 i nast.) odnajdujemy również stwierdzenie, że w/w wniosek wprowadza lub raczej wyjaśnia oczywistą zasadę, wynikającą z samych założeń, jakimi kierowano się przy wprowadzaniu VAT: jeżeli nieruchomości o zróżnicowanym wykorzystaniu są włączone do majątku przedsiębiorstwa, wstępne wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone proporcjonalnie do rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 powołanej ustawy z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest bowiem nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Jak słusznie zwróciła uwagę skarżąca Gmina, przyjmując argumentację organu - każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. Zdaniem Sądu należy zgodzić się ze skarżącą, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten stanowi punkt wyjścia do rozważań nad zakresem przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia, w tym również w sprawach w których zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy VAT, który doprecyzowuje w/w zasadę ogólną w odniesieniu do sytuacji wykorzystywania majątku przedsiębiorstwa do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą nie może mieć jednak zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy VAT konstrukcja proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego. Tym samym zakwestionowana interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wyrażającym się w błędzie w subsumpcji polegającym na tym, iż stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wskazany we wniosku o interpretację błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy VAT, z drugiej zaś strony błędnie nie dokonano jego subsumpcji pod hipotezę normy prawnej zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Sąd podziela natomiast stanowisko organu co do prawa korekty deklaracji podatkowej na zasadzie art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy VAT, a mianowicie jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, ust. 10d, ust. 10e i ust. 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust 13a. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.